본 사례 내용은 세법해석 사례 중에서 납세자의 권익 및 과세관청의 세무행정에 중요한 영향을 미치거나 다수의 납세자에게 폭 넓게 활용될 수 있는 일반적이고 핵심적인 사례를 쟁점별로 엄선, 사실관계, 질의내용, 관련법령 및 회신문과 함께 검토내용까지 제시했고, 주요 세법해석 사례집이 적법하고 공정한 세법집행을 위한 길잡이가 되고, 납세자에게는 성실신고에 유용한 안내서로 활용되기를 기대한다. / 편집자 주
II. 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세
4 과다경비 등 손금불산입
36. 비영리법인의 공통자산 취득 시 고유목적사업 사용금액의 안분
■사실관계
•A법인은 산업통상자원부 산하 비영리법인으로 고유목적사업과 수익사업(전시회사업)을 겸하고 있으며, 2014년 건물을 신축해 임대사업을 추가로 영위했다.
•A법인은 수익사업과 목적사업을 구분경리하고 있으며, 수익사업에서 발생한 소득에 대해 고유목적사업준비금을 설정해 손금계상했다.
•A법인의 신축건물은 총 7층이며 층별 세부 활용내역은 아래와 같다.
■질의내용
•비영리법인이 수익사업과 고유목적사업에 공통으로 사용되는 건물을 신축하는 경우, 고유목적사업에 사용한 금액의 안분계산 방법
■회신문
•「법인세법」 제29조의 규정에 의하여 고유목적사업준비금을 손금산입한 비영리 내국법인이 사옥(토지·건물)을 신축해 고유목적사업과 수익사업에 사용하는 경우 고유목적사업에 직접 사용하는 사옥(토지·건물)의 취득가액은 사용면적을 기준으로 안분하는 것이며, 공통으로 사용되는 면적은 「법인세법 시행규칙」 제76조 제1항의 규정에 의하여 수익사업에 속하는 것으로, 이때 공통으로 사용되는 면적에 해당하는지 여부는 사용자가 임의로 이동시킬 수 없는 벽체 등에 의해 구분된 공간의 면적을 기준으로 판단한다.
■관련법령 및 해석사례
•법인세법 제29조 【고유목적사업준비금의 손금산입】
37. 고유목적사업준비금 한도 계산 시 이자·배당소득에서 차감하는 기타 수익사업에서 발생한 결손금의 의미
■사실관계
•A공단은 ○○학교 교직원의 퇴직, 사망 및 직무상 질병, 부상, 장애에 대해 적절한 급여를 지급함으로써 교직원 및 그 유족의 경제적 생활안정과 복리 향상에 기여하기 위해 설립된 비영리 내국법인으로
- 고유목적사업준비금을 설정해 손금에 산입하고 있으며, 기타 수익사업에서 발생한 이월결손금이 있다.
•A공단은 「조세특례제한법」 제74조 제1항 제9호에 따라 2017.12.31.까지 해당법인의 기타 수익사업에서 발생한 소득에 대해 전액 고유목적사업준비금으로 손금에 산입할 수 있다.
•2015.12.15. 「법인세법」(법률 제13555호) 제29조 개정 시 기타 수익사업에서 결손이 발생한 경우 이자, 배당 소득 등에서 동 결손금을 차감하고 고유목적사업준비금으로 손금에 산입하도록 하여 고유목적사업준비금 손금산입한도를 합리화했다.
■질의내용
•「법인세법」 제29조 제1항 본문 괄호의 “제4호에 따른 수익사업에서 결손금이 발생한 경우에는”에서 결손금의 의미
■회신문
•「법인세법」 제29조 제1항(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것) 본문 괄호 안의 ‘제4호에 따른 수익사업에서 결손금이 발생한 경우’에서 결손금은 같은 법 제29조 제1항 제1호부터 제3호까지에 규정된 것 외의 수익사업에서 당해 사업연도 손금의 총액이 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액을 의미한다.
■검토내용
•법인법 §29① 본문 괄호에서 ‘제4호에 따른 수익사업에서 “결손금”이 발생한 경우에는’이라고 명시하고 있는바,
- 기타 수익사업에서 결손금이 발생한 경우에 한하여 같은 항 제1호부터 제3호까지의 금액을 합한 금액에서 동 결손금을 차감한 금액이 고유목적사업준비금 손금산입 한도액이 되는 것이며
- 기타 수익사업에서 결손금이 아닌 소득금액이 발생한 경우에는 종전과 같이(2015.12.15. 법률 제13555호 개정 전) 제1호부터 제3호까지의 금액에서 차감할 금액은 없게 된다.
•여기서 “결손금”이란 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액을 의미하는 것으로(법인법 §14②)
- 일반적으로 법인세법에서 ‘결손금’이란 당해 사업연도에 발생한 결손금을 의미하며, 과거 사업연도에 발생한 결손금은 ‘이월결손금’ 등으로 구분해 표시하므로
- ‘결손금이 발생한 경우’란 당해 사업연도에 해당 기타 수익사업 부분에서 손금이 익금을 초과하여 결손금이 발생한 경우를 의미하는 것으로 봄이 타당
■관련법령
•법인세법 제29조 【고유목적사업준비금의 손금산입】
38. 국고보조금으로 사업용 건물의 대수선 사용 시 손금산입 여부
■사실관계
•공기업인 A법인은 관광진흥 및 관광자원 개발, 관광산업의 연구·개발 등을 목적으로 설립된 특수목적 공기업으로
- 해당 목적사업을 수행하기 위한 재원의 대부분을 관광개발진흥기금으로부터 지원받고 있다.
•A법인은 종래에 서울 중구에 소재하는 건물(이하 “본건 건물”이라 함)을 본사 사옥으로 사용하던 도중
- 「공공기관 지방이전에 따른 혁신도시 건설 및 지원에 관한 특별법」에 따라 본사 사옥을 강원도로 이전하는 계획을 수립하고, 신사옥을 준공한 뒤 본사 이전절차를 완료했다.
•정부는 A법인이 소유한 본건 건물의 향후 활용방안에 대해 검토하던 중 문화체육관광부에서 현재 중점적으로 추진하고 있는 시책사업인 문화창조융합벨트사업의 거점시설로 활용하기로 결정하고
- 본건 건물 내에 중소규모 콘텐츠 업체들이 입주하는 ‘문화창조벤처단지’를 조성하는 한편, 한류콘텐츠의 소비채널 확대 및 한류관광 활성화를 위해 ‘K-Style Hub’를 설치해 한류문화 체험공간 및 관련 상품 판매공간으로 활용하려 한다.
•정부는 본건 건물이 신축된 지 30여년이 경과한 노후건물이므로 이러한 사업의 성공적인 이행을 위하여 정부보조금을 지급해 본건 건물을 대대적으로 대수선, 리모델링하기로 했고,
- 이에 A법인은 「보조금 관리에 관한 법률」에 의거해 문화체육관광부로부터 전체 대수선 사업비 명목으로 총 ○○억원의 보조금(이하 “본건 보조금”이라 함)을 지급받은 뒤 본건 건물의 개·보수공사 재원으로 실제 지출할 예정이다.
•한편, 정부안에 따르면 A법인이 본건 보조금을 전부 직접 집행하는 것이 아니며, 이 중 약 ○억원은 간접보조사업자인 한국콘텐츠진흥원(이하 “진흥원”이라 함)에 재교부되어 진흥원에서 직접 집행하게 되는데,
- 그 이유는 본건 건물 중 문화창조벤처단지 부분을 진흥원에서 일괄 임차해 중소규모 콘텐츠업체를 입주운영할 예정이므로 최적화된 입주환경 조성을 위해 문화창조벤처단지 내장공사 부분을 진흥원이 직접 관장하도록 하기 위함이다.
■질의내용
•공기업이 정부시책사업을 수행하기 위해 건물 대수선 목적으로 「보조금 관리에 관한 법률」에 따라 지급받은 보조금을 소유 건물의 대수선에 직접 사용한 경우
- 해당 보조금(간접보조사업자에게 재교부한 것 제외)을 사업용자산의 취득·개량에 사용한 것으로 보아 일시상각충당금을 설정할 수 있는지 여부
■회신문
•내국법인이 건물 대수선 목적으로 「보조금 관리에 관한 법률」에 따라 지급받은 국고 보조금을 사업용 건물의 「건축법」 제2조 제1항 제9호에 따른 대수선에 직접 사용한 금액(간접보조사업자에게 재교부한 금액 제외)은 「법인세법」 제36조 및 같은 법 시행령 제64조에 따라 손금에 산입할 수 있다.
■검토내용
•법인법 §36 및 법인령 §64에서는 국고보조금 등으로 사업용자산(사업용고정자산과 석유류)를 취득 또는 개량하는 데에 사용하는 경우
- 해당 사업용 자산가액 중 취득 또는 개량에 사용된 국고보조금 등 상당액을 손금산입할 수 있다고 규정하고 있으나,
- 사업용 고정자산의 범위에 대해서는 명시적으로 규정하고 있지 않는바, 건축물이 사업용 고정자산에 해당하는지 불분명하다.
•교환자산 양도차익 손금산입에 관한 규정에서는 사업용고정자산을 ‘사업에 직접 사용하는 토지·건축물·조특령 §4②의 사업용자산’이라 정의하고
- 조세특례제한법의 중소기업 간 통합에 대한 양도소득세 이월과세에 관한 규정에서는 사업용고정자산을 ‘사업에 직접 사용하는 유·무형자산’이라고 정의하고 있으며
- 구분경리에 관한 기존 유권해석에서도 사업용 고정자산을 ‘사업에 직접 사용하는 토지와 감가상각대상 유·무형고정자산’으로 해석하고 있는바(법인세과-1195, 2009.10.26.)
- 사업에 직접 사용하는 건축물은 국고보조금 등의 손금산입 대상 사업용 자산에 해당하는 것으로 판단된다.
•국고보조금에 대해 일시상각충당금(또는 압축기장충당금)을 설정할 수 있으려면 해당 국고보조금을 사업용 자산의 취득 또는 개량에 사용해야 하는데,
- 건축법상 대수선은 건축물의 기둥, 보, 내력벽, 주계단 등의 구조나 외부 형태를 수선·변경하거나 증설하는 것으로서 증축·개축 또는 재축에 해당하지 아니하는 것을 의미하는바(건축법 §2(9), 건축령 §3의2)
- 사업용 자산 즉, 건축물의 개량에 해당한다고 봄이 당연하고, 대수선에 지출한 금액을 해당 건축물의 원가에 가산한 경우 동 금액에 대해 일시상각충당금을 설정할 수 있는 것으로 판단된다.
■관련법령
•법인세법 제36조 【국고보조금 등으로 취득한 사업용자산가액의 손금산입】
•법인세법 시행령 제64조 【국고보조금 등의 손금산입】
39. 예약매출 시, 시행사의 손금산정 방법
■사실관계
•A법인은 아파트를 신축 및 분양하는 시행회사로 건설부문은 시공사에 도급을 주고 있는데
- 건설공사비에 대하여는 완성도기준지급조건부(시공사가 당월 말일 현재의 기성고를 익월 10일 청구하고 A법인이 이를 확인)로 계산서 및 세금계산서를 교부받았다.
■질의내용
•시행사가 예약매출로 인한 손익을 진행기준으로 인식할 경우, 시공사의 도급금액 중 손금으로 계상할 금액을 산정하기 위한 작업진행률 계산 방법
■회신문
•시공사와 도급계약에 의해 아파트를 신축·분양하는 법인(시행사)이 예약매출로 인한 손익을 진행기준으로 인식하는 경우 시공사에 지급할 도급금액 중 해당 사업연도에 손금(분양원가)으로 계상할 금액은 「법인세법 시행령」 제69조에 따라 시공사에 지급할 도급금액의 총액에 시공사의 작업진행률을 곱하고 분양계약률을 적용해 계산한 금액에서 전기말까지 도급금액과 관련한 손금계상액을 차감해 계산하는 것이고, 이 경우 시공사의 작업진행률은 「법인세법 시행규칙」 제34조 제1항 제1호에 따라 계산한다.
■검토내용
•시행사가 ‘손금’(분양원가)으로 계상할 ‘누적실제발생비용’에 관해 구체적으로 규정된 바 없으나, ‘누적실제발생비용’은 시행사가 해당공사와 관련해 투입한 비용을 의미하는 것이므로
- 시행사의 ‘누적실제발생비용’은 ⓛ시행사가 해당 공사와 관련해 직접 부담한 비용, 예컨대 토지취득비용*, 보험료, 설계비 등과 ②시공사에 지급할 도급금액의 총액으로 구성될 것이다.
*토지취득비용은 시행사의 작업진행률로 안분하여 손금에 산입한다(법인통칙 40-69…7②).
•또한, 시행사가 당해연도에 인식할 손금(분양원가)은 당해연도의 ‘실제발생비용’만을 의미하는 것으로
- 위의 ‘②시공사에 지급할 도급금액의 총액’ 중 당해연도에 비용으로 인식할 금액을 계산해야 할 것인데
- 건설 등의 제공(예약매출 포함)으로 인한 손금은 그 목적물의 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 비용을 각각 해당 사업연도의 손금에 산입하는 것이고 그 ‘완료한 정도’란 ‘작업진행률’을 의미하며(법인칙§34)
- 해당 목적물의 완료는 시공사가 수행하는 것이므로 시공사의 작업진행률을 적용해 목적물의 완료한 정도를 측정함이 합리적일 것인바(⇢ 시행사의 작업진행률을 적용할 이유 없음)
- 위의 ‘②시공사에 지급할 도급금액의 총액’ 중 당해연도에 비용으로 인식할 금액은 ‘시공사에 지급할 도급금액의 총액에 시공사의 작업진행률을 적용해 계산한 금액’으로 시행사의 손금에 산입함이 타당할 것이다.
•또한, 법인세법은 ‘작업진행률’을 원가기준법(총공사비 누적액/총공사 예정비) 외에도 ‘건설의 수익실현이 건설의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간 등”이라 한다)과 비례관계가 있고,
- 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율’로 할 수 있는 것으로 규정하고 있는바(법인칙 §34)
- 시공사의 기성고가 건설의 수익실현과 비례관계에 있고 기성고의 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에
- 시행사는 시공사의 기성고를 기준으로 시공사의 작업진행률을 계산할 수 있다.
■관련법령
•법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】
•법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】
•법인세법 시행규칙 제34조 【작업진행률의 계산 등】
