제2절 특정주식관련 부동산비율 검토요령
◉ 특정주식 및 부동산과다보유법인 주식 해당여부는 주식발행법인이 보유한 부동산이 자산총액에서 차지하는 비율에 따라 결정
- B/S등 재무제표 각 계정과목별 차가감 여부 등을 철저히 검토
1. 부동산가액
◉ 부동산 가액 확인 시 유의사항
○자산평가와 관련한 유보금액을 부동산가액에 가감
- 부동산가액은 자산평가와 관련한 유보금액 가감한 세무계산상 장부가액으로 계산하되(부동산거래관리과-812, 2010.6.14. 외)
- 토지를 기준시가로 계산 시, 토지재평가이익 및 압축기장충당금 등 토지와 관련한 유보금액은 가감하지 아니한다.
가. 주식발행법인의 대차대조표 등 검토
1) 양도일 현재 기준가액을 원칙으로 하되, 확인이 불가능한 경우에 한해 직전 사업연도말 기준가액 적용. 특히, 양도비율이 높아 실질적으로 경영권이 넘어가는 경우 양도시점의 가결산자료 유무를 우선 확인
*장부가액 원칙(토지, 건물의 경우 기준시가와 장부가액 중 큰 금액 적용)
2) 법인세 신고 시 제출된 표준대차대조표는 업종고유 계정과목을 반영하지 못한다.
☞ 감사보고서·결산보고서 등의 B/S를 통해 정확한 계정과목을 확인하여 부동산비율 검토
*감사보고서: ICAS(내부망), 전자공시시스템(www://dart.fss.or.kr)
3) 법인세 신고서의 유보항목 검토
*자본금과적립금조정명세서(을), 소득금액조정합계표 등
4) 대차대조표상의 검토항목(예시)
나. 토지
1) 특정주식 등 부동산비율 산정 시 토지가액은 기준시가와 장부가액 중 큰 금액으로 계산
다. 건물(부속된 구축물 포함)
1) 건물은 그 부속된 시설물과 구축물을 포함해 감가상각 후의 잔액을 기준으로 하되, 건축중인 건물 공사비는 부동산가액에 포함하지 않는다(부동산거래관리과-812, 2010.06.14. 외).
2) 타계정 임의계상 및 타목적의 건물 보유 여부 등 확인
가) 사실상 완공한 건물을 ‘건축 중인 자산’ 계정으로 계상하거나,
*사용승인서 교부일, 임시사용 승인일, 사실상의 사용일 중 빠른날(소득령 §162①4호)
나) 부동산매매업을 겸업하는 골프장 영위 법인이 완성주택 등을 재고자산으로 계상한 경우 등
☞ 장부상 계정과목에 불구하고 부동산가액에 포함 계산
라. 부동산에 관한 권리
1) 부동산을 취득할 수 있는 권리
소득세법 §98에서 규정하는 잔금청산일 등 취득시기가 도래하기 전에 당해 부동산을 취득할 수 있는 권리. 건물이 완성되는 때에 그 건물과 부속 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다(소득세법 통칙 94-0…1).
2) (지상권) 개인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위해 그 토지를 사용할 권리(민법 §279)
3) (전세권과 등기된 부동산임차권) 전세금·차임 등을 지급하고 타인의 부동산을 사용·수익하는 권리(민법 §303)
재무상황표상 임차보증금에 대해 등기가 되어 있다면 부동산에 관한 권리로 보아 부동산가액에 포함해야 한다.
2. 자산총액
가. 세무계산상 자산총액 산정
1) 토지와 건물을 제외한 나머지 자산은 평가와 관련한 유보금액을 가감한 세무계산상 장부가액으로 계산, 대차대조표(B/S)상 자산총액을 기준으로 관련금액을 가감하여 세무계산상 장부가액을 역산
2) 대차대조표(B/S)상의 검토항목(예시)
나. 외상매출금·대여금 등 채권에 대한 대손충당금
부채성 충당금인 대손충당금은 자산가액에서 차감하지 않으며(재산-3914, 2008.11.21.) 평가일 현재 대손충당금 잔액을 채권잔액에 가산한다.
다. 개발비 및 사용수익기부자산가액
무형고정자산으로 계상한 개발비와 사용수익기부자산가액은 자산총액에 포함하지 아니한다.
1) (개발비) 상업적인 생산사용 전에 재료·장치·제품·공정·시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획·설계를 위해 연구결과 또는 관련지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상한 것(법인령 §24①2바)
2) (사용수익기부자산가액) 금전 외의 자산을 국가 또는 지방자치단체 등에 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우 해당 자산의 장부가액(법인령 §24① 2호 사목)
라. 차입·증자에 의한 현금 등 증가액
1) 차입 및 증자에 의한 자산비율의 임의조정 여부 등 검토
양도일로부터 소급하여 1년 내 증가한 현금·금융자산 및 대여금의 합계액은 자산총액에 포함하지 아니한다.
*금융기관이 취급하는 예금·적금·부금·계금·출자금·금전신탁·보험금·공제금·주식·채권·수익증권·출자지분·어음 등 유가증권 등(상증령 §19)
☞ 직전 사업연도 대비 현금 등이 급증한 경우 부채·자본 등 그 원인을 분석
■사례
특정주식 해당여부 검토 사례
① 사실관계
•주식발행법인(골프장업 영위)B/S상 자산내역(’19년 양도일 현재)
(단위:백만원)
•주주현황
•신고내역
-갑(’19년):양도차익 40억원×20%=8억원 납부
-을(’20년):양도차익 35억원×20%=7억원 납부
•기타 참고 자료
-토지(기준시가):50억원
-자본금과 적립금조정명세서(을)
(유보) 건물감가상각 한도초과 10억원, 대손충당금 한도초과 3억원
(△유보) 토지평가차익 30억원, 건물평가차익 4억원
-비상장 중소기업이며, 비사업용 토지 보유는 없는 것으로 가정
② 특정주식 해당 여부
•주식발행법인의 부동산비율:충족
-부동산가액 59억원1)/자산총액 99억원2)=59/6%
1)토지(기준시가) 5,000+건물 1,200+감가상각 한도초과액 100-건물평가차액 400
2)자산계 10,000+대손충당금 800-토지 3,500-코스 2,000+토지(기준시가) 5,000-개발비 100+감가상각 한도초과액 100-건물평가차익 400
•주식보유 비율 및 양도비율:충족
-본인 및 배우자 보유(최초 양도일 기준) 100%, 양도(3년 합산) 50%
•양도소득세 재계산:50% 이상 양도한 ’20년에 특정주식으로 과세
-갑(’20년):40억원×42%-누진공제 3억5300만원-기납부 8억원=8억4500만원
-을(’20년):35억원42%-누진공제 3억5300만원-기납부 7억원=7억3500만원
제3절 합병과 주식양도
◉ 법인이 합병·분할하는 경우 피합병법인의 주주는 기존 보유주식을 포기하는 대가로 합병법인의 신주를 교부받았다.
-이때, 합병 등 당시에는 피합병법인 주주의 의제배당 과세문제가
-추후 합병법인 신주를 처분할 시에는 취득가액 및 대주주 요건 등에 따른 양도소득세 과세문제가 발생했다.
1. 합병과세 체계
가. 합병 당시 피합병법인의 주주에 대한 과세
1)피합병법인 주주는 피합병법인 주식의 소각 대가로 합병법인 주식을 새로 교부받으며, 이때 구 주식 소각 대가에 대해 의제배당 과세한다.
2)즉, 피합병법인주식을 취득해 합병시점까지 발생한 시세차익에 대해 배당소득으로 과세
3)적격합병(법인세법 §44②1, 2)의 경우 구 주식 취득가액(소득령 §27① 나호)으로 평가해 과세이연
2. 합병법인 주식양도
가. 합병법인의 신주를 합병사업연도 양도 시 대주주 요건
피합병법인 주주가 합병에 따라 합병법인의 신주를 교부받아 그 주식을 합병등기일이 속하는 사업연도에 양도하는 경우 피합병법인의 합병등기일 현재 주식보유 현황에 따라 대주주 범위를 판단(소득령 §157⑧, ’10.2.18. 이후 양도분부터 적용)
나. 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식의 취득가액 산정
1)합병으로 취득한 합병법인 주식의 취득가액 계산
피합병법인 주식을 취득하는 데 든 총금액으로 산정(소득령 §163①4)
☞ 합병비율 산정 당시의 합병법인 주식평가액이 아니다.
2)합병에 따른 합병신주를 취득한 후 합병법인 주식을 추가로 매매취득하고, 이후 당해법인 주식을 양도하는 경우
-양도주식의 취득원가는 합병대가와 매매취득분을 구분(개별법)
-의무보호예수제도*에 따라 합병이후 매매취득분을 양도하는 경우 대기업 대주주의 단기양도(30%)에 유의
*매매제한 기간(통상 6월~1년)을 합병계약서, 공시자료 등으로 확인
■사례
합병주식 양도 계산사례
① 요지
•갑의 주식양도 관련 대주주 요건 및 양도차익의 계산
② 사실관계
•2020.7.1. A법인(비상장)이 B법인(유가증권 상장)에 흡수합병됨(적격합병에 해당).
-1주당 평가액:A법인주식 10,000주를 반납하고, B법인 주식 5,000주를 취득(합병교부금 및 의무보호예수기간 없음)
*갑은 A법인 주식을 2010.3.1. 1주당 5000원에 취득
**갑은 합병 전 A법인 10%, 합병 후 B법인의 0.5% 지분율을 보유
•2020.10.1. 갑은 B법인 주식 4000주를 10억원에 추가 장내 매수함.
•2020.12.1. 갑은 B법인 주식 3000주를 8억원에 장내 매도함(선입선출)
③ 대주주 요건 판단
•합병등기일 현재 피합병법인(A)의 주식을 1% 이상 소유하여 대주주 해당
→ 합병법인(B)의 보유지분(0.5%)으로 판단하지 않음에 유의
④ 주식양도차익 계산
•취득가액:3억원(1주당가액 10,000원×양도주식수 3000주)
1)피합병법인 주식취득가액:10,000주×5000원=5억원
2)의제배당금액:적격합병으로 의제배당 과세금액 없음.
→ 합병당시 합병법인 주식평가액(20,000원×3000주)이 아님에 유의
•양도차익:5억원(양도가액 8억원-취득가액 3억원)
※만약 의무보호예수기간(1년)이 있는 경우에는 ’20.10.1. 장내매수분을 먼저 양도한 것으로 보아 양도차익을 계산
■예규 및 판례
•비상장법인의 흡수합병으로 취득한 합병법인(사장) 주식의 대주주 해당 여부
피합병법인(비상장)의 주주가 흡수합병으로 교부받은 합병법인(상장)의 주식을 양도한 경우 양도일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재 피합병법인의 주식을 3% 이상 소유한 경우 대주주 해당한다(서연4팀-1116, 2007.04.05.).
•합병법인 주식양도에 대해 과세한 사례
피합병법인의 주식(4.28%)을 반납하고 합병법인의 주식(0.53%)을 교부받아 그 사업연도에 일부를 양도한 경우 대주주 해당한다(조심 2008서3815, 2009.09.17.).
•합병 후 합병법인의 주식양도 시 취득가액 산정방법
1주당 취득가액은 합병당시 주주가 보유하던 피합병법인의 주식을 취득하는데 소요된 총금액(합병시 과세된 의제배당금액이 있는 경우에는 이를 가산하고, 합병교부금을 교부받는 경우에는 이를 차감한 금액)을 합병으로 교부받은 주식수로 나누어 계산한다(서면4팀-283, 2005.02.23.).
•인적분할된 분할신설법인 주식을 양도하는 경우 취득가액 산정방법
법인의 분할로 인하여 취득한 주식의 1주당 취득가액=(총 취득가액-분할존속법인 주식 상당가액+의제배당금 등) / 분할신설법인 주식수이며, 총 취득가액 중 일부 취득가액이 불분명한 경우 소득세법 시행령 제176조의2 제3항에 따라 매매사례가액 또는 환산가액을 적용하여 총 취득가액을 산정한다(부동산거래관리과-47, 2012.01.19.).
•세율 적용 시 합병으로 취득한 주식의 취득시기
양도소득세의 세율을 적용 시 보유기간을 계산함에 있어 법인의 합병으로 인하여 합병법인으로부터 새로이 주식 등을 취득한 경우에는 피합병법인의 주식 등을 취득한 날을 당해 자산의 취득일로 본다(서면4팀-2734, 2007.09.18.).
•대주주 판정 시 분할신설법인의 직전 사업연도
대주주 판정 시 분할신설법인의 직전 사업연도는 분할 전 분할법인의 분할직전 사업연도이다(서면5팀-174, 2006.09.20.).
