제1절 부당행위계산 및 고·저가양도에 따른 증여
◉개인이 주식을 시가보다 높거나 낮은 가액으로 거래한 경우에는 양도소득의 부당행위계산(소득세법 §101) 및 고·저가 양도에 따른 이익의 증여 문제 발생(상증세법 §35)
*특수관계인에게 저가양도한 경우, 부당행위계산 부인하여 소득세 과세하고 수증인에게 과세함은 이중과세에 해당하지 않는다(대법원 2012두10932, 2012.09.13.).
1. 양도소득의 부당행위계산
가. 특수관계인과의 고·저가 양도(소득세법 §101①)
1) 과세요건
가) 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도하는 경우
나) 특수관계인과의 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산 시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우
*부당성 판단기준:|시가-대가| ≧ MIN(3억원, 시가×5%)
2) 특수관계인 범위
양도소득세 부당행위계산 시 “특수관계인”이란 국세기본법 시행령 §1의2 ①친족관계 ②경제적 연관관계 ③본인이 개인인 경우의 경영지배 관계에 따른 특수관계인을 말한다(소득령 §98).
*상증세법 특수관계인 범위와 일부 상이한 점에 유의
<참고>
국세기본법 상 특수관계인의 범위
■친족관계
① 6촌 이내 혈족 및 4촌 이내 인척
② 배우자(사실상 혼인관계자 포함)
③ 다른 사람에게 입양된 친생자 및 그 배우자·직계비속
■경제적 연관관계
① 임원·사용인
② 본인의 금전이나 그밖의 재산으로 생계를 유지하는 자
③ ①~②의 자와 생계를 함께하는 친족
■경영지배 관계:본인이 개인인 경우
① 본인·친족·경제적 연관 관계자가 경영에 지배적 영향력을 행사하고 있는 법인(1차 지배법인)
② 본인·친족·경제적 연관 관계자·1차 지배법인이 경영에 지배적인 영향력을 행사하고 있는 법인(2차 지배법인)
※영향력 행사의 범위
•영리법인:30% 이상 출자 or 임원 임면권 행사 등 사실상 영향력 행사
3) 시가 산정
시가는 상증세법 재산의 평가규정(법 §60~§64, 영 §49~§59)을 준용해 평가한 가액으로 한다(소득령 §167⑤). 종전 조특법상 중소기업 최대주주 할증평가 특례(법 §101)는 상증세법 제63조 제3항으로 변경·규정
가) 상장주식:양도일 전후 2개월 종가 평균액(DCIN)
나) 비상장주식:거래일 전후 각 3월 내의 매매·경매·공매가액(증여의 경우 전 6개월부터 후 3개월, ’19.2.12. 이후 증여받은 분부터) 및 보충적 평가액 등
※주식 등은 감정가액을 인정하지 않는다(상증령 §49①2)
4) 개인과 법인간의 거래 시 시가 적용 특례
개인과 법인간 거래로서 그 대가가 법인세법 상 시가에 해당해 부당행위계산을 적용하지 않는 경우 양도소득 부당행위계산도 적용하지 않는다(소득령 §167⑥).
나. 특수관계인 증여를 통한 우회양도(소득세법 §101②)
1) 거주자가 특수관계인*에게 자산을 증여한 후 그 특수관계인이 5년 내 타인에게 양도하는 경우 직접 양도하는 경우와 세액 비교 후 큰 금액으로 결정
*소득세법 §97의2① 배우자 등 이월과세 규정을 적용(주식 등은 제외)받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외
2) 양도소득이 수증인에게 실질적으로 귀속된 경우에는 제외
3) 위의 증여세(A)와 양도소득세(B)는 환급하나 증여인이 부담한 경우 양도소득세(C)에서 기납부 공제하며(서면4팀-1653, ’04.10.18. 외), 양도소득세(C)는 증여인과 수증인이 연대납세의무를 진다(소득세법 §2의2 ④).
2. 저가양수 또는 고가양도에 따른 이익의 증여(상증세법 §35)
가. 과세개요
재산을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 과세요건을 충족하는 경우에 그 대가와 시가의 차액에 대해 증여세 과세. 단, 거래 당사자간 특수관계 유무에 따라 그 과세요건 및 거래 이익(증여가액) 등의 계산방법이 다르다.
1) 납세의무 면제 등
가) 고·저가 양도에 따른 증여의 경우 증여인은 연대납세의무를 부담하지 않는다(상증세법 §4의2⑤).
나) 수증인이 증여세 납부능력이 없다고 인정되는 경우 증여세 전부 또는 일부를 면제한다(상증세법 §4의2④).
*납부능력이 없는 경우 증여세 과세가 가혹한 점을 감안(집행기준4-0-3)
나. 특수관계 있는 경우의 고·저가 양도(상증세법 §35①)
1) 과세요건:|시가-대가| ≧ MIN(시가×30%, 3억원)
2) 증여재산가액:|시가-대가|-MIN(시가×30%, 3억원)
☞ 「소득세법」 상 부당행위계산 부인 적용여부를 함께 검토
*소득세법 제101조의 규정에 의하여 양도인에게 부당행위계산을 적용하는 경우에도 그 행위가 상증세법 제35조 규정에 의한 증여의제 규정에 해당하는 경우 수증인은 증여세 납세의무 발생한다(재산 46014-21, ’01.1.4.).
다. 특수관계 있는 경우의 고·저가 양도(상증세법 §35②)
1) 과세요건:|시가-대가| ≧ 시가×30%
2) 증여재산가액:|시가-대가|-3억원
3) 거래당사자와의 관계, 거래의 경위, 거래가액의 결정과정 등을 종합적으로 판단해 고·저가 거래의 정당한 사유가 있는 경우는 제외
라. 고·저가 양도에 따른 이익의 증여 적용을 배제하는 경우
1) 「전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여」 규정(상증세법 §40①)이 적용되는 전환사채 등(상증령 §26①1)
2) 상장주식으로서 증권시장에서 거래된 것(상증령 §26①2 및 상증칙 §10의6). 단, 시간 외 대량매매는 공정한 거래로 보기 어려우므로 과세하되, 이 경우에도 당일 종가로 매매된 경우에는 과세 제외한다.
*시간 외 대량매매:거래소의 장개시 전 및 장개시 후 시간외 시장에서 매도·매수 쌍방의 합의된 가격·수량으로 거래를 성립시키는 방법
3) 개인과 법인간 거래로 그 대가가 「법인세법」 상 시가에 해당하여 부당행위계산 적용하지 않는 경우(상증세법 §35③). 단, 거짓·부정한 방법으로 상속세·증여세를 감소시킨 경우 제외
*양도소득세 부당행위계산 적용배제(소득령 §167⑥)
4) 소액주주인 우리사주조합원이 조합을 통해 취득한 경우(상증세법 §46)
*소액주주:지분비율 1% 미만 & 액면가액 3억원 미만 주주(상증령 §29⑤)
5) 국가나 지방자치단체로부터 증여받은 경우(상증세법 §46)
마. 시가의 범위
1) 「상증세법」(§60~66)에 따라 평가한 가액
가) 상장주식:양도일 전후 2개월 종가 평균액(DC1N)
나) 비상장주식:① 거래일 전후 각 3월 내의 매매·경매·공매가액(’19.2.12. 이후 증여 받은 분부터 전 6개월부터 후 3개월, ’19.2.12. 이전 증여의 경우 전·후3개월) 및 보충적평가액
*주식은 감정가액을 인정하지 않음(상증령 §49①2).
**순손익가치와 순자산가치를 3:2 가중평균(부동산과다법인 2:3 가중평균)
2) 최대주주 주식 할증평가(상장·비상장 모두 적용)
*최대주주:주주1인과 특수관계인 주식이 가장 많은 주주(상증령 §53④)
’20.1.1. 이후 상속·증여하는 분부터 아래와 같이 할증률 적용. 종전 조특법(§101)에서 규정하던 최대주주 할증배제 특례를 삭제하고 상증세법 §63③으로 개정해 규정
바. 시가산정 기준일(상증령 §26⑤)
1) 원칙
고·저가 양도에 따른 증여 계산 시 대가 및 시가산정 기준일은 대금을 청산한 날을 기준으로 한다.
2) 예외
가) 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등으로 산정기준일 적용이 불합리한 경우:매매계약일
나) 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우:명의개서일
다) 대금청산 전 명의개서를 한 경우:명의개서일
라) 장기할부 조건:명의개서일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날
사. 특수관계인의 범위(상증령 §2의2)
1) 6촌 이내의 혈족 및 4촌 이내의 인척
2) 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자 포함)
3) 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자, 그 배우자·직계비속
4) 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자
5) 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인 포함)과 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
*사용인:임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약 관계에 있는자(상증령 §2의2②)
**출자에 의하여 지배하고 있는 법인(상증령 §2의2③)
가) 아래 9)에 해당하는 법인
나) 아래 10)에 해당하는 법인
다) 1) ~ 10)에 해당하는 자가 50% 이상을 출자하고 있는 법인
6) 기업집단 소속 기업 등
가) (본인이 개인인 경우) 본인·친족이 임원의 임면권 행사, 사업방침 결정 등 사실상 영향력을 행사하고 있는 기업집단 소속 기업의 현직 임원과 퇴직 후 3년 미경과 임원(공시대상 기업집단 소속 기업의 퇴직임원은 5년)
* ’19.2.12. 이전:현직 임원, 퇴직 후 5년이 경과하지 않은 임원
나) (본인이 법인인 경우) 본인이 속한 기업집단 소속 기업(임원포함)과 해당 기업의 사실상 영향력 행사자 및 그 친족
7) 본인 및 1)~6)까지의 자가 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
8) 6)에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인
9) 본인 및 1)~8)의 자가 30% 이상 출자하고 있는 법인
10) 본인 및 1)~9)의 자가 50% 이상 출자하고 있는 법인
11) 본인 및 1)~10)의 자가 재산을 출연하여 설립하거나, 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
아. 고·저가양도 유형별 과세 여부 정리
1) 개인이 주식을 저가양도한 경우
*양수자 취득가액:17억원(대가 12억원 + 증여재산가액 5억원) (소법 §97① 및 소령 §163⑩)
2) 개인이 주식을 고가양도한 경우
*특수관계 양수자 주식 처분시 취득가액:12억원(소법 §101 및 소령 §167④)
3) 개인이 주식을 법인으로부터 저가 양수한 경우
*특수관계 양수자 취득가액:20억원 / 특수관계 아닌 양수자 취득가액:17억원(소법 §97① 및 소령 §163⑩)
4) 개인이 주식을 법인으로부터 고가 양수한 경우
*특수관계 양수자 주식 처분 시 취득가액:12억원(소법 §101 및 소령 §167④)
※특수관계가 없는 경우에는 양도자, 양수자 모두 과세문제 없다.
■예규 & 판례
•저가양도 시 증여세와 양도소득세 부과가 이중과세에 해당하는지 여부
증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서, 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단해야 할 것으로, 요건에 모두 해당할 경우 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니다.
•비상장 중소기업주식 양도시 최대주주의 할증평가 여부
중소기업의 비상장주식을 양도하는 경우 비상장주식의 시가를 평가함에 있어 중소기업 최대주주등에 대한 할증 평가가 면제된다(서면4팀-3263, 2007.11.12.).
•양도주식을 보충적 평가방법으로 과세한 사례
주식발행회사의 사업내역, 보유자산 및 부채의 현황 등에 비추어 특수관계인에게 보충적 평가방법의 1주당 가액에 훨씬 못미치는 가액으로 주식을 양도한 행위는 경제적 합리성을 결여하여 부당행위에 해당한다 (대법원 2010두 12378, 2012.05.24.).
