청산소득·합병평가차익·합병양도이익·합병매수차손 등 항상 같은 금액으로 계산돼야

우리 세법 분야에서 하나의 거래 사건을 두고 납세자, 대법원과 국세청 사이에 20여 년을 두고 다투는 분야는 합병영업권 밖에 없을 것이다. 그런데 이 많은 시간 동안 논쟁을 하면서도 문제점의 해결을 찾지 못하고 있다는 것은 이해할 수 없는 일이다. 세금의 문제는 납세자들에게는 고통이다. 비난 받을 일이다. 세법을 제정, 개정하는 기획재정부가 그 비난의 첫 번째이다. 대법원과 국세청도 비난에서 벗어날 수 없다. 특히 과세권을 행사하는 국세청의 경우 많은 사건 사례를 보면서 합병과세체계의 문제점을 잘 알고 있다. 논쟁만 하면서 20여 년을 보내온 것이다. 현행 영업권 과세는 합병대가와 순자산시가를 비교하는 구체적 계산방식을 규정하고 있다. 이 계산방식에서는 영업권의 금액은 상당 부분 분명해졌다. 회계상 계상된 영업권에 대해 세법이 인정하는 영업권의 금액을 구체적으로 계산해 낼 수 있게 된 것이다. 이제 합병법인에는 반드시 영업권이 존재하게 된다. 영업권의 규모만 문제일 뿐이다. 2010.6.8. 개정되기 전까지는 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있었다. 국세청의 주장도 이와 다르지 않았다. 장부상 영업권 전부를 인정하거나 부인하려는 국세청이나 전부를 부인하기도 하고 인정하기도 한 대법원은 과거 자신들의 주장과 판결을 어떤 방식으로 수정할지를 두고 고민이 깊어질 수밖에 없을 것이다. 영업권 존재 그 자체를 부인하거 전부를 인정한 대법원이 앞으로 어떤 판결을 내릴지 관심 갖지 않을 수 없다. 합병과세체계에 대해서는 사례를 들어 분석한 내용을 그동안 발표해 왔었다. 세법의 해석은 엄격성에 있으며 명료해야 하는데 그러하지 못한 점이 있었다. 이번에 분석한 내용들은 오류의 수정부분도 있지만 명료성에 중점을 두었다. 명료성이라고 함은 합병과세소득인 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권의 합병평가차익을 말하는데, 이들 사이의 상호관계를 좀 더 분명히 했다는 점이다. 합병과세소득은 합병대가에 대한 과세소득인데, 합병대가를 과세하기 위한 방식이 정교하게 운영되고 있다는 점을 합병과세체계 분석을 통해 알 수 있다. 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되면서 개정 된 후에 합병대가를 과세하기 위한 방식에 변화가 있었다. 그런데 개정되기 전의 불합리한 과세체계가 개정 된 후에도 그대로 남아있다는 것은 변화가 무엇을 의미하는지 알 수 없게 한다. 합병대가를 과세하기 위한 합리적인 합병과세체계 면에서 보면 미흡한 점이 많다고 하겠다. 이 원고는 지난 6월 “자본거래를 활용한 경영권승계” 강의에서 부족했던 부분을 보완하면서 합병영업권과 관련된 세법적용을 함에 있어 현행 합병매수차손의 계산방식과 문제점을 분석하고 판단할 수 있는 점을 제시하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병과세체계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고하였음을 밝힌다). / 편집자 주

Ⅱ. 분석의 방식

2. 합병과세체계 분석

(1) 매수법

피합병법인의 자산과 부채의 장부가액을 법인세법의 시가와 다른 것으로 보고 있으므로 합병대가의 과세방식을 다음과 같이 분석할 수 있다.

(가) 개정되기 전

○(요건 미충족) 피합병법인의 청산소득

청산소득 = 합병대가 - 순자산 장부가액

*합병대가는 요건충족 경우 액면가액, 요건 미충족인 경우 시가

○(요건충족) 합병법인의 합병평가차익

합병평가차익 = 자산 승계가액 - 자산 장부가액

*자산 승계가액은 매수법의 차변 합계금액

합병평가차익의 계산방식에서 자산 승계가액에는 유형적 자산과 무형적 자산이 각각 존재하게 된다. 따라서 합병평가차익은 유형적 자산의 평가차익과 무형적 자산인 영업권의 평가차익으로 계산된다. 이때 영업권의 평가차익은 합병대가의 지급에 의해 발생된 영업권만 해당된다. 위의 합병평가차익의 계산방식에서 유형적 자산의 경우 합병평가차손이 발생했다. 합병평가차손은 익금이나 손금의 대상이 아니다.

한편 이 계산식에서 매수법의 차변 합계금액인 자산 승계가액(유형적 자산 + 회계상 영업권)에는 승계한 자산의 감소로 인한 금액 22,758,000원과 부채의 증가로 인한 금액 32,797,000,000원이 포함되어 있다. 즉 매수법의 차변 합계금액인 자산 승계가액에는 순자산 감소로 인한 금액 55,555,000원이 포함되어 있게 되는데, 이 금액이 회계상 영업권(자산 승계가액)을 구성하게 된다. 순자산 감소로 인한 회계상 영업권의 발생 (+)금액은 합병대가의 지급에 의해 발생된 영업권이 아니므로 자산의 평가차익의 대상이 되는 자산이 아니다. 이 금액을 자산 승계가액에서 제외해야 한다. 따라서 합병평가차익의 대상이 되는 자산 승계가액은 234,495,672,752원(유형적 자산 0원 + 영업권 234,495,672,752원)이 된다(평가차손이 발생하는 자산 승계가액은 자산의 평가차익의 대상이 아니므로 당연히 제외한다). 합병평가차익은 다음과 같이 계산된다. 합병평가차익의 금액은 청산소득의 금액과 같다.

(나) 개정된 후

○(비적격) 피합병법인의 합병양도이익

합병양도이익 = 합병대가 - 순자산 장부가액

합병양도이익의 금액은 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병평가차익의 금액과 같다.

○(비적격) 합병법인의 합병매수차손

합병매수차손 = 합병대가 - 순자산 시가

*순자산 시가를 법인세법의 시가와 같은 것으로 보고 있다.

합병매수차손의 계산방식(이하 “법인세법 계산방식”이라고 한다)은 합병대가에서 순자산 시가를 뺀 금액으로 매수법의 회계상 영업권과 같은 금액이 된다. 이때 차변의 순자산 시가는 “자산총액(시가) - 부채총액(시가)”이 된다. 위의 합병법인이 승계한 순자산 시가 314,719,000,000원은 다음과 같이 승계한 자산의 시가는 장부가액보다 낮고, 승계한 부채의 시가는 장부가액보다 높다.

승계한 순자산 시가의 구성 내용을 다음과 같이 승계한 자산과 부채로 각각 나누어 분석할 수 있다.

위 분석에 따르면, 순자산 시가에는 승계한 부채의 증가로 인한 금액 32,797,000,000원과 승계한 자산의 감소로 인한 금액 22,758,000,000원이 각각 포함되어 있다는 것을 알 수 있다. 이 경우 순자산 감소로 인한 금액(자산의 감소금액 + 부채의 증가금액) 55,555,000,000원이 합병매수차손에 포함되어 있게 된다. 이때 순자산 감소로 인해 발생된 합병매수차손의 금액은 대변과 차변의 단순한 차액으로 합병대가 지급과는 무관한 것이 된다. 합병매수차손의 성격을 발생 원인에 따라 각각 계산해 보면 합병매수차손은 다음과 같이 구성되어 있다.

따라서 법인세법 계산방식에서 계산된 합병매수차손 290,050,672,752원 중 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 시가를 초과하는 경우로서 합병법인이 피합병법인의 상호·거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대해 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액은 234,495,672,752원이 된다. 이 금액은 합병양도이익과 같은 금액이다. 또한 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병영업권(합병평가차익)과도 같은 금액이다.

“사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”을 다음과 같은 방식으로도 계산할 수 있다. 피합병법인의 양도이익 계산방식은 “합병대가 - 순자산 장부가액”이며 234,495,672,752원으로 계산됐다. 합병양도이익의 구성을 다음과 같이 발생 원인에 따라 나눌 수 있다. 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 자산과 부채의 양도로 인한 이익의 합계금액은 양도손실이 55,555,000,000원 발생한다. 그럼에도 피합병법인에 양도이익이 234,495,672,752원 발생했다. 이때의 양도이익은 피합병법인에는 장부에 계상되어 있지 않은 “그 무엇의 양도에 대한 대가”를 합병법인으로부터 지급받은 것이 되고, 합병법인은 “그 무엇의 양수에 대한 대가”를 피합병법인에게 지급한 것이 된다. 이때 합병법인이 피합병법인에게 “그 무엇의 양수에 대한 대가”의 지급은 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 자산과 부채의 양수에 대한 대가의 지급이 아닌 것이 된다. 이때의 대가지급은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당된다고 볼 수 있다.

*양도가액:합병법인이 시가로 승계한 가액

○(적격) 합병법인의 자산조정계정

(±)자산조정계정 = 시가(승계한 자산 및 부채) - 장부가액

합병법인이 승계한 자산과 부채의 내용은 다음과 같다.

이 분석방식에서는 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 자산과 부채의 장부가액과 시가를 보는 방식이, 장부가액과 시가가 다른 것으로 보는 경우를 매수법으로 하고 있으므로 승계한 자산과 부채의 시가와 장부가액의 차액이 자산조정계정이 된다.

자산의 (-)차액은 손금(기타)에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 익금(유보)에 산입하며, 부채의 (+)차액은 익금에 산입(기타)하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 손금(유보)에 산입한다. 그런데 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 자산의 자산조정계정에 234,495,672,752원이 발생하게 된다.

피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 자산의 자산조정계정 금액은 합병양도이익과 같은 금액이며 합병매수차손과도 같은 금액이다.

또한 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병영업권(합병평가차익)과도 같은 금액이다.

*자산조정계정 차변은 자산의 익금(유보) 조정계정, 대변은 부채의 손금(유보) 조정계정

3. <사례 1> 분석의 결론

(1) 세법의 합병대가 과세방식에서 지분풀링법의 경우 합병과세소득(청산소득, 합평평가차익, 합병양도이익, 합병매수차손, 미계상 자산조정계정)의 금액이 모두 같은 금액으로 계산됐다. 합병과세소득 각각의 금액은 지분풀링법의 회계상 영업권과 같은 금액이 된다.

(2) 매수법의 경우 세법의 합병대가 과세방식에서 청산소득과 합병양도이익이 같은 금액으로 계산되고, 합평평가차익과 합병매수차손, 미계상 자산조정계정이 같은 금액으로 계산되었다. 매수법의 청산소득과 합병양도이익은 지분풀링법에서 계산된 청산소득과 합병양도이익과 같은 금액이 된다.

(3) 매수법의 합평평가차익과 합병매수차손(미계상 자산조정계정은 이 분석에서 사용한 방식이므로 제외한다)이 지분풀링법의 합병평가차익과 합병매수차손과 다르게 계산되는 이유는 매수법과 지분풀링법의 회계처리의 차이가 세법의 계산방식의 차이를 가져오게 하고 이로 인해 과세소득이 각각 다르게 계산되게 한다.

(4) 따라서 매수법의 합평평가차익과 합병매수차손, 미계상 자산조정계정의 계산방식에는 자산과 부채의 시가와 장부가액의 차이를 조정하는 과정이 있어야 한다.

(5) 위와 같은 결과에서 얻을 수 있는 것은 청산소득, 합병평가차익, 합병양도이익, 합병매수차손, 미계상 자산조정계정의 금액들은 항상 같은 금액으로 계산되어야 한다는 것과 이 금액들은 매수법으로 회계처리 방식이 바뀌었다고 해서 달라지지 않는다.

<사례 2>

1. 합병개요

(1) 재무상태표

○피합병회사의 재무상태표