본 사례 내용은 세법해석 사례 중에서 납세자의 권익 및 과세관청의 세무행정에 중요한 영향을 미치거나 다수의 납세자에게 폭 넓게 활용될 수 있는 일반적이고 핵심적인 사례를 쟁점별로 엄선, 사실관계, 질의내용, 관련법령 및 회신문과 함께 검토내용까지 제시했고, 주요 세법해석 사례집이 적법하고 공정한 세법집행을 위한 길잡이가 되고, 납세자에게는 성실신고에 유용한 안내서로 활용되기를 기대한다. / 편집자 주
II. 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세
9 부당행위
68. 적격합병 사후관리 위배 여부
■사실관계
•합병법인(A)와 피합병법인(B)는 2013년 7월 적격합병했으며, 피합병법인(B)의 주주 등이 합병법인(A)로부터 합병대가로 받은 합병법인의 주식을
- 적격합병 사후관리 기간인 합병등기일이 속하는 연도의 다음 사업연도 개시일로 부터 2년 이내에 양도·증여했다.
•2015년 9월 B사의 ‘C’ 주주는 자신의 아들인 ‘甲’에게 주식 5만주를 증여했다(주주 ‘C’는 피합병법인 ‘B사’의 지배주주이고, ‘甲’은 합병 당시 합병법인의 주주도 피합병법인의 주주도 아님).
■질의내용
•(질의1) 「법인세법」 제44조의3 제3항 제2호에서 주식 등을 처분하는 경우는 양도, 증여 등이 해당되는지 아니면 주식의 소각 등 주식의 실질 감소가 일어나야 처분으로 보는 것인지 여부
•(질의2) ‘B사’의 ‘C’ 주주가 2015년 9월 자신의 아들 ‘甲’에게 주식 증여 시 「법인세법 시행령」 제80조의2 제1항 및 제5항, 같은 법 시행령 제43조 제3항에 따라 위의 증여가 해당 주주 등이 서로 간에 처분하는 것으로 볼 수 있는지 여부
■회신문
•피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식을 합병등기일 현재 피합병 법인의 주주가 아닌 피합병법인의 주주 등과 특수관계 있는 자에게 증여하는 경우 「법인세법」 제44조의3 제3항 제2호의 “피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등을 처분하는 경우”에 해당하며, 같은 법 시행령 제80조의2 제1항 제1호의 “해당 주주 등이 합병으로 교부받은 주식 등을 서로간에 처분하는 것”에는 해당하지 않는다.
■검토내용
•(질의1) 적격요건을 충족하는 합병에 있어서는 그 사업의 계속성 및 주주의 동질성을 인정하는 단순한 조직변경으로 보아 합병시점에서의 과세를 최대한 이연하게 되는데,
- 적격합병으로 합병법인의 주식을 교부받은 일정 지배주주가 해당 주식을 1/2 이상 처분 시에 과세이연을 중단하는바
- 이는 일정 지배주주가 해당 주식을 일정기간 동안 계속 보유하도록 함으로써 합병시점에만 형식적이고 일시적으로 적격요건을 충족하는 방법으로 과세특례제도를 악용하는 조세회피를 방지하기 위함이다.
•A법인의 경우 지분의 연속성을 위배하는 주식 처분의 범주를 주식의 소각 등 주식의 실질 감소가 일어나야 처분으로 볼 수 있다는 의견이나,
- ‘처분’이라 함은 개인이나 법인이 자신이 지닌 권리나 권리의 객체에 변동이 발생하는 것으로
- 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등을 양도하거나 증여할 경우 주식의 소유주가 바뀌고 주주의 동질성을 상실하게 되어 과세이연이 중단되므로 주식 처분의 범주에는 주식의 유상양도, 무상증여 등이 모두 포함될 것이다.
•(질의2) 적격합병 사후관리 시 지분의 연속성 위배 여부를 판단함에 있어 주식의 보유 및 처분의 주체가 되는 “대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주 등”은 「법인세법 시행령」 제80조의2 제1항 제1호 가목과 동조 제5항에서 “해당 주주 등”이라 규정하고 있으며
- 지배주주 등(특수관계에 있는 자 포함) 중 합병등기일 현재 피합병법인에 대한 지분비율이 1% 미만이면서 시가로 평가한 지분가액이 10억원 미만인 자는 제외하므로(법인령 §80의2⑤)
- 합병등기일 현재 피합병법인의 주식을 1주도 가지고 있지 않았던 지배주주의 아들은 “대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주 등”에 포함되지 않는다.
•적격합병 사후관리 위배를 판단하는 주식 처분 계산 시 개별주주 기준이 아닌 전체 지배주주를 기준으로 판단하게 한 것은
- 지배주주가 다수일 때 일부 지배주주가 임의로 사후관리요건을 위반해 합병법인의 과세특례가 배제되는 문제점을 보완하기 위한 것이다.
■관련법령
•법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】
69. 합병 전 보유자산의 처분손실이 기부금 한도 계산 시 소득금액에서 차감하는 이월결손금에 해당하는지 여부
■사실관계
•A법인은 2012년 4월 B법인의 LCD사업부를 물적분할해 설립됐으며, 물적분할 시 B법인이 보유하고 있던 C법인 주식을 승계했다.
•A법인은 2012년 7월 C법인과 D법인을 합병했으며, 상기 C법인 주식은 「법인세법」 제45조에 따라 처분손실의 손금산입이 제한되는 합병 전 보유자산으로 분류됐고,
- 이후 갑법인이 쟁점주식을 전량 매각함에 따라 세무상 ‘합병 전 보유자산의 처분손실’이 발생했다.
•한편, 「법인세법」 제24조에 따르면 기부금 한도 계산 시 「법인세법」 제13조 제1항에 따른 이월결손금의 합계를 기부금 한도에서 차감하도록 규정하고 있다.
■질의내용
•합병 전 보유자산을 처분한 다음 사업연도의 기부금 한도액을 계산할 때, 처분 사업연도에 「법인세법」 제45조 제3항에 따라 손금으로 산입하지 못한 합병 전 보유자산의 처분손실을 이월결손금으로 보아 기부금 반영 전 소득금액에서 차감해야 하는지 여부
■회신문
•적격합병을 한 합병법인이 합병 전 보유자산을 처분하고 「법인세법」 제45조 제3항에 따라 손금에 산입하지 아니한 처분손실은 기부금 한도액을 계산할 때 소득금액에서 차감하는 같은 법 제24조 제1항 제2호 및 제2항 단서의 “결손금”에 해당하지 않는다.
■검토내용
•기부금 한도액을 계산할 때 소득금액에서 차감하는 이월결손금은 아래의 요건을 충족해야 하는데,
- 자산의 처분 사업연도에 손금산입하지 못한 처분손실은 합병 전 해당 법인의 사업소득금액 범위 내에서만 손금산입(다른 사업소득금액에서 교차 손금산입 불가)하기 위해 해당 소득금액 초과액을 손금불산입하는 것으로,
- 처분 사업연도의 소득금액을 계산한 결과 음수의 소득금액을 의미하는 법인법 §14②의 결손금으로 보기 어렵다.
•또한, 이는 합병 전 보유자산의 처분손실 손금산입 제한 규정에 따라 소득금액을 계산할 때 손금산입되지 못한 금액이기 때문에
- 신고, 결정·경정 또는 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에도 해당하지 않는다.
⇢ 해당 처분손실을 법인법 §14②에 따른 결손금으로 볼 경우 자산수증익·채무면제익의 보전 대상 이월결손금으로 봐야하는 문제 등이 발생
•따라서, 합병 전 보유자산의 처분손실 잔액은 처분 다음연도의 기부금 한도액을 계산할 때 소득금액에서 차감하는 이월결손금에 해당하지 않는 것으로 판단된다.
■관련법령
•법인세법 제45조 【합병 시 이월결손금 등 공제 제한】
70. 합병 시 이월결손금 공제를 위한 구분경리 방법
■사실관계
•A법인은 2016년 7월 합병등기일로 하여 완전자회사인 B법인을 흡수합병했는데
- 해당 합병은 「법인세법」 제113조 제3항 단서 및 같은 법 시행령 제156조 제2항에 따른 동일사업을 영위하는 법인 간 합병에 해당한다.
•A법인은 △△△ 방송채널을 보유하고, 관련 프로그램을 케이블방송사를 통해 시청자에게 공급하고 있으며
- 이를 통해 수신료 매출이 발생하며, 채널에 광고를 산입해 주는 대가로 광고주로부터 광고매출이 발생하고 있다.
•A법인의 매출에 대응하는 매출원가는 프로그램 사용으로 인해 프로그램 제공자에게 지급하는 프로그램 수수료 및 방송전파를 위해 유선방송 사업자에게 지급하는 분배망 수수료로 구성되며
- B법인은 채널에 편성되는 콘텐츠를 해외관계사 및 제작사들로부터 구입해 자막제작, 채널편성, 마케팅물 제작 및 홍보 이벤트 기획 등과 같은 채널편성 전반에 대한 포괄적인 서비스(이하 ‘채널 운영 서비스’)를 모회사인 A법인에게 제공하고 이에 대한 대가로 방송프로그램 수수료를 지급받았다.
•한미FTA 발효로 외국인 투자지분 제한 규정이 완화됨에 따라 A법인의 업무와 B법인의 업무를 단일화하기 위해 A법인과 B법인은 2016.7.1. 합병하게 되었는바
- 이로 인해 합병 전 B법인이 A법인에게 제공하던 채널 운영서비스는 합병 후에는 합병법인인 A법인이 모두 수행하게 된다.
•한편, 합병 전 A법인은 낮은 시청률로 인한 수익성 악화로 인하여 세무상 결손금이 00억원 가량 누적된 상태이며
- A법인은 「법인세법 시행령」 제81조 제1항에 따른 사업용 고정자산이 없으나, B법인은 방송프로그램 제작에 필요한 방송제작 장비 등을 보유하고 있으므로 사업용 고정자산이 존재한다.
■질의내용
•합병 전 합병당사법인 간 거래가 합병 후 내부거래로 전환됨에 따라 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 매출액이 발생하지 않게 된 경우로서
- 합병법인이 구분경리를 통해 합병법인의 공제 가능한 이월결손금을 산정하는 경우 합병법인의 기존 사업에서 발생한 소득금액 산정방법
■회신문
•「법인세법」 제113조 제3항에 따른 동일사업을 하는 법인 간에 합병하는 경우에도 합병법인이 자산·부채·손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업(이하 ‘승계사업’이라 함)에 속하는 것과 그 밖의 사업(이하 ‘기존사업’이라 함)에 속하는 것으로 각각 구분경리할 수 있으며 승계사업과 기존 사업 간에 내부거래의 대상이 되는 용역의 대가는 독립된 사업자 간에 통상의 거래조건에 따라 거래할 경우 적용하는 가액에 의하는 것이다.
■검토내용
•기존 유권해석의 경우 합병당사법인 간 거래가 합병을 통해 내부거래로 전환된 경우, 독립된 사업자 간 통상의 거래조건에 따른 거래가격(‘시가’)을 승계사업과 기존사업 간의 대체가격으로 보고
- 동 가격을 승계사업과 기존 사업의 수입 및 비용으로 각각 계상하여 구분경리하도록 회신했다(서면-2016-법인-4675, 2016.11.9. 서이46012-11445, 2003.8.1.).
•본 건의 경우 합병 이전 합병법인은 피합병법인으로부터 ‘채널운영서비스’를 제공받음에 따라 합병당사법인은 해당 용역제공의 대가를 각각 비용(‘프로그램 수수료’) 및 매출(‘프로그램매출’)로 계상했으나
- 합병 이후 해당 거래는 합병법인의 내부거래로 전환되어 별도 회계처리되지 않는바
- 기존 해석례에 따라 승계사업에서 제공하는 ‘채널운영서비스’의 경우 독립된 사업자 간 통상의 거래가격으로 승계사업에서 기존 사업에 제공한 것으로 보아 동 거래가격을 승계사업의 매출액 및 기존 사업의 비용으로 인식함이 타당하다.
•기존 사업과 승계사업의 자산·부채·손익을 구분경리하는 경우로서 합병에 따른 내부거래 전환으로 일부 사업에 매출액이 발생하지 않는 경우 통상의 거래가격을 매출액으로 인식할 수 있는 것으로 일관되게 해석하고 있고
- 구분경리를 하지 아니한 경우 사업용 고정자산가액 비율로 소득금액을 안분하는 것으로(법인법 §45①) 구분경리를 선택한 경우 사업용 고정자산가액 비율로 소득금액을 안분하도록 강제할 근거규정은 없으며
- 실제 해당 사업이 창출한 소득금액은 사업용 고정자산가액 비율에 따라 안분하여 산정하는 것보다 통상의 거래가격을 적용해 구분경리한 경우 더욱 정확하게 산정될 것으로 판단되는바
*소득금액은 사업부문이 보유한 고정자산 외에 기타요인(명성, 인적구성, 거래처 등)에 의해 결정될 유인이 있고, 동일 업종이라 하더라도 세부 사업내용은 다양해 반드시 소득금액이 고정자산가액과 비례한다고 볼 수 없다.
- 동일 사업을 영위하는 법인 간 합병에 해당해 사업용 고정자산가액 비율에 의해 소득금액을 산정할 방법이 있다고 하더라도
- 합병법인이 통상의 거래가격을 적용해 구분경리를 통해 사업별 소득금액을 산정한 경우 그에 따르는 것이 타당한 것으로 판단된다.
■관련법령
•법인세법 제45조 【합병 시 이월결손금 등 공제 제한】
•법인세법 시행령 제81조 【합병에 따른 이월결손금 등의 승계】
71. 합병 전 보유자산의 처분손실 중 이월된 처분손실이 내재손실이 아닌 경우 손금산입이 가능한지 여부
■사실관계
•A법인은 2012.5.1. B법인을 흡수합병했으며 상기 합병은 「법인세법」 제44조 제2항에 따른 적격합병에 해당한다.
•A법인은 2013~2015 사업연도에 B법인으로부터 승계된 기계장치 등 자산 처분으로 인하여 처분손실이 발생했으나,
- 합병 전 해당 법인의 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서만 손금산입하도록 한 「법인세법」 제45조 제3항의 규정에 따라 처분손실은 전액 이월되었으며
- 상기 자산의 처분손실이 내재손실(합병 당시 시가가 장부가액보다 낮은 경우)에는 해당되지 않는다.
•한편, 「법인세법」 제45조 제3항은 2016.12.20.자로 개정되어 개정 전 규정에서는 내재손실인지 여부를 불문하고 합병 후 5년 이내 발생한 모든 처분손실에 대해 공제제한을 적용했으나,
- 상기 자산의 처분손실이 내재손실(합병 당시 시가가 장부가액보다 낮은 경우)에는 해당되지 않는다.
■질의내용
•합병 전 보유자산의 처분손실 중 이월된 처분손실이 내재손실이 아닌 경우, 2016.12.20. 개정된 「법인세법」 제45조 제3항에 따라 2016사업연도 법인세 신고 시 손금산입이 가능한지 여부
■회신문
•적격합병을 한 합병법인이 피합병법인의 합병 전 보유자산을 처분해 처분손실이 발생(해당 자산의 합병등기일 현재의 시가가 장부가액보다 낮은 경우에 해당하지 않음)했으나 「법인세법」 제45조 제3항(2016.12.20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것)에 따라 손금에 산입하지 아니하고 이월된 처분손실이 있는 경우, 2017년 1월 1일 이후 과세표준을 신고하는 분부터는 「법인세법」 제45조 제3항(2016.12.20. 법률 제14386호로 개정된 것)에 따른 공제 제한없이 해당 이월된 처분손실을 손금에 산입할 수 있다.
■검토내용
•「법인세법」 제45조 제3항은 합병 당시 내재손실이 있던 자산을 합병 이후 처분하는 것을 방지하기 위한 규정으로
- 법 개정 전에는 합병 당시 내재손실인지 여부에 관계없이 공제 제한되는 것으로 규정했으나,
- 처분 시 시가가 합병 당시의 시가보다 하락한 경우에까지 동 규정을 적용할 경우 내재손실의 범위를 넘어서는 부담을 안게되는 불합리함이 존재하므로 2016.12.20. 법 개정을 통해 공제제한 범위를 합리화한 것으로(2016.11. 기획재정위원회 검토 보고서),
- 이러한 법 개정의 취지를 고려하면 합병 전에 내재하던 손실이 아님에도 불구하고 공제제한을 적용받고 있는 불합리함을 개선하기 위해
- 개정법 시행일(2017.1.1.) 이후 신고하는 처분손실에 대해서는 개정법을 적용해 동 처분손실이 내재손실에 해당하지 않는 경우에는 손금산입함이 타당하다.
•상기 개정 「법인세법」 부칙 제3조 【합병 시 이월결손금 등 공제 제한에 관한 적용례】 에서는 “제45조 제3항의 개정규정은 이 법 시행 이후 과세표준을 신고하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있는바
- 동 문언에 따라 과거 발생한 처분손실로서 이월된 처분손실이 합병등기일 현재의 내재손실이 아닌 경우에는 개정법 시행일인 2017.1.1. 이후 과세표준을 신고하는 분부터 개정법을 적용해 손금산입할 수 있는 것으로 판단된다.
■관련법령
•법인세법 제45조 【합병 시 이월결손금 등 공제 제한】
