그 전부를 손금에 산입하였다면 손금을 과다 계상한 것임
이때 부풀린 공사대금 차액에 대하여 법인세가 추징되고,
조세포탈죄도 성립해
부풀린 공사대금 차액을 나중에 돌려받았더라도
그것은 익금에 해당하지 않아
- 대법원 2020.5.28. 선고 2018도16864 판결 -
●요약
대상판결에서 피고인 회사는 협력업체와 총 공사대금을 실제보다 부풀려 하도급계약을 체결하면서 공사대금을 지급한 다음 나중에 그 차액을 현금으로 반환받기로 약정한 후 그 차액을 돌려 받았다. 이 때 쟁점은 부풀린 공사대금을 지급한 사업연도와 나중에 그 차액을 현금으로 반환받은 사업연도 중 어느 사업연도의 조세포탈에 해당하는지 여부이다.
원심은 피고인 회사가 협력업체로부터 차액을 반환받았음에도 불구하고 ‘그 차액을 반환받은 사업연도의 법인세 과세표준에 익금으로 산입하지 않고 신고’함으로써 차액을 반환받은 사업연도의 법인세를 포탈했다고 판단했다. 그러나 대법원은 피고인 회사가 협력업체로부터 반환받은 차액은 반환받은 사업연도에 귀속되는 익금에 해당하지 않으므로 그 사업연도에는 과세소득의 감소가 없고, 오히려 부풀린 공사대금 차액을 지급한 사업연도의 손금이 과다 계상되어 그 사업연도의 과세소득이 감소하게 된다는 이유로 원심판결을 파기했다.
대상판결은 법인소득 산정의 원칙에 따라 나중에 리베이트로 돌려받기로 하고 공사대금을 부풀려 지급한 경우에는 공사대금을 지급한 사업연도의 과세소득이 감소되어 그 사업연도에 대해 조세포탈죄가 성립한다는 점을 명확히 하였다는 점에서 의의가 있다.
1. 원심의 판단
검사는 피고인 회사와 피고인 회사의 사용인 등에 대해 법인세 포탈로 인한 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 위반(조세) 및 조세범 처벌법 위반으로 공소를 제기했다.
원심은 공소장 변경절차를 거쳐 “피고인 회사가 관급공사 등을 수주한 뒤 협력업체와 하수급계약을 체결할 때 공사대금을 부풀려 계약한 다음 그 차액을 리베이트로 돌려받았는데도 이를 법인세 과세표준에 익금으로 산입하지 않은 채 법인세 납부기한을 경과시키는 방법으로 법인세를 포탈했다”는 공소사실을 유죄로 인정했다.
2. 쟁점의 정리
내국법인의 각 사업연도 소득은 ‘그 사업연도에 속하는’ 익금의 총액에서 손금의 총액을 뺀 금액이다(법인세법 제14조 제1항). 이처럼 법인세는 각 사업연도를 단위로 계산되는 법인의 소득에 대해 과세되므로, 법인세를 포탈했다고 하기 위해서는 ‘특정 사업연도에 귀속되는’ 익금을 누락하거나 가공의 손금을 계상하는 방법 등을 통해 그 사업연도의 과세소득이 감소되었어야 한다(대법원 2006.6.29. 선고 2004도817 판결 참조).
대상판결에서의 쟁점은 피고인 회사가 (1)협력업체와 실제로는 최저 입찰가를 공사대금으로 정하였으면서도 형식적으로는 공사대금을 부풀려 하도급계약을 체결하고, (2)부풀린 공사대금을 기준으로 협력업체에게 기성률에 따라 공사대금을 나누어 지급한 뒤, (3)협력업체로부터 차액을 반환받았다고 인정되는 경우에 부풀린 공사대금을 지급한 사업연도와 나중에 그 차액을 현금으로 반환받은 사업연도 중 어느 사업연도의 과세소득이 감소한 것으로 봐야 할지이다.
3. 대상판결의 요지
대상판결은 피고인 회사가 부풀린 공사금액을 지급한 사업연도에 실제 공사대금보다 과다 계상한 차액을 손금불산입할 수는 있어도, 원심 판단과 같이 피고인 회사가 협력업체로부터 차액을 돌려받은 사업연도에 그 차액을 익금에 산입할 수는 없다는 이유로 원심을 파기했다. 결국 대상판결은 부풀린 공사대금을 지급한 사업연도의 과세소득이 감소한다고 본 것이다. 대법원이 제시한 이유는 다음과 같다.
① 공사대금을 부풀린 하도급계약은 피고인 회사와 하수급업체의 가장행위에 해당하므로, 이를 무시하고 그 뒤에 숨어 있는 거래의 실질에 따라 입찰가를 실제 공사대금으로 하는 거래관계에 따라 과세해야 한다. 실제 공사대금보다 부풀린 공사금액이 ‘지출된 사업연도’에 그 차액만큼이 손금으로 과다 계상되어 피고인 회사의 법인세 과세소득이 감소되었으므로, 그 차액을 지출된 사업연도에 손금불산입해 누락된 소득에 대한 포탈세액을 산정해야 한다.
② 공사대금을 부풀린 가장의 하도급계약에 따라 과다하게 지급된 공사금액 중 그 차액은 손금산입의 요건인 ‘그 법인의 사업과 관련해 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것’(법인세법 제19조 제2항)이라 볼 수 없어, 이를 공사금액이 지출된 사업연도의 손금에 산입할 수 없다.
③ 법인세법 제18조 제2호에서는 이미 과세된 소득은 이후 사업연도에 환입되더라도 익금에 산입되지 않는다고 정하고 있다. 부풀려 지급한 공사금액 중 차액은 ‘그 지출 사업연도’ 과세표준에 포함되었어야 할 소득으로서, 나중에 그 차액을 돌려받더라도 ‘반환받은 사업연도’의 익금에 산입할 수 없다.
④ 한편 원심에서 변경된 공소사실과 같이 과다 지급된 차액을 돌려받은 사업연도의 법인세를 포탈했다고 인정하기 위해서는 그 차액이 반환받은 사업연도의 익금으로 확정되어 귀속되는 것을 전제로 한다. 그런데 공사대금을 부풀린 하도급계약의 효력은 차지하고, 피고인 회사는 협력업체와 하도급계약을 체결할 때 차액을 반환받기로 약정했고 위 약정에 따라 그 차액을 돌려받은 것이어서, 피고인 회사가 부풀린 공사금액을 협력업체에 ‘지급한 사업연도’에 그 차액을 반환받을 권리가 실현가능성이 높은 정도로 성숙·확정되었으므로 위 차액에 해당하는 채권은 ‘차액을 반환받은 사업연도’가 아닌 ‘공사금액을 지출한 사업연도’의 익금으로 귀속되어야 한다.
이후 피고인 회사가 위 차액을 실제 반환받았더라도 해당 사업연도에는 이미 익금으로 확정된 권리가 실현되어 위 채권이 소멸하고 그에 대응하는 현금이 들어온 것에 불과하여 피고인 회사의 순자산에 아무런 변동이 없으므로, 그 차액은 반환받은 사업연도의 익금이 될 수 없다.
4. 평석
가. 공사대금을 부풀린 공사계약이 체결된 경우의 민·형사상 문제
부외자금 내지 비자금을 조성하려는 목적에서 실제 공사대금보다 부풀린 금액을 지급하기로 하는 공사계약을 체결한 뒤, 별도 약정에 따라 과다 지급한 공사대금의 일부를 되돌려 받는 경우가 있다. 이와 관련해 그동안 주로 논의가 이루어진 쟁점은 횡령죄 성립 여부에 관한 것으로 대법원은 타인을 위해 금전 등을 보관·관리하는 자가 개인적 용도로 사용할 자금을 마련하기 위해 부풀린 금액으로 공사계약을 체결하고 과다 지급된 공사대금 중의 일부를 공사업자로부터 되돌려 받는 행위는 그 타인에 대한 관계에서 횡령에 해당한다고 판시하고 있다(대법원 2015.12.10. 선고 2013도13444 판결 등).
대상판결에서도 검사는 피고인 회사의 사용인 등에 대해 횡령죄로 기소하였으나, 불법영득의 의사가 인정되지 않는다는 이유로 무죄를 선고한 원심판결이 그대로 확정되었다.
그렇다면 공사대금을 부풀린 공사계약의 법적 효과를 어떻게 평가해야 할 것인가?
예를 들어 A회사가 실제 공사대금은 8억원임에도 불구하고 10억원의 공사대금을 지급하는 내용으로 협력업체와 하도급계약을 체결했다면, 계약에 포함된 A회사의 공사대금 지급 의사표시 중 2억원에 관한 부분은 상대방과 통정한 허위의 의사표시로서 무효로 볼 수 있다(민법 제109조 제1항).
한편, 나머지 2억원에 해당하는 공사대금을 주고받겠다는 의사표시가 허위였더라도, 그와 별개로 A회사와 협력업체 사이에는 A회사가 협력업체에게 2억원을 지급하고 그 전부 또는 일부를 돌려받는 내용의, 또 다른 약정이 이루어진 것으로 평가할 수 있다. 다만 이러한 약정의 효력이 인정될 수 있는지에 대해서도 논란의 여지가 있다.
하급심 판결 중에는 위와 같은 약정을 ‘리베이트약정’으로 보면서, 선량한 풍속 기타 사회질서에 위반한 사항을 내용으로 하는 법률행위로서 무효라고 판단한 사례가 있다[서울고등법원 2012.5.23. 선고 2011나37270(본소), 37287(반소) 판결].
나. 공사대금을 부풀린 경우 조세포탈죄의 대상 및 성립시기
법인세나 소득세에서 조세포탈이 성립하기 위해서는 그 전제로서 매출 누락이나 비용의 과다 계상 등을 통해 과세소득이 감소해야 한다. 따라서 과세소득의 감소시기와 조세포탈의 성립시기는 따로 분리될 수 없다.
만약 공사대금을 부풀려 하도급계약을 체결했다면, 언제 과세소득이 감소하여 조세포탈죄가 성립할까? 이에 대해 원심과 대상판결은 입장을 달리했다. 그 기저에는 과세소득 감소의 원인에 대한 시각의 차이가 있다. 원심은 매출(익금) 누락의 측면에서 파악해 피고인 회사가 ‘돌려받은 차액’을 익금산입하지 아니함으로써 차액을 돌려받은 사업연도의 과세소득이 감소했다고 판단했다. 그에 비해 대법원은 비용을 과다 계상한 측면에서 파악해 부풀린 공사대금을 지급한 사업연도의 과세소득이 감소했다고 판단했다.
대상판결에서는 부풀린 공사대금 차액의 지급과 회수라는 2개의 사건이 순차적으로 발생했다. 시간적 순서에 따라 각각의 사건이 과세소득에 어떠한 영향을 미치는지를 살펴본다.
법인세법 제19조 제2항은 손비를 “그 법인의 사업과 관련해 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것”이라고 정의하고 있다.
이 사건에서 문제되는 부풀린 공사대금 차액은 다음과 같은 이유로 손비의 요건을 갖추었다고 보기 어렵다. 먼저 비용의 지출이 있었는지, 즉 순자산의 감소가 있었는지 의문이 있다. 원심이나 대상판결에 의하면, 그 차액은 반환이 예정되어 있었기 때문이다. 즉, 피고인 회사는 그 차액에 대한 반환청구권을 가지고 있었다. 그렇다면 차액 상당의 현금 등이 피고인 회사에서 빠져나가지만, 피고인 회사는 같은 금액 상당의 반환청구권을 가지고 있기 때문에 피고인 회사의 순자산에는 아무런 변화가 없다.
다음으로 설령 피고인 회사의 순자산이 감소했다고 하더라도, 실제와 달리 부풀려진 비용을 통상적인 것으로 볼 수는 없다. 어느 모로 보나 부풀린 공사대금 차액 상당은 손비에 해당한다고 보기 어려우므로, 그만큼의 과세소득이 감소하였다고 볼 수밖에 없다. 즉, 이 단계에서 부풀린 공사대금 차액 부분은 손금불산입(익금산입) 되어 법인세가 추징되어야 한다.
이러한 전제에서 보면 부풀린 공사대금 차액을 나중에 회수했다고 하여 이를 다시 익금에 산입할 수는 없다. 그와 달리 이를 익금에 산입하면 동일한 금액을 이중으로 익금에 산입하는 결과가 되기 때문이다. 법인세법 제18조 제2호도 같은 취지에서 이미 과세된 소득은 그 후의 사업연도에 환입되더라도 익금에 산입되지 않는다고 규정하고 있다. 다른 한편으로 부풀린 공사대금 차액을 회수한 것은 피고인 회사가 보유하고 있던 반환청구권이 실현되어 자산이 채권에서 현금으로 대체된 것뿐이므로, 순자산의 증가가 있었다고 보기도 어렵다.
결국 총 공사대금을 부풀린 하도급계약을 기준으로 기성률에 따라 공사대금을 나누어 지급하고 지급한 전액을 손금에 산입했다면 공사대금을 지급한 사업연도에만 부풀린 차액만큼 비용의 과다 계상에 따른 과세소득의 감소가 존재하고, 그 차액을 회수한 사업연도에는 과세소득의 감소가 존재할 수 없다. 따라서 같은 취지의 대상판결은 타당하다.
다. 대상판결의 의의
소득세와 법인세와 같이 일정한 시간적 단위로 과세하는 기간과세의 경우에는 수익이나 소득 또는 손금이 어느 사업연도 또는 과세연도에 귀속하는지가 다툼이 대상이 되는 경우가 자주 있다. 귀속시기가 언제인가에 따라 과세의 근거법령이나 과세시기가 달라지기 때문이다.
판례는 귀속시기를 오인한 과세처분은 그 자체로 위법하다고 한다(대법원 1993.6.22. 선고 91누8180 판결, 대법원 1995.4.11. 선고 94누21583 판결, 대법원 2005.5.13. 선고 2004두6914 판결 등). 이러한 경우 부과제척기간이 지나지 않았다면 재처분을 할 수 있겠지만, 판례는 판결의 취지에 따라 다른 과세기간에 대해 한 새로운 과세처분에 대해서 특례제척기간은 적용될 수 없다는 입장이다(대법원 2012.10.11. 선고 2012두6636 판결).
그뿐 아니라 이러한 귀속시기는 조세포탈죄의 대상 및 성립시기에도 영향을 미친다. 조세포탈죄는 소득의 은닉 또는 탈루를 통한 과세소득의 감소행위가 있었음을 전제로 원칙적으로는 그 감소된 과세소득에 대한 신고납부기한이 경과할 때에 성립하기 때문이다.
대상판결은 리베이트로 돌려받기로 하고 공사대금을 부풀려 지급한 경우에는 공사대금을 지급한 사업연도에 과세소득이 감소되어 그 사업연도에 납부해야 할 세금에 대해 조세포탈죄가 성립하는 것이지, 나중에 실제로 부풀린 공사대금 차액을 돌려받은 사업연도의 세금에 대해 조세포탈죄가 성립하는 것이 아니라는 점을 명확히 했다는 데 그 의미가 있다.
•1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
•1993 : 제35회 사법시험 합격
•1996 : 사법연수원 제25기 수료
•1996~1999 : 전주지방법원 판사
•1999~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
•2000~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
•2002~2003 : 동두천시 선거관리위원장
•2002~2003 : 서울지방법원 의정부지원 동두천시법원, 연천군법원 판사
•2003~2005 : 서울행정법원 판사
•2004~2005 : 미국 University of Florida Visiting Scholar
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~2009 : 서울고등법원 판사
•2009~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
•2011~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
•2015~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
•2016~현재 : 법무법인(유) 율촌
