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내국법인이 해외에 소재한 외국법인에게 국내원천소득을 지급할 경우 원천징수의무가 발생하는지, 원천징수의무가 발생한다면 원천징수세율을 어떻게 적용해야 하는지는 국내 세법의 내용뿐만 아니라 조세조약의 내용도 함께 종합적으로 검토해야 원천징수 누락으로 인한 세금추징을 피할 수 있다. 해외 자회사를 많이 거느린 대기업 뿐만 아니라 국제거래를 많이 하는 기업들까지도 국제조세는 아리송한 분야가 많다. 이렇듯 국제조세는 업무처리가 미숙하면 자칫 세금폭탄 세례를 맞게 된다. 국세신문은 ‘이현세무법인’ 국제조세전문가 박주일 세무사를 초빙, 월 2회 지상(紙上)강좌를 펼친다.   /편집자 주

 

(1) 법인세법 상 「실질적 관리장소」의 개념

법인세법은 2005년 이전까지 내국법인을 국내에 본점이나 주사무소를 둔 법인으로 규정하고 있었으나 2005년 말 세법개정을 통해 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인이라 하더라도 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는 경우에는 내국법인으로 보도록 했다(법인세법 제2조). 여기서 실질적 관리장소란 “법인의 업무수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소”를 의미하는 것으로 국세청은 해석하고 있다(법인세법 집행기준 1-0-1).

 

(2) 「실질적 관리장소」의 구체적 판단 기준

법인세법 집행기준에서 「실질적 관리장소」의 판단 기준에 대해 설명하고 있음에도 불구하고, 여전히 중요한 관리와 상업적 결정이 구체적으로 무엇인지, 중요한 관리와 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소를 결정할 때 어떠한 요소들을 고려해야 하는지 등 구체적인 판단 기준에 대해 법인세법 규정이 미흡해 법인세법과 법인세법 집행기준만으로 「실질적 관리장소」를 판단하는데 한계가 있다.

이처럼 법인세법에서 실질적 관리장소의 구체적 판단 기준에 대해 자세히 규정하고 있지 않은 까닭에 부득이 실질적 관리장소의 구체적인 판단 기준은 OECD 모델 조세조약 주석서의 내용을 참조할 수밖에 없는 실정이다.

참고로 OECD 모델 조세조약 주석서는 권한있는 당국이 법인의 거주지 결정 시 다음과 같은 사항을 판단 요소로 감안하도록 했다.
 

•그 단체의 이사회나 이와 동등한 조직의 모임이 통상적으로 개최되는 장소

•최고경영자(CEO)와 다른 고위임원이 통상적으로 활동을 수행하는 장소

•법인의 고위수준의 일상적 관리가 수행되는 장소

•법인의 본사가 소재하는 장소

•어떤 국가가 법인의 법적 자격을 규율하는지 여부

•회계장부가 보관되는 장소

•한 체약국의 거주자로 상대방 체약국의 거주자는 아닌 것으로 결정하는 것이 조약규정의 부적절한 이용을 초래할 위험이 있는지 여부
 

2016년 대법원은 법인세법 집행기준에서 언급된 “법인의 업무수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 결정”이라는 개념에 대해 “법인의 장기적인 경영전략, 기본 정책, 기업재무와 투자, 주요 재산의 관리·처분, 핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것”이라고 판시함으로써 법인세법 집행기준의 내용을 구체적이고 상세하게 보완했다(대법원 2016.1.14. 선고, 2014두8896 판결 참조).

동 판결에서 대법원은 사실상 OECD 모델 조세조약 주석서의 판단요소를 그대로 받아들여 법인의 실질적 관리장소가 어디인지 결정할 때 “이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기관의 회의가 통상 개최되는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위 관리자의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계서류가 일상적으로 기록·보관되는 장소 등의 제반 사정을 종합적으로 고려해 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단”하도록 판시했다.

 

(3) 「실질적 관리장소」 판단 시 조세회피 의도를 고려해야 하는지에 대한 논란

법인세법이 2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되면서 내국법인의 판단기준으로 ‘실질적 관리장소’ 개념을 도입했는데, 구 법인세법 제1조 제1호의 개정 당시 국회 재정경제위원회의 법인세법 일부 개정 법률안 검토보고서(2005년 11월)에 기존의 본점 소재지 기준만으로는 조세피난처에 명목회사를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인에 의한 조세회피 우려가 있다는 점, 법인의 거주지를 결정하는 기준으로 관리장소를 적용하는 외국의 입법례와 조세조약 체결 시 동 관리기준을 채택하는 국제관행과 상충되는 문제점이 있다는 점을 감안할 때 위 법률안이 타당하다는 위원회의 검토 내용이 있다.

그러면 「실질적 관리장소」의 도입 취지를 살려 외국에 특수목적 법인을 설립한 것에 정당한 설립 목적이 존재해 조세회피 의도가 없다면 ‘실질적 관리장소’를 이유로 내국법인으로 간주하는 과세처분은 부당한 것일까?

 

(가) 「실질적 관리장소」 판단 시 조세회피 의도를 고려한 사례

내국법인은 조세회피지역(외국)에 인적·물적 시설 없이 일상적 업무는 신탁회사에 의뢰하여 수행하는 특수목적회사를 설립하고 동 외국법인에 외화표시채권(Bonds)을 발행했고, 동 외국법인은 외화표시채권을 기초자산으로 하여 다시 외화표시채권(Notes)를 발행했다. 해당 내국법인은 동 외국법인에게 이자지급 시 「조세특례제한법」 제21조(국제금융거래에 따른 이자소득 등에 대한 법인세 등의 면제)에 따라 법인세 원천징수를 하지 않았으나, 처분청은 외국법인의 실질적 관리를 내국법인이 수행해 동 외국법인은 법인세법 상 내국법인에 해당하므로, 내국법인이 지급한 이자는 법인세 면제대상이 아니라고 판단했다.

상기 과세처분에 대해 조세심판원은 법인세법 상 실질적 관리장소의 입법 취지가 조세피난처 등에 명목회사(paper company)를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인의 조세회피를 막기 위한 것인 바, 발행한 외화표시채권의 인수자가 대부분 외국인이고 동 인수자들이 내국법인이 발행한 외화표시채권을 직접 인수할 경우 동일하게 이자에 대한 법인세 등을 면제받을 수 있어 조세회피를 인정하기 어려우므로 외국법인을 내국법인으로 인정하기 어렵다고 결정했다(조심2013중1114, 2013.12.31. 참조).

조세심판원은 또한 내국법인들이 해외자원 투자목적으로 적법하게 해외자원개발계획신고 및 해외직접투자 신고를 이행하고 버뮤다에 설립한 단일회사(single entity)를 통해 해외자원국에 투자한 건에 대해, 처분청이 동 단일회사가 인적 조직 및 물적시설이 없고 이사회는 주주사가 각각 지명한 이사들로 구성되며, 이사회 및 주주총회도 국내에서 개최됐다는 이유 등으로 동 단일회사를 내국법인으로 보아 과세처분한 사건에 대한 결정에서 국내에 실질적 관리장소를 둔 외국법인을 내국법인에 포함하도록 한 「법인세법」의 입법취지는 조세피난처 등에 명목회사(Paper Company)를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인의 조세회피 등을 막기 위한 것으로 보이므로 국내기업이 해외자원개발 사업에 공동투자하기 위해 조세회피 목적이 없이 공동투자의 일원화를 위해 해외에 설립한 특수목적법인에 이를 직접 적용하기는 어렵다고 봤다(조심2016서2558, 2017.06.22. 참조).

 

(나) 「실질적 관리장소」 판단 시 조세회피 목적을 고려하지 않은 사례

서울행정법원은 과세당국이 해외자원 투자를 위해 내국법인이 버뮤다에 설립된 특수목적법인을 내국법인으로 판단해 과세한 사건에 대한 판단에서 내국법인의 판단기준으로 「실질적 관리장소」 개념을 도입한 법인세법의 개정 목적이 국외 명목회사를 이용한 조세회피방지에 그치는 것으로 보기 어렵고, 「실질적 관리장소」는 법원의 해석으로 그 의미가 충분히 분명해질 수 있는 개념에 해당하는 점, 세법 규정의 입법목적으로 조세회피 방지를 고려했다는 것과 그 과세요건으로 조세회피 목적을 요구할 것인지는 별개로 봐야 하는 점, 법인세법이 「실질적 관리장소」와 관련해 조세회피 목적을 별도로 요구하고 있지 않음에도 그 판단에 있어 조세회피 목적이 있을 것이 요구된다고 보기 어려운 점 등을 들어 조세회피 의도가 있어야만 「실질적 관리장소」가 국내에 있는 것으로 간주할 수 있는 것은 아니라고 봤다(서울행정법원 2018.11.29. 선고, 2017구합80783 판결 참조).

 

(다) 대법원의 최종 판단을 기다리며

조세심판원은 외국에 특수목적법인을 설립한 것에 정당한 설립 목적이 있고 조세회피 의도가 없었다면 내국법인으로 간주하지 않는 것이 타당하다는 입장인 반면, 서울행정법원은 조세회피 의도가 있어야만 ‘실질적 관리장소’가 국내에 있는 것으로 간주할 수 있는 것은 아니라는 입장이어서, 조세심판원과 법원이 서로 다른 입장을 견지하고 있는 것으로 보인다.

조세회피 의도 없이 사업목적 상 외국에 설립한 특수목적법인을 내국법인으로 간주해 과세한다면 당초 입법취지에 반하고 국내 기업의 해외진출에 하나의 걸림돌이 될 수 있다는 경제적인 측면을 고려할 때 조세심판원의 판단은 타당해 보이나, 조세법률주의 입장에서 보면 서울행정법원의 판단도 타당하게 받아들여질 수 있다. 향후 대법원의 최종 판단을 기다려 봐야겠지만, 만약 서울행정법원의 판단이 계속 유지된다면, 국내 기업의 입장에서는 해외사업을 수행함에 있어 또 하나의 곤란한 제약이 생기는 셈이 된다.