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회계처리 방식따라 영업권 규모 달라… 한국회계기준원은 ‘매수법’을 원칙으로 해
회계처리 방식따라 영업권 규모 달라… 한국회계기준원은 ‘매수법’을 원칙으로 해
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2020.09.11 14:30
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홍성대 세무사

우리 세법 분야에서 하나의 거래 사건을 두고 납세자, 대법원과 국세청 사이에 20여 년을 두고 다투는 분야는 합병영업권 밖에 없을 것이다. 그런데 이 많은 시간 동안 논쟁을 하면서도 문제점의 해결을 찾지 못하고 있다는 것은 이해할 수 없는 일이다. 세금의 문제는 납세자들에게는 고통이다. 비난 받을 일이다. 세법을 제정, 개정하는 기획재정부가 그 비난의 첫 번째이다. 대법원과 국세청도 비난에서 벗어날 수 없다. 특히 과세권을 행사하는 국세청의 경우 많은 사건 사례를 보면서 합병과세체계의 문제점을 잘 알고 있다. 논쟁만 하면서 20여 년을 보내온 것이다. 현행 영업권 과세는 합병대가와 순자산시가를 비교하는 구체적 계산방식을 규정하고 있다. 이 계산방식에서는 영업권의 금액은 상당 부분 분명해졌다. 회계상 계상된 영업권에 대해 세법이 인정하는 영업권의 금액을 구체적으로 계산해 낼 수 있게 된 것이다. 이제 합병법인에는 반드시 영업권이 존재하게 된다. 영업권의 규모만 문제일 뿐이다. 2010.6.8. 개정되기 전까지는 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있었다. 국세청의 주장도 이와 다르지 않았다. 장부상 영업권 전부를 인정하거나 부인하려는 국세청이나 전부를 부인하기도 하고 인정하기도 한 대법원은 과거 자신들의 주장과 판결을 어떤 방식으로 수정할지를 두고 고민이 깊어질 수밖에 없을 것이다. 영업권 존재 그 자체를 부인하거 전부를 인정한 대법원이 앞으로 어떤 판결을 내릴지 관심 갖지 않을 수 없다. 합병과세체계에 대해서는 사례를 들어 분석한 내용을 그동안 발표해 왔었다. 세법의 해석은 엄격성에 있으며 명료해야 하는데 그러하지 못한 점이 있었다. 이번에 분석한 내용들은 오류의 수정부분도 있지만 명료성에 중점을 두었다. 명료성이라고 함은 합병과세소득인 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권의 합병평가차익을 말하는데, 이들 사이의 상호관계를 좀 더 분명히 했다는 점이다. 합병과세소득은 합병대가에 대한 과세소득인데, 합병대가를 과세하기 위한 방식이 정교하게 운영되고 있다는 점을 합병과세체계 분석을 통해 알 수 있다. 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되면서 개정 된 후에 합병대가를 과세하기 위한 방식에 변화가 있었다. 그런데 개정되기 전의 불합리한 과세체계가 개정 된 후에도 그대로 남아있다는 것은 변화가 무엇을 의미하는지 알 수 없게 한다. 합병대가를 과세하기 위한 합리적인 합병과세체계 면에서 보면 미흡한 점이 많다고 하겠다. 이 원고는 지난 6월 “자본거래를 활용한 경영권승계” 강의에서 부족했던 부분을 보완하면서 합병영업권과 관련된 세법적용을 함에 있어 현행 합병매수차손의 계산방식과 문제점을 분석하고 판단할 수 있는 점을 제시하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병과세체계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고하였음을 밝힌다).   / 편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ⅱ. 분석의 방식

3. <사례 1> 분석의 결론

<사례 2>

2. 합병과세체계 분석

○합병법인의 자산조정계정

(±)자산조정계정 = 시가(승계한 자산 및 부채) - 장부가액

이 분석방식에서는 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 자산과 부채의 장부가액과 시가가 같은 것으로 보고 있으므로 자산조정계정은 발생하지 않게 된다. 그러나 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 자산조정계정 630,996,588,000원이 발생하게 된다. 이 자산조정계정의 금액은 합병양도이익과 합병매수차손의 금액과도 같은 금액이다. 또한 이 금액은 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병평가차익의 금액과 같다.

 

 

 

 

(2) 매수법

피합병법인의 자산과 부채의 장부가액을 법인세법의 시가와 다른 것으로 보고 있으므로 합병대가의 과세방식을 다음과 같이 분석할 수 있다.

(가) 개정되기 전

○피합병법인의 청산소득

청산소득 = 합병대가 - 순자산 장부가액

 

 


*합병대가는 요건충족 경우 액면가액, 요건 미충족인 경우 시가

 

○합병법인의 합병평가차익

합병평가차익 = 자산 승계가액 - 자산 장부가액

 

 

 

 

 

*자산 승계가액은 매수법의 차변 합계금액

위의 합병평가차익의 계산방식에서 유형적 자산의 경우 평가차익이 발생했다. 한편 매수법의 차변 합계금액인 자산 승계가액(유형적 자산 + 회계상 영업권)에는 승계한 자산의 증가로 인한 금액 98,833,000,000원과 승계한 부채의 증가로 인한 금액 121,608,000,000원이 포함되어 있다. 즉 매수법의 차변 합계금액인 자산 승계가액에는 순자산 감소로 인한 금액(자산증가 금액 + 부채증가 금액) 22,775,000원이 포함되어 있게 되는데, 순자산의 감소로 인한 금액이 회계상 영업권(자산 승계가액)을 (+)구성하게 된다. 순자산 감소로 인한 회계상 영업권의 발생 금액은 합병대가 지급에 의한 발생된 영업권이 아니므로 자산의 평가차익의 대상이 되는 자산이 아니다. 이 금액을 자산 승계가액에서 제외해야 한다. 따라서 합병평가차익의 대상이 되는 자산 승계가액은 1,365,820,588,000원(유형적 자산 734,824,000,000원 + 영업권 630,996,588,000원)이 된다. 자산 승계가액(유형적 자산 + 회계상 영업권) 계산식에서 반대로 순자산 감소가 아닌 순자산 증가로 인한 회계상 영업권 감소금액은 자산의 합병평가차익의 대상이 되는 자산이므로 이 금액은 자산 승계가액에 포함돼야 한다. 예를 들어, 이 사례에서 부채의 증가금액 121,608,000,000원이 없는 경우라면 순자산의 증가로 인한 금액은 98,833,000,000원이 회계상 영업권을 감소시키고 있다. 그런데 순자산 증가로 인한 회계상 영업권 발생 (-)금액은 합병대가 지급에 의해 발생된 영업권 감소가 아니므로 자산의 평가차익의 대상이 되는 자산 승계가액에 포함돼야 한다. 합병평가차익을 다음과 같이 계산할 수 있다. 합병평가차익은 승계한 자산에서 98,833,000,000원과 영업권에서 630,996,588,000원이 각각 발생하게 된다. 합병요건 미충족인 경우 장부가액과 비교하는 청산소득 과세방식에서는 자산의 평가증으로 인한 금액은 청산소득 계산에서는 발생하지 않게 된다. 따라서 합병요건 미충족인 경우 자산의 평가증으로 인한 금액은 청산소득으로 과세되지 않았으므로 그에 상당하는 금액이 평가차익으로 발생하게 된다. 영업권에서 발생한 합병평가차익은 청산소득의 금액과 같다.

 

 

 

 

 

 

(나) 개정된 후

○피합병법인의 합병양도이익

합병양도이익 = 합병대가 - 순자산 장부가액

합병양도이익의 금액은 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병평가차익의 금액과 같다.

 

 

 

○합병법인의 합병매수차손

합병매수차손 = 합병대가 - 순자산시가

 

 

 

*순자산 시가를 법인세법의 시가와 같은 것으로 보고 있다.

위의 합병법인이 승계한 순자산 시가 397,982,000,000원은 다음과 같이 승계한 자산의 시가는 장부가액보다 높고, 승계한 부채의 시가도 장부가액보다 높다.

 

 

 

 

승계한 순자산 시가의 구성 내용을 자산과 부채로 각각 나누어 다음과 같이 분석할 수 있다.

 

 

 

 

위의 분석을 보면, 순자산 시가에는 승계한 자산의 증가로 인한 금액 98,833,000,000원과 승계한 부채의 증가로 인한 금액 121,608,000,000원이 각각 포함되어 있다는 것을 알 수 있다. 이 경우 순자산 감소로 인한 금액(자산의 증가금액 + 부채의 증가금액) 22,775,000,000원이 합병매수차손에 포함되어 있게 된다. 이때 순자산 감소로 인해 발생된 합병매수차손의 금액은 대변과 차변의 단순한 차액으로 합병대가 지급과는 무관한 것이 된다. 합병매수차손의 성격을 발생 원인에 따라 각각 계산해 보면 합병매수차손은 다음과 같이 구성되어 있다.

 

 

 


반대로 이 사례에서 부채의 증가금액 121,608,000,000원이 없는 경우라면 순자산의 증가로 인한 금액 98,833,000,000원이 합병매수차손을 감소시키게 된다. 대변과 차변의 단순한 차액인 합병매수차손에는 순자산의 증가로 인한 금액이 합병매수차손을 (-)구성하고 있으므로 이 금액은 합병대가의 지급과는 무관하게 발생한 금액이 된다.

결과적으로 보면 순자산 증가와 감소 둘 다 영업권에 영향을 미치게 되므로 이 금액들은 합병매수차손 계산방식에서 각각 제외해야 한다.

 

 

 


*순자산시가 519,590,000,000원 = 397,982,000,000원 + 부채 증가 121,608,000,000원


따라서 법인세법 계산방식에서 계산된 합병매수차손 653,771,588,000원 중 합병법인이 피합병법인의 상호·거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대해 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액은 630,996,588,000원이 된다. 이 금액은 합병양도이익과 같은 금액이다. 또한 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병영업권(합병평가차익)과도 같은 금액이다.

“사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”을 다음과 같은 방식으로도 계산할 수 있다. 분석방식은 <사례 1>과 마찬가지이다. 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 자산과 부채의 양도로 인한 이익의 합계금액은 양도손실이 22,775,000,000원 발생한다. 그럼에도 피합병법인에 양도이익이 630,996,588,000원 발생했다. 이때의 합병양도이익은 합병법인이 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 “그 무엇의 양수에 대한 대가”를 지급한 것에 해당되는 합병양도이익이 되며, 이 지급 금액은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당된다고 볼 수 있다.

 

 

 


*양도가액:합병법인이 시가로 승계한 가액

 

○합병법인의 자산조정계정

(±)자산조정계정 = 시가(승계한 자산 및 부채) - 장부가액

합병법인이 승계한 자산과 부채의 내용은 다음과 같았다.

 

 

 

이 분석방식에서는 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 자산과 부채의 장부가액과 시가가 다른 것으로 보고 있으므로 시가와 장부가액의 차액이 자산조정계정이 된다. 자산의 (+)차액은 익금(기타)에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 손금(유보)에 산입하며, 부채의 (+)차액은 익금(기타)에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 손금(유보)에 산입한다. 그런데 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 자산의 자산조정계정으로 630,996,588,000원이 발생하게 된다. 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 자산의 자산조정계정 금액은 합병양도이익과 같은 금액이며 합병매수차손과도 같은 금액이다. 또한 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병영업권(합병평가차익)과도 같은 금액이다.

 

 

 


*자산조정계정 차변은 자산의 손금 조정계정, 대변은 부채의 손금 조정계정

 

3. <사례 2> 분석의 결론

<사례 2> 분석의 결론은 <사례 1> 분석의 결론과 일치한다. <사례 1>과 <사례 2>의 두 사례는 승계한 자산과 부채의 시가와 장부가액 차액이 그 구성 내용과 성격에 차이가 있었다. 그럼에도 두 사례의 분석결과가 일치했다는 것은 이 분석방식에 대한 의문을 가질 필요가 없을 것이다. 실제로 임의적인 사례를 만들어 분석을 해보면 이 분석방식은 어떠한 경우의 합병이라도 모두 적용할 수 있다.

 

Ⅲ . 회계처리방식과 세법 영업권의 관계

회계처리방식(지분풀링법과 매수법)에 따라 영업권의 금액이 각각 다르게 계산된다. 즉 지분풀링법의 영업권은 ‘합병대가 - 승계한 순자산 장부가액(자산- 부채) = 회계상 합병영업권’이 되고, 매수법의 영업권은 ‘합병대가 - 승계한 순자산 평가액(자산- 부채) = 회계상 합병영업권’이 된다. 이 계산방식에서 지분풀링법의 ‘승계한 순자산 가액(자산- 부채)’이란 피합병법인의 자산과 부채의 장부가액을 말하며, 매수법의 ‘승계한 순자산 가액(자산- 부채)’은 피합병법인의 자산과 부채의 공정한 평가액을 말한다. 회계상 영업권은 대차평균의 원리에 따라 발생한 것으로 합병대가와 승계한 순자산 가액(장부가액 또는 공정가치)의 단순한 차액이 영업권이 된다. 이때 합병대가는 지분풀링법이나 매수법이나 차이가 없으므로 지분풀링법과 매수법의 영업권 계상 금액의 차이는 승계한 자산가액과 부채가액의 차이와 같다. 회계처리방식에 따라 영업권의 규모가 다를 수 있다는 것이다. 한국회계기준원의 일반기업회계기준은 매수법을 원칙으로 한다.

앞에서 분석한 <사례 1>과 <사례 2>, 한국회계기준원의 회계처리방식에서 다음과 같은 점을 확인할 수 있었다. 합병대가에 대한 과세소득이 2010.6.8. 개정되기 전 과세방식에서는 청산소득과 영업권 합병평가차익이 같았으며, 2010.6.8. 개정된 후 과세방식에서는 합병양도이익과 합병매수차손이 같았다. 또한 청산소득과 영업권 합병평가차익은 합병양도이익과 합병매수차손과 같았다. 이 의미는 과세소득의 개념과 과세방식이 합병양도이익은 청산소득과 같은 것이고 합병매수차손은 영업권 합병평가차익과 같은 것이라는 점이다. 합병대가에 대한 과세소득의 개념과 과세방식이 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후를 비교해 보면 다르지 않다는 것을 알 수 있다.

이와 같은 결론에 따라 회계처리방식에 따라 계상된 회계상 영업권의 경우 지분풀링법에 따라 계상된 회계상 영업권은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 영업권이 된다. 다음은 회계처리방식에 따라 계상된 각각의 영업권에 대해 회계처리방식과 과세소득의 관계를 보여주고 있다.


<사례 1>

(1) 회계처리 방식:지분풀링법

○회계상의 영업권

 

 

 

○세법의 영업권

 

 

 

*순자산 시가 = 순자산 장부가액


(2) 회계처리 방식:매수법

○회계상의 영업권

 

 

 

○세법의 영업권

 

 

 

 

○세법의 자산·부채조정

 

 

 

 


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