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기한 후 신고에 따른 신고시인결정도 처분… 납세의무자에게 통지돼야 효력 있어
기한 후 신고에 따른 신고시인결정도 처분… 납세의무자에게 통지돼야 효력 있어
  • 법무법인 율촌 조윤희 변호사
  • 승인 2020.04.03 09:01
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납세의무자가 기한 후 신고한 경우 과세관청의 결정이 있어야 비로소 조세채무가 확정되는 효력이 생겨

납세의무자의 기한 후 신고를 받아들이는 ‘신고시인결정’은 항고소송의 대상이 되는 행정처분

과세관청이 신고시인결정을 했더라도, 납세의무자에게 통지하지 않으면

행정처분인 신고시인결정은 효력이 발생했다고 할 수 없어,

과세관청은 이제라도 통지를 해야 하고, 납세의무자의 불복기간은 그때부터 진행돼

개정된 국세기본법 제45조의3은 기한 후 신고에 대해서도 경정청구를 허용해


- 대법원 2020.2.27. 선고 2016두60898 판결 -


●요약

이 사건에서 과세관청인 피고는 원고가 기한 후 신고한 과세표준과 세액이 세법에 따라 계산한 과세표준 및 세액과 일치한다고 판단해 내부적으로 신고시인결정을 했으나, 이를 원고에게 통지하지는 않았다. 다만 피고는 제1심 소송 도중 제출한 답변서과 준비서변을 통해 신고시인결정이 있었음을 밝히고, 양도소득세 결정결의서도 제출했다.

대상판결은 납세의무자의 기한 후 신고에 대한 과세관청의 신고시인결정도 항고소송의 대상인 행정처분에 해당하지만, 과세관청이 내부적으로만 신고시인결정을 하고 이를 납세의무자에게 통지하지 않았다면, 신고시인결정이 행정처분으로서 외부적으로 성립한 것이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 있었다고 볼 수 없다고 판단했다. 이에 더하여, 비록 과세관청이 소송 도중 법원에 제출한 답변서나 준비서면에서 납세의무자의 기한 후 신고에 대해 내부적으로 신고시인결정을 했다는 사실을 밝히고, 그 근거로 결정결의서 등을 제출했다고 하더라도, 그것을 납세의무자에 대한 ‘통지’로 갈음할 수도 없다고 봤다.

대상판결에 따르면, 원고의 기한 후 신고에 대한 피고의 신고시인결정은 아직 이루어지지 않았다. 아직 원고의 조세채무가 확정되지 않은 상태인 것이다. 따라서 피고는 이제라도 신고시인결정을 원고에게 통지해야 하고, 그 통지가 된 때부터 비로소 원고의 불복기간이 진행한다. 원고는 이 사건에서 신고시인결정의 효력 여부가 불분명하고 불복기간 도과라는 위험을 고려해 피고의 신고시인결정의 무효를 주장했다. 피고로부터 신고시인결정의 통지를 받은 후에는 취소사유를 주장해 다툴 수도 있다.

 

1. 사실관계
 

원고는 2009.3.19.부터 2008.4.21.까지 기아자동차 주식회사의 신주인수권을 매수해 보유하다가 2011.12.13. 이를 행사하여 기아자동차 주식 20만주를 취득했다. 원고는 2012.2.3.부터 2012.8.2.까지 세 차례에 걸쳐 위 주식 가운데 105,000주(이하 ‘이 사건 주식’)를 양도했다. 원고는 이 사건 주식의 양도소득세에 관한 법정신고기한이 지난 후인 2015.3.31. 피고에게 양도소득세 과세표준과 세액을 기한 후 신고하면서, 본세와 무신고가산세 및 납부불성실가산세도 신고·납부했다.

피고는 2015.5.18.과 2015.6.11. 원고의 기한 후 신고 내용대로 원고의 양도소득세 과세표준 및 세액을 결정했으나(이하 ‘이 사건 시인결정’), 이를 원고에게 별도로 통지하지는 않았다.

원고는 2015.6.15. 피고에게 당초 신고·납부한 무신고가산세 및 납부불성실가산세 합계 915,597,091원을 감면해 달라는 ‘가산세감면 등 신청서’를 제출했는데(국세기본법 제48조 제3항 참조), 피고는 2015.7.1. 가산세 부과가 정당하다는 이유로 원고의 신청을 거부하고 그 무렵 원고에게 이를 통지했다.

이에 원고는 이의신청과 심사청구를 거쳐 자신이 납부한 세액 중 20%의 세율을 적용한 양도소득세를 초과하는 부분이 무효임을 확인하는 소를 제기했다. 피고는 제1심 소송 도중 제출한 답변서와 준비서면을 통해 “원고의 기한 후 신고 내용대로 이 사건 시인결정을 하였다”고 밝히고, 양도소득세 결정결의서도 제출했다.

제1심과 원심은 원고의 본안에 관한 주장이 이유없다고 판단해 원고 패소 판결을 선고했고, 원고는 대법원에 상고했다.

 

2. 쟁점의 정리
 

원고는 이 사건 시인결정이 항고소송의 대상인 행정처분임을 전제로 무효확인을 구하는 행정소송을 제기했다. 원고가 당초 이의신청과 심사청구 단계에서는 가산세에 대해서만 다투는 바람에 본세에 대해서는 불복기간이 경과하고 전심절차도 거치지 못했기 때문에, 그에 구애받지 않고 본세까지 함께 다투기 위해 무효확인소송의 형식을 택한 것이었다. 제1심과 원심도 이 사건 시인결정이 유효하게 존재하는 행정처분임을 전제로 무효사유가 있는지에 관한 본안판단에 나아갔다.

그러나 대상판결은 본안인 이 사건 시인결정에 무효사유가 있는지 판단하지 않고, 직권으로 이 사건 시인결정이 유효한 행정처분으로 존재하는지를 판단했다. 피고가 원고의 기한 후 신고에 대해 내부적으로는 이를 시인하는 내용의 결정을 했으나, 원고에게 공식적인 방법으로 통지한 적이 없었기 때문이다. 이에 따라 대상판결에서는 과세관청의 내부적인 결정만 있었을 뿐 납세의무자에게 통지하지 않은 ‘납세의무자의 기한 후 신고에 대한 과세관청의 신고시인결정’이 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 되는지 여부가 쟁점이 되었다.

 

3. 대상판결의 요지
 

대상판결은 원고가 한 기한 후 신고에 대해 피고가 내부적으로 ‘신고시인결정’을 했다고 하더라도, 이를 납세의무자에게 공식적인 방법으로 통지하지 않은 이상 행정처분으로서 외부적으로 성립했다고 볼 수 없으므로, 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 존재하지 않는다고 판단했다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.
 

① 국세기본법 제45조의3은 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 자는 관할세무서장의 부과처분이 있기 전까지 기한 후 신고를 할 수 있도록 정하고 있고, 관할세무서장은 납세의무자의 기한 후 신고가 있으면 신고일로부터 3개월 이내에 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정하도록 하고 있다.


② 따라서 양도소득세 납세의무자가 기한 후 신고를 하더라도, 그 납세의무는 관할세무서장이 양도소득세 과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정된다. 관할세무서장이 기한 후 신고를 한 납세의무자에 대해 양도소득세 과세표준과 세액이 기한 후 신고 당시 납세의무자가 자진하여 신고·납부한 바와 동일하므로 별도로 고지할 세액이 없다는 신고시인결정 통지를 했다면, 그 신고시인결정 통지는 국세기본법 제45조의3 제3항이 정한 과세관청의 결정으로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당한다.


③ 한편, 행정처분은 주체·내용·절차와 형식이라는 내부적 성립요건과 외부에 대한 표시라는 외부적 성립요건을 모두 갖춘 경우에 존재한다. 행정처분의 외부적 성립은 행정청에 의하여 당해 처분에 관한 행정의사가 법령 등에서 정하는 공식적인 방법으로 외부에 표시되었는지를 기준으로 판단해야 한다.


④ 이 사건에서 피고는 원고의 기한 후 신고에 대해 ‘신고시인결정’이라는 내부적인 의사결정만을 하였을 뿐, 이를 법령이 정하는 공식적인 방법으로 원고에게 표시했다고 볼 수 없다. 피고는 원고가 제기한 항고소송에서 법원에 제출한 답변서 또는 준비서면에 기한 후 신고에 대한 내부적 결정 사실을 밝혔다고 하더라도, 이는 공식적인 방법으로 그 결정을 상대방에게 표시한 경우라 할 수 없다.

또한 원고가 한 가산세 감면신청에 대해 가산세 부과가 적법하다는 내용의 통지를 했다고 하더라도, 이는 가산세 관련 거부의 통지일 뿐이므로 이것만으로는 기한 후 신고에 대한 결정의 통지가 있었다고 볼 수도 없다.

 

4. 평석
 

가. 기한 내 신고, 수정신고와 기한 후 신고
 

납세의무자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출한 경우 과세표준신고서의 제출을 통해 조세채무가 확정된다. 납세의무자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출했으나, 신고한 과세표준 및 세액이 정당한 과세표준 및 세액에 미치지 못한 때에는 관할세무서장의 결정 또는 경전 전까지 수정신고를 할 수 있다. 수정신고도 조세채무를 확정하는 효력이 있다.

그에 비하여, 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출한 바 없는 납세의무자가 법정신고기한이 지나 과세표준 및 세액을 신고하는 기한 후 신고의 경우에는 그것만으로는 조세채무가 확정되지 않는다. 기한 후 신고를 받은 관할세무서장이 과세표준 및 세액을 결정해야 비로소 조세채무가 확정된다(국세기본법 제45조의3 제3항).

 

나. 기한 후 신고에 대한 신고시인결정은 행정처분
 

만약 납세의무자가 기한 후 신고한 과세표준과 세액이 세법에 따라 계산한 정당한 과세표준과 세액보다 적다면, 관할세무서장은 그 차액을 추가로 납부할 것을 납세의무자에게 통지하면서 기한 후 신고에 대한 결정내역을 알리게 된다. 이와 같은 통지가 일반적인 과세처분과 같이 항고소송의 대상이 되는 행정처분임에는 의문이 없다. 그렇다면 이 사건에서와 같이 납세의무자가 기한 후 신고한 과세표준 및 세액이 세법에 따라 계산한 정당한 과세표준 및 세액과 동일한 경우 관할세무서장이 납세의무자에게 별도로 추가납부할 세액이 없다는 뜻에서 하는 신고시인결정은 행정처분일까?

납세의무자의 기한 후 신고만으로는 조세채권이 확정되지 아니하고, 과세관청의 신고시인결정을 통해 비로소 조세채권이 확정되는 이상, 국민의 권리의무에 영향을 미치므로 항고소송의 대상인 행정처분으로 봄이 타당하다. 판례의 일관된 입장이기도 하다(대법원 1984.3.27. 선고 82누383판결, 대법원 2014.10.27. 선고 2013두6633 판결 등).

종전에는 기한 내 신고나 수정신고와는 달리 기한 후 신고에 대해서는 경정청구권이 인정되지 않았다. 따라서 신고시인결정의 처분성을 인정하지 않으면 경정청구를 할 수 없는 납세의무자로서는 민사상의 부당이득반환 청구의 방법으로 기한 후 신고의 오류를 바로잡아야 하는 문제가 생긴다. 판례가 일찍부터 신고시인결정의 행정처분성을 인정함으로써 납세의무자는 민사소송이 아닌 행정소송을 통해서 권리구제를 받을 수 있었다.

그러나 2019.12.31. 개정된 국세기본법 제45조의2 제1항은 기한 후 신고에 대해서도 경정청구권을 인정했다. 이에 따라 납세의무자는 종전에는 원칙적으로 신고시인결정 후 90일의 불복기간 내에 이의신청이나 심판청구를 제기하여 다투어야 했으나, 이제는 법정신고기한 다음날부터 5년 이내에 경정청구를 제기해 다툴 수도 있게 되었다.

 

다. 과세관청이 한 결정의 효력발생시기:통지 등 외부적 표시가 이루어졌을 때
 

만약 과세관청이 내부적으로 한 신고시인결정을 납세의무자에게 통지하지 아니했다면, 어떻게 될까? 기한 후 신고 후 과세관청으로부터 추가 세액을 납부하라는 통지를 받지 않은 이상 보통은 별 문제가 되지 않는다. 그러나 기한 후 신고에 오류가 있었다는 사실을 나중에 알게 되었을 경우 납세의무자로서는 언제 90일의 불복기간이 기산되는지 알 수가 없다는 문제가 있다. 이러한 경우 납세의무자는 어떻게 다투어야 할까?

일반적으로 행정처분은 주체·내용·절차와 형식의 요건을 모두 갖추고 외부에 표시된 경우에 그 존재가 인정된다. 행정의사가 외부에 표시되어 행정청이 자유롭게 취소·철회할 수 없는 구속을 받게 되는 시점에 행정처분이 성립하는데, 그 성립 여부는 행정청이 행정의사를 공식적인 방법으로 외부에 표시했는지를 기준으로 판단하는 것이다. 따라서 어떠한 행정처분으로 보이는 행위가 행정청 내부적으로 있었다고 하더라도, 그 상대방에게 통지되지 않는 등 외부적으로 표시되지 아니한 경우에는 행정처분의 성립이 부정된다(대법원 2019.7.11. 선고 2017두38874 판결 등).

또한 행정절차에 관한 일반법인 행정절차법 제24조 제1항은 “행정청이 처분을 할 때에는 다른 법령 등에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 문서로 해야 한다”고 규정하고 있다. 이 규정은 처분내용의 명확성을 확보하고 처분의 존부에 관한 다툼을 방지해 처분상대방의 권익을 보호하기 위한 것이므로, 이를 위반한 처분은 하자가 중대·명백하여 무효이다(대법원 2011.11.10. 선고 2011도11109 판결 등 참조).

대상판결은 과세처분의 경우에도 이러한 일반 행정법의 법리가 그대로 적용된다는 점을 확인했다. 즉, 과세관청이 내부적으로 신고시인결정을 했다고 하더라도, 납세의무자에게 공식적인 방법으로 통지하지 않은 경우에는 기한 후 신고에 대한 결정이 외부적으로 성립했다고 볼 수 없으므로, 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 존재한다고 할 수 없다고 판단했다.

대상판결에 따르면, 납세의무자의 기한 후 신고에 대한 과세관청의 결정은 아직 이루어지지 않았다. 아직 조세채무가 확정되지 않은 상태인 것이다. 따라서 과세관청은 이제라도 신고시인결정을 통지해야 하고, 그 통지가 된 때부터 납세의무자의 불복기간은 비로소 진행한다. 이 경우 납세의무자는 통지된 신고시인결정에 대해 무효사유가 아닌 취소사유를 주장해서도 다툴 수 있다. 과세관청이 계속 신고시인결정을 통지하지 않거나 부과제척기간의 경과로 통지할 수 없으면 어떻게 될까? 조세채무가 확정되지 않은 상태에서 국가가 계속 납세의무자가 기한 후 신고를 하면서 납부한 세금을 보유하는 것은 법률상 원인이 없어 부당이득이다. 따라서 납세의무자에게 돌려줘야 한다.

 

라. 마치며
 

대상판결은 과세처분의 경우에도 일반 행정처분의 성립과 효력발생에 관한 법리가 동일하게 적용됨을 확인하였다는 데 의미가 있다. 국세기본법 제45조의3은 납세의무자의 기한 후 신고에 대해 원칙적으로 3개월 이내에 결정을 하도록 규정하고 있다.

납세의무자가 과세표준 및 세액을 적게 신고했다고 판단되는 경우에는 과소신고세액에 대한 과세처분의 통지가 곧바로 이루어진다. 그러나 과세관청이 납세의무자의 기한 후 신고세액이 정확하게 산정되었다고 판단하는 경우에는 신고시인결정의 통지를 하지 않는 경우가 꽤 있었다. 이는 부과과세방식인 상속세나 증여세의 경우에도 마찬가지이다.

상속세나 증여세 납세의무자가 과세표준 및 세액을 적게 신고했다고 판단되는 경우에는 즉시 과소신고세액에 대한 과세처분의 통지가 이루어지지만, 신고가 정확하다고 판단되는 경우에는 과세관청이 신고시인결정을 통지하지 않는 경우가 종종 있다(대법원 2016.8.18. 선고 2015두41562 판결은 이러한 상속세나 증여세의 신고시인결정도 행정처분에 해당한다고 판단했다).

대상판결을 계기로 이러한 잘못된 과세실무가 반복되지 않기를 바란다.

 

 

법무법인 율촌 조윤희 변호사

•1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
•1993 : 제35회 사법시험 합격
•1996 : 사법연수원 제25기 수료
•1996~1999 : 전주지방법원 판사
•1999~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
•2000~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
•2002~2003 : 동두천시 선거관리위원장
•2002~2003 : 서울지방법원 의정부지원 동두천시법원, 연천군법원 판사
•2003~2005 : 서울행정법원 판사
•2004~2005 : 미국 University of Florida Visiting Scholar
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~2009 : 서울고등법원 판사
•2009~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
•2011~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
•2015~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
•2016~현재 : 법무법인(유) 율촌

 

 


법무법인 율촌 조윤희 변호사
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