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조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표, 상속·증여세 실무 및 불복과 부당행위계산부인 저자)는 국세신문 등에서 연재하고 있으며, 대기업 및 중소기업·세무사와 납세자들로부터 의뢰받아 법령해석으로 전개한 것을 사실관계로 전환하여 불복과정 및 조사진행 과정에서 받아들여진 사유 등 그동안의 노하우를 모두 공개함으로써 납세자 권익이 부당하게 침해받지 않도록 최근까지 인용된 사례를 중심으로 계속적으로 연재할 예정이라고 밝히고 있다.   /편집자 주

 

4. 이 사건 처분의 위법성

■서이 46012-10167(2002.1.28.):수익사업 인건비 등은 고유목적사업비에 해당 안된다.

(2) 대법원 판례(2011두21447, 2017.4.20.)도 ‘주주 요건(주주이거나 임원의 현원 중 1/5요건)’과 ‘최대주주 요건’을 모두 갖춰야 출연자와 내국법인 사이에 ‘특수관계’가 있다고 볼 수 있다고 판시하고 있다.

(3) 2003.12.30. 추가된 구 상증령 제13조 제7항 제1호의 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원의 규정이 2012.2.2. 이후 상증령 제12조의2(특수관계인의 범위) 제1항 제3호 가목에 신설되면서 출자하지 않은 퇴직임원<5년 이내>까지 상속인과 특수관계자에 포함됐다.

 

다) “임원<퇴직임원>이 상속인과 특수관계”에 해당된다는 해석은 구 상증세법 제48조 제5항이 부여한 위임을 한계를 벗어난 것이어서 타당하지 않다.

출연 및 출자하지 않은 임원의 경우에도 1999.12.31. 신설된 구 상증세법 제19조 제2항 제3호의 기업집단소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)의 규정 및 2003.12.30. 추가된 구 상증령 제13조 제7항의 퇴직임원 규정은 1999.12.28. 신설된 구 상증세법 제48조 제5항의 규정을 강화하기 위한 것으로 공익법인에 대한 출연자<상속인 포함> 등의 사적지배, 특히 타법인의 예속을 방지하기 위해 출연자 및 그 특수관계인인 기업집단소속기업의 임원으로 하여금 공익법인의 의사결정 권한이 있는 이사 취임 및 임직원으로 고용되는 것을 제한하고자 퇴직임원까지 확대한 것이지,

굳이 임원의 인건비를 내국법인에서 지급하던 공익법인의 수익사업에서 지급하던 인건비가 지급되는 것이 동일함에도 퇴직한 임원을 사적지배가 불가한 직원으로 고용해 정상적으로 받은 인건비까지 유출되는 것을 방지하고자 신설된 것으로 보기에는 무리가 있어 보인다.

 

라) 「공익법인 세무안내」에도 퇴직임원에 대해 2011년 이전에는 기재되어 있지 않다가, 2012년 이후 출연자의 특수관계인에 포함된다고 기재되어 있다.

국세청에서 매년 발간하는 「공익법인 세무안내」에서도 2011년까지는 출연자의 특수관계인에 기업집단 소속기업의 퇴직임원을 포함시키고 있지 않았으며, 관련법령이 개정된 2012년 이후에서야 비로소 기업집단 소속기업의 퇴직임원을 포함시키고 있다.

 

마) 소결

상증세법 제48조 제5항의 임직원 가산세 규정 및 기업집단 소속기업의 임원과 퇴직임원까지 확대한 것을 보더라도 이는 퇴직한 주주임원으로 하여금 공익법인의 의사결정 권한이 있는 임원으로 하여금 공익법인을 사적지배<이사의 5분의 1을 초과한> 되는 것을 방지하고자, 다른 한편으로는 사적지배가 불가한 성실공익법인<이사의 5분의 1 이내>에 대해서는 주식출연 한도를 5%에서 10%로 확대해 성실공익법인을 지원하기 위해 신설된 조항이다.

상속인은 “최대주주 요건”에 해당되지만, 계열회사 감사인 ◇○○과 퇴직임원인 ○○○은 공익법인 및 계열회사에 출연 및 출자한 사실이 없어 “주주요건”에 해당하지 않아 상속인과 특수관계에 있는 임원 및 퇴직임원으로 볼 수 없을 뿐만 아니라 상속인 및 계열회사 감사인 ◇○○과 퇴직임원인 ○○○을 포함해 공익법인<원고> 이사현원의 1/5이상을 초과<사적지배>한 사실이 없어 상속인들이 원고를 사적지배할 수 없는 것이어서 상속인과 원고는 특수관계에 있다고 볼 수 없다.

3) 계열기업의 의결권 없는 감사 및 미등기 이사는 상속인과 특수관계에 해당되지 않는다. <예비적 주장:○○○, ◇○○>

가) ○○○은 기업집단소속기업의 미등기 이사에 해당되는 자이므로 공정거래법상 등기부상 등재된 임원에 해당되지 않아 상속인과 특수관계자로 볼 수 없다.

(1) 기업집단소속기업의 이사는 공정거래법상 등기부상 등재된 임원을 말한다.

공정거래법은 민법, 상법 등 대등한 경제주체를 전제로 일반적 법률관계 규율을 위한 법규와 다르게 시장지배적 지위남용, 경제적 집중 방지, 공정하고 자유로운 경쟁 촉진 등을 그 목적으로 하는 특별법으로서,

기업집단소속기업의 임원은 상증세법 및 법인세법이 아닌 공정거래법상 계열회사 임원의 규정을 적용해야 하는 것이어서, 기업집단 소속 계열회사의·임원·이라 함은 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제2조 제5호에서 “임원”에 관한 정의규정을 두고 있고, 공정거래법 제2조 제5호에서 “이에 준하는 자”란 “사실상 이사회에 출석하는 등의 방법으로 회사경영에 실제로 참여하고 있는 자(등기임원)”를 의미하고, 사실상 “이사회에 출석하는 등의 방법으로 회사경영에 실제로 참여하고 있는 자”로 규정하고 있다.

즉, 미등기 임원은 임원으로 보지 않고 법인등기부상 이사로 등재된 자만 임원으로 보고 있다(대법원 2008두10521, 2008.10.23., 공정거래위원회 기업결합과 2002년 3월).

 

(2) 대법원 판례도 등기부상 등재된 이사만을 사실상 영향력을 행사한 자로 보고 있다.

피고는 대법원 판례(2011.7.28. 선고 2011두8802 판결)를 제시하고 있으나, 위 판례는 대표자 상여처분이 의제될 수 있는 출연한 임원의 범위에 관해 다룬 것이지, 사실상의 영향력을 행사할 수 있는 미등기 임원의 범위에 관해 다룬 것이 아니므로 적용할 수 없고,

대법원 판례도 특수관계인으로 보는 상증령 제19조 제2항<특수관계자의 범위>과 관련해 법인등기부상 등재된 법률상 임원만을 의미하고, 사실상 임원으로 활동한 자는 포함되지 않는다고 해석해야 한다고 판시하고 있으므로(서울고등법원 2009누6263, 2011.5.9. 국패, 상고했으나 대법원에서 국패), 등기된 임원만이 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자에 해당된다.

 

 

 

 

 

 

 

 

(3) 따라서 ○○○은 공정거래법상 등기부상 임원이 아닌 기업집단소속기업의 미등기 이사에 해당되는 자이므로 상속인과 특수관계에 있다고 할 수 없다.

나) 기업집단소속기업의 의결권이 없는 상법상 감사◇○○는 사용인인 임원의 범위에서 제외하고 있다.

피고는 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호의 “사용인”에 법인세법 시행령 제43조 제6항 제3호에 따른 상법상 감사가 포함된다는 전제하에 2008년 당시 계열회사 감사였던 ◇○○을 상속인의 특수관계자로 보아 이 사건 처분을 했으나,

(1) 구 상증세법 시행령 제38조 제10항 및 제19조 제2항 제2호는 “사용인과 사용인외의 자로서 당해주주등의 재산으로 생계를 유지하는 자”는 출연자의 특수관계자에 해당한다고 규정하고 있다.

구 상증세법 시행령 제19조<금융재산 상속공제> 제2항 제3호는 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)과 다음 각목의 1의 관계에 있는 자 또는 당해 기업의 임원에 대한 임면권의 행사·사업방침의 결정 등을 통해 그 경영에 대해 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자로 되어 있으며,

한편, 구 상증세법 시행령 제13조<공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등> 제7항 제1호는 “임원(「법인세법 시행령」 제43조 제6항의 규정에 의한 임원과 퇴직후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 구 법인세법 시행령 제43조(상여금 등의 손금불산입) ⑥ 제1항 내지 제5항의 규정에 의한 임원(이하 “임원”이라 한다)은 다음 각 호의 1에 규정하는 직무에 종사하는 자로 하여 제3호에 감사가 포함되어 있다.

 

반면, 구 상증세법 시행령 제19조<금융재산 상속공제> 제2항 제2호는 “사용인이나 사용인 외의 자로서 상속인의 재산으로 생계를 유지하는 자”라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙(2011.7.26. 기획재정부령 제223호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행규칙’이라고 한다) 제4조는 “영 제13조 제9항 제2호에서 기획재정부령이 정하는 사용인이란 임원·상업 사용인 및 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다”고 규정하고 있다.

그러나, 아래 하급심 판례에 따르면 상법상 감사는 위 사용인에 포함되지 않는바, 피고의 이 사건 처분은 그 전제부터가 잘못된 것이어서 더 나아가 살펴볼 필요 없이 부적법하다.

서울고등법원 2011.6.29. 선고 2010누40030 판결은 상증세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 이 문단에서 같다) 제19조 제2항 제2호의 “사용인”에 상증세법 시행규칙(2008.4.30. 기획재정부령 제20호로 개정되기 전의 것, 이하 이 문단에서 같다) 제4조의 “고용계약 관계에 있는 자”가 포함되는지 문제된 사안에서 상증세법 시행규칙 제4조는 상증세법 시행령 제13조 제6항 제2호(구 상증세법 시행령 제13조 제9항 제2호)의 “재정경제부령이 정하는 사용인”의 범위를 정하는 규정에 해당할 뿐이므로, 위임 근거도 없이 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호의 “사용인”의 범위를 정하는 데에도 적용된다고 볼 수 없다고 판시했다(참고자료1 서울고등법원 2011.6.29. 선고 2010누40030 판결).

피고가 상고를 제기했으나, 대법원에서 상고가 기각되어 위 판결이 확정됐다(대법원 2013.9.13. 선고 2011두17226 판결).

위 판례에 따르면 구 상증세법 제13조 제9항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제4조가 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호의 사용인은 범위를 정하는데 적용된다고 볼 수 없으므로, 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호의 사용인의 범위는 그 문언 자체의 해석을 통해 도출할 수밖에 없는 바, 사용인의 사전적 의미는 ‘고용계약에 의해 임금을 받고 노동에 종사하는 사람’인바, 법인과 위임계약을 맺고 법인의 재산상황 및 회계에 대한 감사, 이사의 업무집행 상황에 대한 감사 및 임직원의 부정적발 등을 담당하는 상법상 감사가 위 사용인에 포함된다고 보기는 어렵다.

 

(2) 구 상속세 기본통칙도 상장법인의 사용인은 출연자의 사용인으로 보지 않아 상속인과 특수관계에 있는 자로 볼 수 없다고 되어 있다.

출연자의 사용인 기타 고용관계에 있는 자 또는 출연자가 법인인 경우에는 그 법인의 이사의 사용인 기타 고용관계에 있는 자가 공익법인의 이사가 되어 있으면 특별한 관계에 있는 자로 보도록 되어 있다.

반면, 상장법인의 대표로 있는 자 또는 주주가 출연한 공익법인에 그 상장법인의 사용인(임원을 포함한다)이 이사가 되는 경우에도 그 이사는 영 제3조의2 제4항 제3호에 규정하는 출연자의 사용인으로 보지 아니한다고 되어 있다.<28…8-2(출연자의 사용인 범위)>

즉, 상장법인의 임원 등은 상장법인의 출자자인 상속인과 특수관계가 될 수 있지만 공익법인의 출연자와는 특별한 관계에 있는 자로 볼 수 없다. 단지 상장법인의 출자자<상속인 승계>와 특수관계에 있는 임원등이 상증령 제38조 제11항에 의한 이사의 과반수 이상을 차지하거나 이사장이 되는 공익법인은 출연자<임원 포함>과 특별한 관계에 있는 공익법인으로 본다.

 

(3) 공익법인을 과세하기 위한 상증통칙에서도 이사회의 의결권을 갖지 아니하는 감사는 이사의 범위에서 제외하고 있다.

상증법상 감사는 공익법인을 과세하기 위한 상증통칙 16-13…4(이사의 범위)에서도 이사에는 이사회의 의결권을 갖지 아니하는 감사는 포함되지 아니한다고 되어 있어 출연자 등과 공익법인의 감사는 특수관계인으로 보지 않고 있다.

공익법인의 의결권 없는 감사는 이사<임원>에서 제외하여 공익법인과 특수관계자로 볼 수 없도록 규정하고 있음에도 단지 상속인과 기업집단 소속기업이 의결권이 없는 계열회사의 감사라는 사실만 가지고 상속인과 특수관계에 해당한다고 할 수 없다.

 

(4) 상장법인의 상근감사는 대주주의 영향력을 차단하기 위해 특수관계자를 임용할 수 없도록 규정하고 있으면서 주주총회에서 선임하도록 하고 있다.

상장법인 감사의 경우에는 대주주의 영향력을 차단하기 위해 주주총회에서 선임(상법 §409) 하도록 규정하고 있고, 상법 §542의10에 내부감사를 독립적으로 수행할 수 있도록 이사장과 특수관계자는 상근감사에 임용될 수 없도록 감사 결격사유를 규정하고, 상법 §411조(겸임금지)는 감사는 ‘회사 및 자회사의 이사 또는 지배인 기타의 사용인의 직무를 겸하지 못한다’고 규정하고 있어 감사직무의 공정성과 독립성을 확보하고 있다.

 

(5) 사적지배 과세요건의 역순이어서 부당한 행위로 볼 수 없다.

계열회사 감사 △○○은 출연자 등의 사적지배가 봉쇄된 청구법인에 법 신설(1999.12.28.) 이전부터 입사해 직원으로 근무하고 있는 자가 단지 기업집단 소속기업의 의사결정 권한이 없는 감사로 겸직한 사실은 출연자 등이 공익법인을 사적지배한 경우에 부과되는 과세요건의 역순이어서 가산세 설립취지에 맞지 않는 것이다.

- 상증세법 제48조⑧항은 “출연자<상속인> 및 특수관계인이 공익법인의 임직원이 되는 경우”를 가산세 대상으로 규정하고 있으나, 상증령 제13조 제7항에서 피상속인이 사망한 경우로서 상속인이 승계되는 경우에 있어서는 모두 출연자 등이 공익법인의 이사현원 가운데 그 의사결정을 지배할 수 있는 이사의 과반수에 훨씬 미달하는 5분의 1을 초과해 차지하더라도 언제나 상속세 및 가산세가 부과되는 것이다(대법원 2011두21447, 2017.4.20.).

- 개정취지를 보면 공익법인에 대한 출연자 등의 사적지배, 특히 다른 법인에게 예속되는 것을 방지하기 위해 출연자 및 그의 특수관계인이 공익법인의 의사결정 권한이 있는 이사에 취임하거나 고용되는 것을 제한하고자 이사의 과반수를 초과하는 경우가 있음에도 2000.1.1.이후 이사수의 5분의 1 초과하여 이사로 되어 있는 공익법인 등으로 강화해 사적지배를 봉쇄하도록 규정했다(상증부칙 1999.12.28. 법률 제6048호 제7조 제2항).

- 따라서 가산세 규정이 신설되기 이전부터 계속하여 의결결정권이 없는 공익법인 직원으로 근무하고 있어 사적지배가 전혀 불가능함에도 단지 계열회사 감사로 겸직한 기간 동안만 계열회사를 지배할 수 있을지언정, 그 겸직 기간만 공익법인을 사적지배한 것으로 볼 수 없음에도 계열회사의 임원 겸직여부에 따라 공익법인의 사적지배로 보아 가산세 과세대상이 달라진다면 이는 사적지배 목적의 역순이어서 가산세 설립취지에도 맞지 않는 것이다.

 

(6) 비과세 관행에 해당된다.

상속인 등이 사실상 지배가 불가능한 상태에서 주무관청의 승인을 받아 집행하면서 매년 보고를 하고 있는 이상 사후관리를 위반한 사실이 없고, 공익법인의 직원이 계열회사 감사로 겸직한 것만으로는 공익법인을 사적지배한 것으로 보고 부과하는 과세요건의 역순이어서 가산세 설립취지에도 맞지 않는 것이므로 이는 조세회피목적이 없는 비과세 관행으로 임직원에 대한 가산세를 부과해서는 안된다. (4)구 상증세법 제48조 제8항은 공익법인의 임직원이 아니었던 출연자의 특수관계자가 공익법인의 임직원이 된 경우에만 적용할 수 있고, 출연자의 특수관계자에 해당하지 아니하던 공익법인 임직원이 출연자의 특수관계자에 해당하게 된 경우에는 적용할 수 없다.

◇○○은 1994년부터 원고의 임직원으로 근무하다가 2002년에 계열회사의 상법상 감사로 부임하였는바, 출연자의 특수관계자에 해당하지 아니하던 공익법인 임직원이 출연자의 특수관계자에 해당하게 된 경우에 해당하므로, 이는 사적지배 목적의 역순이어서 구 상증세법 제48조 제8항이 적용될 수 없다.

설령, 구 상증세법 제48조 제8항의 적용이 가능하더라도 서울고등법원 2011.6.29. 선고 2010누40030 판결 등에 따르면, 출연자가 그 경영에 관해 사실상 영향력을 행사하고 있는 상법상 감사는 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호의 사용인에 해당하지 않음이 명백하므로, 2008년 당시 계열회사 감사였던 ◇○○은 상속인과 특수관계자(상속인이 출자를 통해 지배하는 기업의 사용인)에 해당하지 않을 뿐만 아니라, ◇○○은 전문성을 갖추어 1994년도에 입사한 것이지 상속인의 원고에 대한 사적지배를 강화할 목적으로 계열회사 감사에 선입된 것이 아니다.