국세가 분할납부된 경우 국세환급가산금의 기산일은 마지막 납부일의 다음날
당초 신고 등에 따른 납부 이후 증액경정처분에 따른 납부가 이루어진 경우 분할납부로 볼 수 없어
조세소송의 소송물 이론(흡수설)과 환급가산금의 기산일은 직접적인 관련이 없어
- 대법원 2020.3.12. 선고 2018다264161 판결 -
●요약
이 사건에서는 원고의 종합부동산세에 대한 당초 신고 또는 부과처분에 따른 납부 이후 제1, 2차 증액경정처분에 따른 추가 납부가 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서에서 정하는 ‘분할납부’에 해당하는지 여부가 쟁점이 되었다. 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호는 본문에서 착오납부 등의 경우 환급가산금의 기산일을 원칙적으로 국세 납부일의 다음날로 정하고 있지만, 단서에서 ‘그 국세가 2회 이상 분할납부된 경우’에는 그 마지막 납부일의 다음날을 기산일로 하되, ‘국세환급금이 마지막에 납부된 금액을 초과하는 경우’에는 그 금액이 될 때까지 납부일의 순서로 소급해 계산한 국세의 각 납부일의 다음날을 환급가산금의 기산일로 정하고 있다. 본문과 단서의 적용여부에 따라 환급가산금의 기산일이 달라지는 것이다.
대상판결은 위와 같은 경우 각각의 세액을 별도로 납부한 것일 뿐 분할납부에 해당하지 않으므로, 환급가산금의 기산일을 위 본문 규정에 따라 각각의 국세환급금이 발생한 국세 납부일의 다음날로 봐야 한다고 판단했다. 그러면서, 증액경정처분이 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이라 하더라도, 이로써 당초 신고나 결정에 따라 이미 이루어진 납부 등에 관한 실체적 법률관계까지 실효된다고 볼 수는 없다고 판단했다. 대상판결은 개별세법에서 정한 분할납부 요건에 해당하는지 여부와 관계없이 단순히 국세 등을 여러 차례 걸쳐 납부했다는 이유만으로 국세기본법 시행령이 정하는 분할납부에 해당하지 않는다는 것을 밝힘과 동시에 증액경정처분과 관련한 조세소송의 소송물 이론(흡수설)은 환급가산금의 기산일 산정과 관련이 없다는 점을 밝혔다는데 의의가 있다.
1. 사실관계
원고는 2009.12.경 및 2010.2.경 2009년 귀속 종합부동산세 등 부과처분에 따른 세액을 납부했고, 2010.12.경 및 2011.2.경 2010년 귀속 종합부동산세 등을 신고·납부했다. 이후 원고는 과세물건의 추가를 이유로 한 피고의 제1차 증액경정처분에 따라 증가된 2009년 및 2010년 귀속 종합부동산세 등을 2012.11.경에, 과세물건의 면적변동 및 과세유형의 변경을 이유로 한 피고의 제2차 증액경정처분에 따라 증가된 종합부동산세 등을 2009년 귀속분은 2014.6.경, 2010년 귀속분은 2015.6.경에 각각 추가로 납부했다.
이후, 원고가 제기한 선행 조세행정사건(대법원 2016.3.10. 선고 2015두4150 판결)에서 원고에 대한 종합부동산 세액계산 시 공제할 재산세액이 과소산정됐다는 이유로 정당세액을 초과하는 부분에 대해 원고 승소 판결이 확정됐다.
위 승소 사유는 당초 신고 또는 부과에 따른 납부 및 제1, 2차 증액경정처분에 따른 납부에 공통됐다. 법원 판결에 따라 피고는 2016.3.경 원고에게 초과납부한 종합부동산세 등의 금액을 환급금(이하 “이 사건 환급금”)으로 결정하고 그 금액 및 환급가산금(이하 “이 사건 환급가산금”)을 지급했는데, 환급가산금의 기산일과 관련해 원고와 피고 사이에 주장이 대립했다.
2. 쟁점의 정리
국세기본법 제52조의 위임에 따른 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항은 환급가산금의 기산일을 정하고 있다. 특히 제1호 본문은 착오납부, 이중납부 또는 납부 후 그 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함에 따라 발생한 환급금의 경우 국세 납부일의 다음날을 환급가산금의 원칙적인 기산일로 규정하고 있다(이하 ‘본문 규정’). 다만, 제1호 단서는 ‘그 국세가 2회 이상 분할납부된 경우’에는 그 마지막 납부일의 다음날을 기산일로 하되, ‘국세환급금이 마지막에 납부된 금액을 초과하는 경우’에는 그 금액이 될 때까지 납부일의 순서로 소급해 계산한 국세의 각 납부일의 다음날을 환급가산금의 기산일로 정하고 있다(이하 ‘단서 규정’).
피고는 이 사건 환급금을 지급하면서 원고가 제1, 2차 증액경정처분에 따라 2회 이상 종합부동산세 등을 분할납부한 셈이고, 원고에게 지급할 환급금이 ‘제2차 증액경정처분에 따라 납부된 금액을 초과’했기 때문에 환급가산금의 기산일을 단서 규정에 따라 2009년 및 2010년 귀속 종합부동산세의 각 마지막 납부일 다음날부터 순차적으로 기산해 산정해야 한다고 주장했다.
반면 원고는 단서 규정이 정한 분할납부는 개별 세법에서 정한 분할납부의 요건을 갖춘 경우를 의미할 뿐, 이 사건에서 제1, 2차 증액경정처분에 따른 납부는 위 분할납부에 해당하지 않는다고 주장했다. 이에 따라 제1, 2차 증액경정처분에 따른 납부금 전부가 아닌 각 일부만을 환급하는 것으로 환급금을 산정해야 한다고 주장하면서, 이 경우 환급가산금의 기산일은 본문 규정에 따라 각각의 국세 납부일의 다음날로 봐야 한다고 주장했다.
결국, 이 사건의 쟁점은 동일한 과세기간 및 세목의 국세를 당초 신고 또는 부과처분에 따른 납부, 그 후의 증액경정처분에 따른 납부 등과 같이 여러 차례 나누어 납부한 경우를 위 ‘2회 이상 분할납부된 경우’에 해당한다고 보아 환급가산금의 기산일을 단서 규정에 따라 산정할 수 있는지 여부다.
3. 판결의 요지
가. 원심판결(서울중앙지방법원 2018.7.16. 선고 2018나1840 판결)
원심은 위와 같은 신고납부 또는 당초처분에 의한 납부와 증액경정처분에 따른 납부가 각각 이루어진 경우에도 2회 이상 분할납부한 경우에 해당하므로 단서 규정에 따라 환급가산금의 기산일을 산정해야 한다고 판단했다. 즉, 피고의 입장을 지지했다.
나. 대상판결
그러나 대법원은 위 원심판결과 달리 판단했다. 즉, 대상판결은 동일한 과세기간 및 세목의 국세에 대해 당초 신고 또는 부과에 따른 납부 이후에 증액경정처분 및 그에 따른 납부가 이루어진 경우 각각의 세액을 별도로 납부한 것일 뿐 단서 규정의 적용 요건인 ‘분할납부’에 해당하지 않는다고 보았다. 따라서, 환급가산금의 기산일은 본문 규정에 따라 각각의 국세환급금이 발생한 국세 납부일의 다음날로 봐야 한다는 것이다. 그 결과, 이 사건 환급금은 원고가 최초 신고/부과처분과 제1, 2차 증액경정처분에 따른 각 납부분 중 각 재산세액 과소공제분만큼 발생한 것이므로, 그 각각의 금액을 납부한 다음날이 환급가산금의 기산일이 된다.
대상판결이 제시한 논거는 다음과 같다.
① 과세처분이 판결 또는 직권에 의해 취소된 경우 취소의 효력은 부과처분이 있었을 당시에 소급해 발생하므로(대법원 2013.3.14. 선고 2012다51097 판결 등 참조), 증액경정처분 이후 전체 세액 중 일부가 경정 또는 취소됨에 따라 발생한 국세환급금의 경우 그 취소사유에 따른 환급세액이 각 신고 또는 부과에 따라 납부한 각각의 세액 중 일부로 특정된다면 그 국세환급금은 각각의 납부일에 소급하여 발생한 것으로 봐야 한다.
② 과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분이 탈루된 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니라 이를 포함해 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이라 하더라도, 이로써 당초 신고나 결정에 따라 이미 이루어진 납부 등에 관한 실체적 법률관계까지 실효된다고 볼 수는 없다.
4. 평석
가. 국세환급금
납세의무자가 국세·가산금·체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과해 납부한 금액이 있거나, 세법에 따라 환급해야 할 환급세액이 있을 때 국가는 이를 반환할 의무를 지게 되는데 그 반환할 금액을 국세환급금이라고 한다(국세기본법 제51조). 이러한 국세환급금은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸했음에도 불구하고 국가가 법률상 원인없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당한다(대법원 2008.1.10. 선고 2007다79534 판결). 납세자가 국가 등에 대해 채권자가 되는 경우이다.
나. 국세환급가산금 및 기산일
세무서장은 국세환급금을 충당하거나 지급할 때에는 법이 정한 기산일부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융기관의 예금이자율 등을 고려해 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 계산한 금액(‘국세환급가산금’)을 국세환급금에 가산해야 한다(국세기본법 제52조). 이러한 국세환급가산금은 부당이득에 대한 법정이자의 성질을 가진다(대법원 2008.1.10. 선고 2007다79534 판결). 국세기본법 제52조는 부당이득반환의 범위에 관한 민법 제748조의 특칙에 해당하므로 국가는 그 선의·악의를 불문하고 국세기본법 제52조가 정한 바에 따라 산정한 환급가산금을 지급해야 한다. 한편, 납세자가 국세환급금 이행청구를 한 경우 법정이자의 성질을 갖는 환급가산금청구권 및 이행지체로 인한 지연손해금청구권이 경합적으로 발생하고 납세자는 자신의 선택에 따라 그 중 하나의 청구권을 행사할 수 있다(대법원 2018.7.19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결).
앞서 살펴본 바와 같이 국세기본법 제52조 위임에 따른 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항은 환급가산금의 기산일을 규정하고 있는데, 그 중 제1호는 국세가 2회 이상 분할납부되었는지 여부에 따라 환급가산금의 기산일을 달리 정하고 있다. 대상판결에서는 당초 신고 또는 부과에 따른 납부 이후 증액경정처분에 따른 종합부동산세 납부가 분할납부에 해당하는 것인지 여부가 문제된 것이다.
다. 대상판결의 의의
원심은 국세 등을 여러 차례 걸쳐 납부했다면 국세기본법 시행령에서 정하는 분할납부의 요건을 충족하는 것으로 판단했다. 원심은 조세소송의 소송물 이론을 판단 근거 중 하나로 들었다. 즉, 증액경정처분은 당초처분의 과세표준과 세액을 포함해 전체 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것인데(대법원 2009.5.14. 선고 2006두17390판결, 소위 ‘흡수설’), 이 경우 정당한 세액을 초과하여 납부할 때 비로소 부당이득이 개시되는 것이므로 정당한 세액의 범위 내에서는 부당이득이 발생할 여지가 없어 증액경정처분에 따라 납부한 금액으로부터 역산해 정당한 세액에 이를 때까지 환급금을 산정하면서 그에 따라 환급가산금 및 기산일을 산정해야 한다는 것이다.
그러나 대상판결은 동일한 과세연도의 종합부동산세를 최초의 부과 또는 신고에 따라 납부한 후 제1, 2차 증액경정처분에 따라 납부한 것은 각각의 세액을 별도로 납부한 것일 뿐 분할납부에 해당하는 것이 아니라고 판단했다. 즉, 대상판결은 개별세법에서 정한 분할납부 요건에 해당하는지 여부와 관계없이 단순히 국세 등을 여러 차례 걸쳐 납부했다는 이유만으로 국세기본법 시행령이 정하는 분할납부에 해당하는 것은 아니라고 본 것이다. 특히, 원심이 제시하고 있는 조세소송의 소송물에 관한 대법원의 확립된 법리(흡수설)에도 불구하고 당초 신고나 결정에 따라 이미 이루어진 납부 등에 관한 실체적 법률관계까지 실효된다고 볼 수는 없다고 밝힘으로써 증액경정처분에 따른 조세소송의 소송물 이론(흡수설)과 환급가산금의 기산일 산정은 직접적인 관계가 없다고 판단했다.
이처럼 대상판결은 단서 규정의 적용 요건인 ‘분할납부’의 의미에 관해 단순히 동일 세목을 여러 차례 나누어 납부한 것만으로는 이에 해당하지 않는다는 것을 밝힘과 동시에 증액경정처분과 관련한 조세소송의 소송물 이론(흡수설)은 환급가산금의 기산일 산정과 직접적인 관련이 없다는 점을 밝혔다는 점에서 의의가 있다.
•1991 : 서울대학교 경제학과
•1993 : 서울대학교 대학원 경제학 석사(노동경제학)
•1995 : 서울대학교 대학원 경제학 박사과정 수료(재정학)
•1998 : 제33회 한국공인회계사 시험 합격
•2000 : 제42회 사법시험 합격
•1993~2000 : 한국조세연구원 연구원
•2003 : 사법연수원 제32기 수료
•2003~2005 : 서울중앙지방법원 예비판사
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~현재 : 법무법인(유) 율촌
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