Ⅰ. 양도소득세
3 필요경비 및 이월과세
20. 부담부증여의 증여재산가액을 기준시가로 평가하는 경우 취득가액이 감가상각비를 공제한 가액인지 여부
■사실관계
•갑은 1983.**월 ○○시 ☆☆구 ◎◎동 1078번지 근린생활시설(이하 “쟁점 부동산”이라 함)을 취득하여 부동산 임대업을 운영하고 있다.
•갑은 쟁점 부동산을 갑의 子인 을에게 부담부 증여(임대보증금 6000만원 승계)를 하려 했다.
•쟁점 부동산을 상증법에 따라 평가하면 증여재산가액은 5억5000만원(기준시가 평가액)이며, 쟁점 부동산의 감가상각 누계액은 1000만원이다.
■질의내용
•부담부증여한 증여재산을 기준시가로 평가해 양도가액을 기준시가로 평가함에 따라 취득가액도 기준시가에 따라 산정하는 경우
- 부담부증여에 따른 양도차익을 계산할 때 필요경비에 해당하는 취득가액은 보유기간 중의 감가상각 누계액을 차감해 계산된 금액으로 하는지 여부
■회신문
•「소득세법」 제88조 제1항 후단에 따른 부담부증여의 증여재산가액을 기준시가로 평가하고, 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액의 계산에 있어 필요경비에 산입했거나 산입할 금액(이하 “감가상각비”라 함)이 있는 경우 취득가액은 같은 법 시행령 제159조 제1항 제1호에 따라 계산한 가액으로 하는 것이며, 이때 해당 감가상각비를 공제해 계산하지는 않는다.
■검토내용
•사업용 자산의 감가상각비는 사업소득 계산 시 필요경비에 해당(소득령 §55①14호)
- 사업용 자산의 양도차익을 계산할 때 취득가액 전액을 차감할 경우 감가상각비 상당액만큼 이중으로 공제되는 불합리가 있어
- 양도차익에서 차감하는 취득가액은 감가상각비를 차감한 가액으로 하도록 규정했다(소득법 §97③).
•감가상각비 이중공제 배제 규정 개정내역
- 2010.12.27. 소득세법 개정 전에는 제97조 제2항에서 취득가액에서 감가상각비를 공제한 금액을 취득가액으로 하도록 규정하고, 같은 조 제3항 제1호에서 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우에만 감가상각비를 차감한 가액을 필요경비로 하도록 규정했으나
- 2010.12.27. 소득세법을 개정하면서 종전 감가상각비 차감규정을 제97조 제3항(종전 제2항)으로 변경하고 필요경비 계산 규정을 제2항(종전 제3항)으로 개정하여
- 취득 당시 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에도 감가상각비를 차감한 가액을 필요경비로 하도록 했다(2011.1.1. 이후 양도분부터 적용).
•본 건에서 사업용 자산의 부담부증여에 따른 양도가액을 기준시가에 의하여 산정하고 취득가액도 기준시가에 따라 산정하는 경우
- 필요경비에서 차감할 취득가액이 사업용 자산의 감가상각비 상당액을 차감한 금액인지 여부가 쟁점인바, 2010.12.27. 소득세법 제97조가 개정됨에 따라 종전 취득가액이 실지거래가액인 경우와 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액으로 하는 경우에도
- 취득가액에서 감가상각비 상당액을 차감한 가액을 양도가액에서 공제할 필요경비인 취득가액으로 했다.
•양도가액에서 공제할 필요경비의 계산은 취득가액이 실지거래가액인 경우와 그 밖의 경우로 구분해 열거하고 있으며(소득법 §97②)
- 양도자산의 보유기간 중 사업소득금액 계산 시 필요경비에 산입 또는 산입할 감가상각비는 소득법 제97조 제1항에 따른 취득가액에서 공제하여 양도가액에서 차감하는 취득가액으로 하도록 했다(소득법 §97③).
•양도가액과 취득가액은 원칙적으로 실지거래가액에 의하는 것이고 양도가액의 실지거래가액에는 소득세법 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 가액을 포함하며,
- 취득가액의 실지거래가액은 소득세법 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 가액을 포함하는 것이므로(소득법 §100①)
- 취득 당시 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우의 매매사례가액·감정가액·환산가액은 실지거래가액의 하나라고 볼 수 있는 것이고
- 감가상각비의 필요경비 이중공제 배제하는 개정규정을 보면 취득가액으로 매매사례가액·감정가액·환산가액을 적용하는 경우에도 감가상각비를 차감하도록 기재된 것을 보면
- 감가상각비 필요경비 이중공제 배제는 양도가액과 취득가액을 실지거래가액으로 계산한 경우만 적용하는 것이지 양도가액과 취득가액을 기준시가로 계산한 경우는 적용하지 않는 것으로 봄이 타당하다.
•본 건과 같이 부담부증여에 따른 양도차익을 계산함에 있어 양도가액은 상증법상 평가액이 시가인지 여부와 관계없이 채무액이 되는 사실은 변함이 없으나,
- 취득가액은 양도가액의 상증법상 평가액이 실지거래가액인지 여부에 따라 실지거래가액 또는 기준시가에 일정비율 (채무액/상증법상 평가액)을 곱하여 계산하는 것이므로
- 본 건의 경우처럼 증여재산을 시가가 아닌 보충적 평가방법 중 하나인 기준시가로 평가한 경우 취득가액은 기준시가에 일정비율(채무액/상증법상 평가액)을 곱하여 계산하는 것이며, 감가상각비 필요경비 이중공제 배제 규정은 적용하지 않는 것이 타당하다.
•따라서, 감가상각비 필요경비 이중공제 배제의 개정내용은 취득가액을 기준시가로 하는 경우에는 적용하지 않는 것으로 해석함이 타당하다.
■관련법령
•소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】(2010.12.27. 법률 제10408호로 개정된 것)
•소득세법 제100조 【양도차익의 산정】
•소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】
•소득세법 제88조 【양도의 정의】
•소득세법 시행령 제159조 【부담부증여에 대한 양도차익의 계산】
21. 사업용고정자산의 원본에 가산한 건설자금이자가 양도소득의 필요경비에 해당하는지 여부
■사실관계
•신청인은 ‘***번지’에서 선박 관련 부품제조업을 운영하고 있다. 2011.**.**. ☆☆광역시는 선박·자동차 등을 제조하는 중소기업을 대상으로 ***동 일대 일반산업단지를 분양해 신청인은 해당 공장용지(‘쟁점토지’)를 분양받았다.
*쟁점토지:공장신축 후 자가공장 용도로 사용이 제한
- 용지 분양계약은 ☆☆광역시에 토지보상금으로 일정금액을 지급하고, 나머지 대금은 토지개발 및 조성공사를 하는 업체에 직접 지급하는 형식으로 진행됐으며, 신청인은 분양대금 지급을 위해 △△은행으로부터 시설자금대출을 받아 전액 아래와 같이 지급했다. 토지조성 공사비는 총 12회에 걸쳐 지급하고 2014.**.**. 최종잔금을 지급 및 2014.**.** 소유권이전등기를 경료했다.
*토지조성공사비(2011.**.**., 2014.**.**.)：1,287,450,060원
*대출금 관련 이자비용(2011.**.**., 2014.**.**.)：93,733,638원
- 이후 2015.**.**. (주)***에 분양받은 토지와 사업용자산 등을 현물출자하여 쟁점토지의 양도소득세 신고·납부했다.
•신청인의 사업내역
*양도가액(쟁점토지 감정평가, 현물출자가액):15억원
■질의내용
•개인사업자가 제조공장을 건설하기 위한 토지를 지자체로부터 분양받고, 분양계약에 따라 토지조성공사비를 금융기관으로부터 대출을 받아 지급한 경우, 동 대출금에 대한 이자비용을 양도차익 계산 시 필요경비로 공제할 수 있는지 여부
■회신문
사업소득이 있는 거주자가 사업용 고정자산의 매입에 직접 소요된 차입금(특정차입금)에 대한 지급이자를 원본에 가산하고 해당 사업용 고정자산을 법인에 현물출자해 양도차익을 계산하는 경우, 양도가액에서 공제하는 필요경비는 「소득세법」 제97조 제1항 각 호의 규정에 의한 것을 말하는 것으로, 해당 지급이자는 양도소득의 필요경비에 해당하지 않는다.
■검토내용
•필요경비로 계상한 ‘건설자금이자’는 발생시점에는 손금불산입 강제조정사항 대상으로 사업소득금액의 필요경비를 구성하지 못하고 자산의 취득가액에 원칙적으로 가산한다.
- 이는 기업회계기준의 자본화 원칙을 준용한 것으로 자산의 미래의 경제적 효익이 동일함에도 불구하고 자본화한 자산과 자본화하지 아니한 자산의 미래 대응되는 비용의 크기가 다를 수 없으므로 자본화를 원칙으로 하고
- 감가상각자산의 경우 감가상각 기간동안 필요경비에 산입되고, 최종적으로 양도 시 필요경비에 산입되고, 토지 등 비감가상각자산의 경우에는 양도 시 필요경비에 산입된다.
- 다만, 거주자가 사업용 고정자산 중 건물·토지를 양도하는 경우에는 양도소득 과세대상 자산에 해당해 양도소득의 필요경비 규정이 적용된다.
•양도차익을 계산할 때 양도가액에서 차감하는 필요경비는 열거주의에 따라 소득세법 제97조 및 같은 법 시행령 163조에서 규정하고 있으며
- 이 중 취득가액은 취득에 든 실지거래가액이며 이는 소령 §89①의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액을 말한다.
- 소령 §89①의 자산의 취득가액은 타인으로부터 매입한 자산, 자가 제조·생산·건설 등에 의하여 취득한 자산, 그 외의 자산으로 구분해 규정하고 있고
- 사업소득이 있는 거주자의 필요경비와 관련해 해당 사업용 고정자산의 매입·제작·건설에 소요된 건설자금이자는 필요경비 불산입하고 자본적 지출로 원본에 가산하도록 규정했다(소령 §75).
•양도가액에서 차감하는 필요경비는 취득가액, 양도비, 자본적 지출액으로 구체적으로 열거하고 있으며,
- 취득가액은 취득에 든 실지거래가액으로서 소령 §89①을 준용하여 계산한 금액이라고만 규정하고 있고
- 소령 §75에 규정하고 있는 건설 자금이자에 대해서는 사업소득이 있는 거주자에 대해 규정하고 있을 뿐, 양도소득이 있는 거주자의 취득가액에 준용하도록 규정하고 있지 않다.
•조세심판례 및 대법원 판례에서 양도가액에서 차감하는 필요경비를 열거하고 있는 점, 사업소득의 필요경비 규정과 양도소득의 필요경비 규정을 구분해 규정하고 있는 점 등을 이유로 이자비용을 필요경비에 해당하지 않는 것으로 판시(조심 2012서5231, 2013.06.10., 대법원 2013두23041, 2014.02.14.) 하고 있는 점을 고려해서
- 건설자금이자 또한 필요경비에 해당하지 않는 것으로 해석함이 타당하다고 판단된다.
■관련법령 및 해석사례
•소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】
•소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】
•소득세법 시행령 제89조 【자산의 취득가액등】
•소득세법 제33조 【필요경비 불산입】
•소득세법 시행령 제75조 【건설자금의 이자계산】
•대법원 2013두23041, 2014.02.14.
양도자산 취득자금의 대출이자는 소득세법에서 열거된 필요경비 중 어느 하나에도 해당하지 않는 점, 대출금으로 양도자산을 취득한 자에게 대출이자를 필요경비로 공제해준다면 대출금 외의 금원으로 양도자산을 취득한 자와 사이의 형평성에도 문제가 있는 점을 고려할 때 대출이자를 필요경비로 인정하지 않은 부과처분은 적법하다.
22. 청산금 양도차익 계산 시 취득가액 산정 방법
■사실관계
•1982.**. 신청인은 상가 및 부수토지(이하 “기존 부동산”)를 취득했다.
•2014.**. 기존 부동산은 재건축사업으로 관리처분계획인가되어 신청인은 조합원으로 상가입주권을 취득하고
- 2018.**. 청산금 5600만원을 수령했다.
■질의내용
•조합원이 소유하던 기존 부동산을 조합에 제공하고 그 대가로 상가입주권과 청산금을 지급받은 경우로서
- 청산금에 대한 양도소득세 신고 시 환산취득가액을 계산하는 경우 양도 시 기준시가가 관리처분계획인가일 기준인지 vs 청산금 수령일 기준인지 여부
■회신문
•「도시 및 주거환경정비법」에 의한 재건축사업조합의 조합원이 소유하던 기존 건물과 그 부수토지(이하‘기존부동산’이라 함)를 조합에 제공하고 그 대가로 당해 조합으로부터 새로운 상가를 취득할 수 있는 권리와 청산금을 교부받은 경우 그 청산금은 기존 부동산의 유상이전에 해당해 양도소득세가 과세되는 것으로서, 청산금에 대한 양도차익 산정 시 기존 부동산의 취득가액을 확인할 수 없는 경우에는 「소득세법 시행령」 제166조 제3항에 따라 계산한 가액을 적용한다.
■검토내용
•“「도시 및 주거환경정비법」”(이하 ‘도정법’)에 따라 재개발사업 또는 재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 기존 부동산(토지 포함)을 제공하고 관리처분계획에 따라 분양받는 대지 또는 건축시설은 “환지처분”에 해당하고
- 환지처분은 소득법 §88(1)가목 및 소득령 §152①에 따라 양도에 해당하지 않는다.
•다만, 제공한 주택 등의 가액보다 낮은 가액의 주택을 대체취득해 차액을 수령하는 경우에도 환지처분 과정에서 부수적으로 발생하는 것이므로 양도로 보지 않는지에 대해
- 기획재정부는 환지처분 과정에서 발생하는 환지처분으로 인해 환지된 면적이 환지계획상의 권리면적보다 감소해 그 부족분에 대한 환지청산금을 수령하는 경우에는 소득법 §88①에서 규정하는 양도에 해당한다 했고(재산세제과-37, 2013.1.16.),
- 대법원도 재개발조합원이 관리처분계획에 따라 분양받는 대지 또는 건축시설은 토지구획정리사업법의 규정에 의한 환지로 보게 되므로(구 도시재개발법 제49조 제2항), 이 부분은 소득법 §88②에 의하여 양도소득세의 과세대상에서 제외되지만, 청산금을 지급받는 부분은 재개발조합 앞으로 자산이 유상으로 사실상 이전되는 경우에 해당하는 것으로 판시했으며(대법 2000다61008, 2001.3.23.)
- 소득령 §166에서도 재개발사업 또는 재건축사업을 시행하는 조합원이 기존 건물과 부수토지를 제공한 경우로서 청산금을 납부한 경우와 청산금을 지급받은 경우를 구분해 양도차익을 계산하는 것으로 규정하고 있으므로
- 제공되는 부동산 가액과 취득하는 부동산 가액의 차액을 정산받은 청산금은 소득법 §88에 따른 양도에 해당한다.
•청산금은 조합원이 기존 부동산을 조합에 양도하고 받은 대가에 해당하는 것이며, 소득세법에서는 관리처분계획인가일을 기준으로 기존 부동산이 권리로 변환된 것으로 보아 비과세 여부 및 양도차익을 산정하고 있다(소득령 §166③).
- 소득령 §166의 계산식에 따라 청산금의 양도차익은 기존 부동산의 양도차익 중 청산금이 차지하는 비율만큼 해당한다.
- ‘기존 건물과 그 부수토지의 평가액’은 소득령 §166④에서 제1호와 제2호로 나누어 제1호에서 ‘관리처분계획 등에 따라 정해진 가격’으로 정의하고 있고, 제2호에서 제1호에 따른 가격이 없는 경우 소득령 §176의2③ 제1호, 제2호, 제4호, 즉 매매사례가액·감정가액·기준시가를 순차적으로 적용하며 이 경우 소득령 §176의2③ 제1호, 제2호에서 ‘양도일 또는 취득일 전후’는 ‘관리처분계획등 인가일 전후로 본다’고 규정했다.
- ‘기존건물과 그 부수토지의 취득가액’은 실지 취득가액에 의함이 원칙이나 확인할 수 없는 경우에는 소득령§166③에 환산가액에 의한다고 규정됐고, 양도 시 기준시가에 해당하는 분모의 기준시가는 관리처분계획인가일 현재의 기준시가임이 법령에 명시됐다.
•신청인은 청산금의 양도시기가 잔금청산일이므로(기획재정부 재산세제과-405, 2014.5.21.) 환산취득가액 산정 시 분모에 해당하는 기준시가를 청산금 수령일 당시의 기준시가로 적용해야 하는지를 질의한 것으로
- 일반적인 부동산의 양도 시 환산취득가액은 양도일 현재의 기준시가를 분모에 적용하여 계산하는 것이나,
- 청산금의 양도시기가 잔금청산일인 것은 청산금 수령에 대해 규정한 도정법 §89에 이전 고시가 있은 후에 청산금을 징수하거나 지급하도록 규정되었고 일반적인 양도시기인 대금청산일을 원칙으로 적용한 것이고,
- 재건축사업 시 기존 부동산의 환산취득가액 산정방법은 소득령 §166③에 따라 기존 부동산의 평가기준이 되는 관리처분계획인가일의 기준시가를 기준으로 계산한다고 별도로 규정된 바, 기존 부동산의 평가액이 산정된 시점인 관리처분계획인가일의 기준시가를 적용하는 것이 환산가액 산정의 취지에도 부합하다.
•따라서, 청산금의 양도소득세 신고 시 기존 상가의 취득가액을 확인할 수 없어 환산취득가액을 산정하는 경우 관리처분계획인가일인 2014.10. 현재의 기준시가를 분모에 적용한다.
■관련법령 및 해석사례
•소득세법 제100조 【양도차익의 산정】
•소득세법 시행령 제166조 【양도차익의 산정 등】
