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조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표, 상속·증여세 실무 및 불복과 부당행위계산부인 저자)는 국세신문 등에서 연재하고 있으며, 대기업 및 중소기업·세무사와 납세자들로부터 의뢰받아 법령해석으로 전개한 것을 사실관계로 전환하여 불복과정 및 조사진행 과정에서 받아들여진 사유 등 그동안의 노하우를 모두 공개함으로써 납세자 권익이 부당하게 침해받지 않도록 최근까지 인용된 사례를 중심으로 계속적으로 연재할 예정이라고 밝히고 있다.   /편집자 주

 

5.결론

㉰ 상속인이 출연하여 설립한 공익법인으로 볼 수 없다면, 다시 “이사의 과반수 이상”으로 다시 판단해야 하나, 이사의 과반수를 차지한 사실도 없으므로 대통령령이 정하는 공익법인으로 볼 수 없는 점

㉱ 따라서 출연자가 사망한 경우에는 그 상속인이 이사의 지위가 승계되어 임원과는 특수관계가 될 수 있지만, 출연 또는 출연 설립한 피상속인이 사망하면서 출연한 경우에는 상속인과 특수관계 여부에 불구하고 공익법인과는 특수관계가 소멸되는 것이어서, 별도로 그 상속인이 공익법인과 특수관계자로 볼 수 있는 규정이 마련되지 않은 이상, “출연하여 설립한 비영리법인”으로 볼 수 없고, 다시 “이사의 과반수 이상”으로 다시 판단해야 하나, 상속인과 임원 등이 청구법인 이사의 과반수를 차지한 사실도 없으므로 “대통령령이 정하는 공익법인”에 해당되지 않는다.

쟁점②:현재 이사 수의 5분의 1을 초과해 <사적지배 공익법인> ㉠ 이사가 되거나, ㉡ “당해 공익법인등”의 임직원이 되는 경우에 해당되는지 <쟁점①에서 기각되는 경우>

현재 이사 수의 5분의 1을 초과<사적지배>한 사실이 없으므로 초과해 ㉠ 이사가 사실이 없으므로 다툼이 없고, 다만, ㉡ “당해<2010.1.1.이후 ‘그’로 개정> 공익법인등”이라 함은 ⓑ 대통령령이 정하는 공익법인인지, ⓒ 사적지배가 가능한 공익법인인지가 쟁점이다.

㉮ 출연자는 출연한 것만 가지고는 의사결정에 참여할 방법이 없는 관계로 공익법인의 이사 등의 지위를 차지함으로써 공익법인을 지배하는 것이 가능한 것이어서<상증령 제38조 제11항, 대법원 2017.4.20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결>

출연자가 이사에 취임하는 순간부터 출연자와 공익법인은 특수관계로 보다가, 1997.1.1.이후부터 이사 취임여부와 상관없이 상속세 및 증여세로 과세할 수 없게 됨에 따라<특수관계 공익법인으로 볼 수 없음>, 2000.1.1.이후부터 사적지배를 강화하기 위해 임원까지 포함해 이사현원의 5분의 1을 초과하는 경우에 있어서 출연자 등의 이사취임 및 임직원에 대한 가산세 부과규정을 신설하게 된 점으로 보아 최소한 사적지백가 가능한 공익법인의 경우에만 과세가 가능한 점<만약, 특수관계 및 사적지배가 불가능한 공익법인임에도 임직원 가산세로 과세가 가능하다면 별도의 규정을 마련해야 가능한 것임>

㉯ 정관상 고유목적사업에 사용하는 임직원 인건비를 모두 직접 고유목적사업에 사용한 것으로 법이 개정되었다면, 이사의 5분의 1을 초과하지 않은 공익법인이 지급한 인건비 등에 대해서는 과세할 수 없는 점.

2000.12.29. 이전에는 모든 사용인의 인건비 등은 공익목적사업 사용실적에 제외하되, 예외적으로 특수관계에 있는 의사, 교사 등의 모든 인건비에 대해 직접 공익목적사업에 사용한 것으로 보았으나,

2000.12.29. 이후 종료하는 사업연도 분부터는 정관상 고유목적사업의 수행을 위한 사용인의 인건비 전액<2012년 이후 8000만원 한도>이 직접 공익목적사업에 사용한 것으로 보도록 개정됨에 따라 이사의 5분의 1을 초과여부에 따라 가산세 대상이 되어야 하는 점

따라서 ㉡ ”당해 공익법인”이란 ⓒ 사적지배 공익법인에 해당되는 경우로 보는 것이 법 개정취지에도 부합되는 것이다.

㉯ 상증세법 제78조 【가산세】 입법취지에서 보듯이 “공익법인에 대한 출연자 등의 사적지배를 방지하기 위해 출연자 및 그 특수관계인이 공익법인의 의사결정 권한이 있는 이사에 취임하거나 고용되는 것을 제한하고, 제한기준을 위반하는 경우 기준초과 이사 등에 관련된 경비전액에 대해 가산세로 부과한다”라고 기재되어 있어, ⓒ 사적지배 공익법인이 되어야 합리적이면서 입법취지에 부합되는 점

㉠ “당해 공익법인”에서 “, 그 공익법인”으로 2010.1.1. 개정해 ⓒ 현재 이사 수의 5분의 1을 초과해 이사가 된 공익법인으로 명확하게 개정한 점

㉡ 출연자와 특수관계에 있는 자가 공익법인의 임직원(ⓐ)이 되는 경우에 있어서 가산세 규정은 공익법인 규율의 핵심이 되는 법률로서 동일한 입법취지를 갖고 있는 공익법인법 제5조 제9항<“공익법인은 주무관청의 승인을 받아 상근임직원의 수를 정하고 상근임직원에게는 보수를 지급한다”>의 규정에 정면으로 배치되는 점

㉢ 사적지배 방지목적의 입법취지와 달리 사적지배가 불가능한 이사의 5분의 1의 범위 내에서 의결권 있는 이사로 취임하면 과세되지 않고, 반대로 의결권이 없는 직원으로 취임하면 과세되는 역전현상이 발생되는 것이어서 사적지배와 무관한 임직원에게 이사보다 중한 불이익을 부과하고 있어 공평과세의 기본원칙이 상실되고 있는 점

㉣ 사적지배 목적의 이사와 임직원을 별도의 규정으로 보았다면, 유예기간도 별도로 규정해야 함에도 이사는 유예기간을 마련하고, 직원 및 감사의 경우에는 유예규정을 마련하지 않았다는 것만 보더라도 임직원도 이사의 5분의 1을 초과하는 공익법인의 임직원을 말하는 것으로 봐야 하는 점

㉰ 특수관계자간의 거래는 부당행위계산 부인 규정처럼 사적지배 임직원 가산세도 부당한 행위로 인해 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없는 이상 임직원 가산세 규정을 적용할 수 없는 점

㉠ 상속인과 임원이 공익법인 현재 이사 수의 과반수 및 5분의 1을 초과한 사실도 없으므로 공익법인과 특수관계에 있다고 볼 수 없는 점

㉡ 상증세법이 공익법인법보다 우선 적용되도록 규정되어 있지 않은 이상 공익법인법에 따라 이사 및 상근임직원의 주무관청의 정수승인을 받아 적정한 인건비를 집행하고 있다면 이는 부당한 행위로 볼 수 없는 점

㉢ 상근임직원수에 대해 주무관청의 승인을 받아 집행하고 있다면, 사회통념상 인정되는 범위 안에서는 조세회피로 보지 않고 있는 점

㉣ 사적지배가 불가능<이사의 5분의 1 이내>한 상태에서 무보수 이사<상속인> 1명 대신 수익사업에서 맡은 직책에 따라 적정급여를 받고 있다면 조세회피로 볼 수 없는 점

㉱ 따라서 당해<그> 공익법인이라 함은 입법취지 및 그 공익법인으로 명확하게 개정됨에 따라, 앞의 이사의 5분의 1을 초과하는 공익법인을 말하는 것이어서, 이 사건은 이사의 5분의 1을 초과하지 않은 사적지배가 불가한 공익법인의 직원으로 근무하면서 그마저도 무보수 이사<상속인> 1명 대신 수익사업에서 맡은 직책에 따라 적정급여를 받고 있다면 조세회피로 볼 수 없으므로 가산세 대상이 될 수 없다.

 

쟁점③:기업집단소속기업의 출자하지 않은 임원을 출연자의 특수관계인으로 볼 수 있는지<임원 ⇔ 출연자(상속인) 관계, 쟁점②에서 기각될 경우>

㉮ 특수관계자 규정이 신설된 2012.2.2. 이전의 기업집단소속기업의 감사 ○○○ 및 미등기 임원 ◇○○은 출자 및 출연한 사실이 없으므로 상속인과 특수관계인에 해당되지 않는다.

㉠ 특수관계자의 범위에 추가된 “기업집단의 소속기업(ⓐ당해 기업의 임원을 포함한다)”의 의미는 출자자 1인과 기업집단의 소속기업의 당해 기업의 임원을 포함해 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합해 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주 등을 말하는 것이어서, 여기에서 (ⓐ당해 기업의 임원을 포함한다)는 의미는 출자자 1인을 보충·확대하기 위한 것이어서 상속인과 특수관계가 되려면 주주이면서 임원인 경우에 한정돼야 하는 점

입법취지가 출연자가 아닌 출연자의 특수관계인에 당해 기업의 임원을 포함시킬 목적이었다면, 기업집단의 소속기업(ⓐ당해 기업의 임원을 포함한다)과 다음 각 목의 1의 관계에 있는 자<(ⓐ당해 기업의 임원을 포함한다)에 위치시키야 하는 것으로 보아 2012.1.1. 법 개정 이전의 경우에는 출연 및 출자한 사실이 없는 ◇○○ 및 ○○은 출연자와 특수관계에 있는 자로 볼 수 없는 점

㉡ 대법원 판례도 ‘제19조 제2항 제6호에 해당하는 법인’에는 양도자 등은 출자하지 아니한 채 ‘상증령 제19조 제2항 제1호 내지 제5호에 규정하는 자만이 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인’은 이에 해당하지 않는다고 판시하고 있는 점(대법원 2009두1617, 2011.1.27., 대법원 2015두52241, 2016.1.28. 판결 참조).

㉢ 상장법인의 대표로 있는 자 또는 주주가 출연한 공익법인에 그 상장법인의 사용인(임원을 포함한다)이 이사가 되는 경우에도 그 이사는 영 제3조의2 제4항 제3호에 규정하는 출연자의 사용인으로 보지 아니한다고 되어 있는 점<통칙 28…8-2(출연자의 사용인 범위)

㉣ 정부도 대법원 판례(2009두1617, 2011.1.27.)에 따라 2012.2.2. 상증령 제12조의2(특수관계인의 범위) 제1항에 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다고 규정함으로써 출자(출연)하지 않은 임원의 경우에도 출자자(출연자)와 특수관계인으로 보도록 개정하면서, 부칙 제2조(제23591호)에 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용하도록 되어 있는 점

㉤ “퇴직임원” 규정도 임원의 규정처럼 출연자 및 퇴직임원까지 포함해 공익법인의 이사현원의 5분의 1을 초과여부에 따라 주식의 보유한도 5% 및 10%로 확대하기 위해 신설된 것으로 출연한 퇴직임원을 말하고 있는 점

㉥ 대법원 판례(2011두21447, 2017.4.20.)도 ‘주주 요건(주주이거나 임원의 현원 중 1/5요건)’과 ‘최대주주 요건’을 모두 갖추어야 출연자와 내국법인 사이에 ‘특수관계’가 있다고 볼 수 있다고 판시하고 있어 “주주요건”에 해당돼야 하는 점

㉦ 국세청에서 매년 발간하는 「공익법인 세무안내」에서도 2011년까지는 출연자의 특수관계인에 기업집단 소속기업의 퇴직임원을 포함시키고 있지 않았으며, 관련 법령이 개정된 2012년 이후에서야 비로소 기업집단 소속기업의 퇴직임원을 포함시키고 있는 점

 

㉯ 가사 출연<출자>한 임원 및 퇴직임원이 아니더라도 기업집단소속기업의 감사 ○○○ 및 미등기 임원 ◇○○은 의결권이 없는 이상 상속인과 특수관계인에 해당되지 않는다. <예비적 주장>

㉠ ◇○○은 기업집단소속기업의 미등기 임원으로 이사회에 출석하는 등으로 회사경영에 참여한 사실이 없는 자이므로 공정거래법상 및 상증법상 상속인과 특수관계에 있는 자로 볼 수 없는 점

기업집단소속기업의 임원은 공정거래법상 계열회사 임원의 규정을 적용해야 하는 것이어서, 기업집단 소속 계열회사의 “임원”이라 함은 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제2조 제5호에서 “임원”에 관한 정의규정을 두고 있고, 공정거래법 제2조 제5호에서 “이에 준하는 자”란 “사실상 이사회에 출석하는 등의 방법으로 회사경영에 실제로 참여하고 있는 자(등기 임원)”를 의미하고, “사실상 이사회에 출석하는 등의 방법으로 회사경영에 실제로 참여하고 있는 자”로 규정하고 있는 점(대법원 2008두10521, 2008.10.23., 공정거래위원회 기업결합과 2002년 3월)

㉡ 가사 상증법상 임원의 규정을 적용한다고 하더라도 상증법과 관련된 대법원 판례도 특수관계인으로 보는 상증령 제19조 제2항<특수관계자의 범위>과 관련해 법인등기부상 등재된 법률상 임원만을 의미하고, 사실상 임원으로 활동한 자는 포함되지 않는다고 해석해야 한다고 판시하고 있으므로(서울고등법원 2009누6263, 2011.5.9. 국패, 상고하였으나 대법원에서 국패), 등기된 임원만이 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자에 해당되는 점

㉢ 기업집단소속기업의 의결권이 없는 감사는 총회에서 선임하는 등 상속인과 특수관계에 있다고 볼 수 없는 점

상장법인 감사의 경우에는 대주주의 영향력을 차단하기 위해 주주총회에서 선임(상법 §409)하도록 규정하고 있고, 상법 §542의10에 이사장과 특수관계자는 상근감사에 임용될 수 없도록 감사 결격사유를 규정하고 독립성을 확보하고 있는 점

공익법인을 과세하기 위한 상증통칙 16-13…4(이사의 범위)에서도 이사에는 이사회의 의결권을 갖지 아니하는 감사는 포함되지 아니한다고 되어 있어 공익법인의 의결권 없는 감사는 특수관계인으로 보지 않는 반면, 기업집단소속기업의 의결권 없는 감사는 특수관계인으로 본다는 것은 과세논리에 맞지 않은 점

 

㉰ 따라서 미등기 임원인 ○○○ 및 의결권 없는 감사인 ◇○○은 출연 및 출자한 자가 아닐 뿐만 아니라, 미등기 임원 및 감사는 의결권이 없어 상속인·계열회사·공익법인 모두 어디에도 특수관계에 있는 자로 볼 수 없는 것이어서 이 사건은 모두 취소돼야 한다.

 

쟁점④:국세기본법상 부과제척기간 5년인 가산세 대상을 부과제척기간 10년인 증여세로 볼 수 있는지? <쟁점③에서 기각된 경우>

가산세는 ㉠ 각 세법에서 규정하고 있는 협력의무 및 사후관리위반 가산세와 ㉡ 신고납부불성실처럼 각 세법에서 열거되었던 가산세를 모두 국세기본법으로 취합한 가산세로 양분화되어 있다.

피고는 ㉡ 신고납부불성실처럼 각 세법에서 열거되었던 가산세를 모두 취합해 규정한 국세기본법 제47조 제2항의 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 하여 증여세로 보아 부과했으나,

그러나 이 사건 가산세는 ㉠ 각 세법에서 규정하고 있는 협력의무 및 사후관리위반 가산세는 국세기본법 제47조 제1항에서 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다고 규정하고 있으며, 상증세법 제78조 <가산세 등> 제6항에 의하면, 그 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다고 규정하고 있어 사후관리를 위반한 공익법인이 납부할 법인세에 가산해 부과하는 가산세로 봐야 하는 점

국세기본법 제3조(세법 등과의 관계)에 의하면, 부과제척기간에 대해서는 국세기본법이 상증법보다 우선 적용하도록 규정하고 있으며, 국세기본법 제26조의2 제1항에 의하면, 부과제척기간은 크게 5종류로 구분할 수 있는데 ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 10년, ② 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년 ③ 그 밖의 경우 5년 ④ 상속·증여세의 경우 10년 ⑤ 부정행위로 상속·증여세를 포탈하거나, 무신고, 거짓신고 또는 누락신고를 한 경우에는 15년으로 규정하고 있는 바, 사기 기타 부정한 행위 및 허위신고에 대한 가산세는 본세와 관계없이 부과제척기간 5년에서 반복적으로 10년으로 연장한 것만 보더라도, 사기 기타 부정한 행위가 아닌 납세협력의무 불이행에 대한 가산세는 부과제척기간 5년을 적용해야 하는 점

수익사업이 있는 공익법인은 매년 법인세를 신고·납부할 의무가 있으면서, 공익법인 출연재산 등에 대한 보고서 및 인건비 지급사항 등을 함께 처분청에 제출하고 있는 이상 사기 기타 부당한 행위로 볼 수 없는 점

국세청에서 매년 고시하는 기록관리기준표<2012.-9호, 2012.3.28. 등 다수>에도 부과제척기간 5년으로 기재되어 있다는 것은 그동안 부과제척기간을 5년으로 적용해 지금까지 문제 삼지 않다가 최근에야 과세하는 것은 일종의 비과세 관행에 반하는 위법한 처분인 점

따라서 협력의무 불이행에 대한 과태료 성격의 가산세는 일종의 과태료로 영리법인, 비영리법인 모두 자산수증이익으로 법인세가 과세하는 것과 동일하게 법인세에 가산해 납부하는 가산세이기 때문에 5년의 부과제척기간을 적용하는 것이 과세형평성에도 부합되는 점

가사 증여세의 가산세로 보더라도 부과제척기간에 대해서는 국세기본법을 우선 적용하도록 규정하고 있으므로 사기 기타 부정한 행위에 대한 가산세가 아닌 이상 5년의 부과제척기간을 적용해야 한다.

 

<결론>

따라서 임직원에 대해 가산세를 부과하기 위한 세가지 과세요건을 모두 충족하지 못하고 있으므로 이 사건 가산세 과세는 모두 취소돼야 한다. 설령 과세가 가능하더라도 부과제척기간 5년이 경과하여 과세할 수 없는 것이다.