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“세법해석은 ‘엄격성’, 명료해야”…현행 합병대가 과세 문제점 많아
“세법해석은 ‘엄격성’, 명료해야”…현행 합병대가 과세 문제점 많아
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2020.09.18 11:51
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(현행) 합병과세체계에 대하여 : (4)

- 합병과세소득(합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권 합병평가차익)
사이의 상호관계에 대하여 -

 

홍성대 세무사

우리 세법 분야에서 하나의 거래 사건을 두고 납세자, 대법원과 국세청 사이에 20여 년을 두고 다투는 분야는 합병영업권 밖에 없을 것이다. 그런데 이 많은 시간 동안 논쟁을 하면서도 문제점의 해결을 찾지 못하고 있다는 것은 이해할 수 없는 일이다. 세금의 문제는 납세자들에게는 고통이다. 비난 받을 일이다. 세법을 제정, 개정하는 기획재정부가 그 비난의 첫 번째이다. 대법원과 국세청도 비난에서 벗어날 수 없다. 특히 과세권을 행사하는 국세청의 경우 많은 사건 사례를 보면서 합병과세체계의 문제점을 잘 알고 있다. 논쟁만 하면서 20여 년을 보내온 것이다. 현행 영업권 과세는 합병대가와 순자산시가를 비교하는 구체적 계산방식을 규정하고 있다. 이 계산방식에서는 영업권의 금액은 상당 부분 분명해졌다. 회계상 계상된 영업권에 대해 세법이 인정하는 영업권의 금액을 구체적으로 계산해 낼 수 있게 된 것이다. 이제 합병법인에는 반드시 영업권이 존재하게 된다. 영업권의 규모만 문제일 뿐이다. 2010.6.8. 개정되기 전까지는 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있었다. 국세청의 주장도 이와 다르지 않았다. 장부상 영업권 전부를 인정하거나 부인하려는 국세청이나 전부를 부인하기도 하고 인정하기도 한 대법원은 과거 자신들의 주장과 판결을 어떤 방식으로 수정할지를 두고 고민이 깊어질 수밖에 없을 것이다. 영업권 존재 그 자체를 부인하거 전부를 인정한 대법원이 앞으로 어떤 판결을 내릴지 관심 갖지 않을 수 없다. 합병과세체계에 대해서는 사례를 들어 분석한 내용을 그동안 발표해 왔었다. 세법의 해석은 엄격성에 있으며 명료해야 하는데 그러하지 못한 점이 있었다. 이번에 분석한 내용들은 오류의 수정부분도 있지만 명료성에 중점을 두었다. 명료성이라고 함은 합병과세소득인 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권의 합병평가차익을 말하는데, 이들 사이의 상호관계를 좀 더 분명히 했다는 점이다. 합병과세소득은 합병대가에 대한 과세소득인데, 합병대가를 과세하기 위한 방식이 정교하게 운영되고 있다는 점을 합병과세체계 분석을 통해 알 수 있다. 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되면서 개정 된 후에 합병대가를 과세하기 위한 방식에 변화가 있었다. 그런데 개정되기 전의 불합리한 과세체계가 개정 된 후에도 그대로 남아있다는 것은 변화가 무엇을 의미하는지 알 수 없게 한다. 합병대가를 과세하기 위한 합리적인 합병과세체계 면에서 보면 미흡한 점이 많다고 하겠다. 이 원고는 지난 6월 “자본거래를 활용한 경영권승계” 강의에서 부족했던 부분을 보완하면서 합병영업권과 관련된 세법적용을 함에 있어 현행 합병매수차손의 계산방식과 문제점을 분석하고 판단할 수 있는 점을 제시하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병과세체계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고하였음을 밝힌다).   / 편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ⅲ . 회계처리방식과 세법 영업권의 관계

<사례 2>

(1) 회계처리 방식:지분풀링법

○회계상의 영업권
 

 

 

 

 

 

○세법의 영업권
 

 

 

 

 

*순자산 시가 = 순자산 장부가액

 

(2) 회계처리 방식:매수법

○회계상의 영업권
 

 

 

 

 


○세법의 영업권
 

 

 

 

 

 

○세법의 자산·부채조정
 

 

 

 

 

 

위에서 보여준 회계처리 방식에 따라 계상된 각각의 영업권과 세법의 영업권과의 관계에서 다음의 점을 찾을 수 있다.


<사례 1>의 경우를 보면, 지분풀링법의 회계상 영업권은 234,495,672,752원이 된다. “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손이 234,495,672,752원이다. 한편 매수법의 회계상 영업권은 290,050,672,752원으로 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손이 234,495,672,752원이고, 자산조정계정은 234,495,672,752원이다. “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손의 금액은 지분풀링법의 회계상 영업권 금액과 같다.


<사례 2>의 경우에도 지분풀링법의 회계상 영업권은 630,996,588,000원이 된다. “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손이 630,996,588,000원이다. 한편 매수법의 회계상 영업권은 653,771,588,000원으로 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손이 630,996,588,000원이고, 자산조정계정은 630,996,588,000원이다. “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손의 금액은 지분풀링법의 회계상 영업권 금액과 같다.

이와 같은 관계에서 볼때, 지분풀링법에 따라 계상된 회계상 영업권은 2010.6.8. 개정된 후의 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손이 되며, 또한 2010.6.8. 개정되기 전의 영업권 합병평가차익이 된다는 것을 알 수 있다(사례1과 사례2, 둘 다 순자산 감소의 경우이나 순자산 증가의 경우에도 그 결론은 같았다).

 

Ⅳ. 세법적용의 문제점

1. 합병매수차손의 계산방식(법인법 제44조의2 제3항)

합병매수차손의 계산방식은 합병대가와 순자산 시가를 비교하는 방식이다. 순자산 시가란 자산의 시가와 부채의 시가를 말한다. 이와 같은 합병매수차손의 계산방식에는 다음과 같은 문제점이 있다.

합병대가와 순자산 시가의 (+)차액인 합병매수차손 계산방식은 합병대가를 과세하기 위한 방식이다. 합병대가를 과세하기 위한 방식이기 때문에 차변에 발생하는 합병매수차손의 금액은 합병대가의 지급에 의한 것이어야만 한다. 합병대가와 순자산 시가를 비교하는 방식의 합병매수차손 계산방식은 순자산 시가의 금액에 의해 합병매수차손의 금액이 정해지게 된다. 합병법인이 합병대가의 지급으로 인해 발생되는 영업권은 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 무형의 가치(장부가액 “0원”)를 인수한 것에 대한 대가의 지급금액이 영업권 금액이 된다. 따라서 세법이 인정하는 영업권의 금액은 합병대가의 지급에 의해 발생한 것에 한해야 한다. 이러한 점이 대변과 차변의 단순한 차액인 회계상 영업권과 구별된다. 대변과 차변의 단순한 차액인 회계상 영업권은 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 금액이 포함되어 있을 수 있다.
 

 

 

 

 

 

예를 들면, 다음 <사례 1>의 지분풀링법과 매수법의 회계상 영업권의 발생 원인을 비교 분석해보면 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 금액이 영업권에 포함되어 있음을 알 수 있었다.

지분풀링법과 매수법의 영업권의 차이는 매수법이 55,555,000,000원이 더 많고, 순자산 장부가액과 순자산 시가의 차이는 매수법이 55,555,000,000원이 더 적다. 승계한 순자산의 차이 나는 금액(순자산 감소금액)이 영업권의 금액을 그만큼 많게 발생시키고 있다. 이때 순자산 감소로 인한 발생된 영업권의 금액은 대변과 차변의 단순한 차액으로 합병대가 지급과는 무관한 것이 된다. 회계상 영업권의 발생 구조가 지분풀링법과 매수법을 막론하고 대변과 차변의 단순한 차액인 점을 알 수 있다. 여기서 순자산의 감소금액이란 승계한 자산과 부채의 장부가액과 시가의 차액을 말한다. 이와 같은 점에서 볼 때 합병대가는 지분풀링법이나 매수법이나 같으므로 지분풀링법과는 다르게 매수법의 영업권에는 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 순자산의 감소금액이 영업권에 포함되어 있다는 것을 알 수 있다.

그러나 지분풀링법의 영업권에는 합병법인이 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 유형가치(자산과 부채)의 장부가액과 장부에 계상되어 있지 않은 무형가치의 장부가액(“0원”)을 인수한 것에 대한 대가를 지급한 것이므로 지분풀링법의 영업권은 그 발생 구조상 합병대가의 지급 외에 다른 요인에 의해 발생하는 금액은 포함될 수 없는 구조가 된다.

현행 합병매수차손의 계산방식은 매수법의 회계상 영업권과 같은 계산방식이다. 즉 매수법에서 대변과 차변의 단순한 차액이 회계상 영업권인 점과 합병대가(대변)와 순자산 시가(차변)의 단순한 차액을 합병매수차손으로 보고 있는 점은 다르지 않다. 이 분석에서는 현행 합병매수차손의 계산방식에서 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액을 구하기 위해서 다음과 같은 방식을 사용했다(사례1 참조). 이 계산방식에서 발생한 순자산 감소금액 55,555,000,000원은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액을 구하기 위해 반드시 필요한 것은 아니었다. 이때 발생되는 순자산 감소금액은 합병매수차손의 계산방식을 합병대가와 순자산 시가를 비교하는 방식이 아닌 순자산 장부가액을 비교하는 방식으로 한다면 의미 없는 계산이 되고 금액이 된다. 순자산 감소금액은 승계한 자산과 부채의 장부가액에 대한 시가를 조정하는 세무계산의 문제이므로 자산조정계정 계산방식에서 이를 계산하고 조정하도록 하고 있다.
 

 

 

 

 

 

한편, 적격합병의 사후관리 위반인 경우 적격합병인 자산조정계정 잔액의 총합계액(총합계액이 0보다 큰 경우에 한정하며, 총합계액이 0보다 작은 경우에는 없는 것으로 본다)을 익금에 산입한다(법인령 제80조의4 제4항). 또한 비적격합병인 합병매수차손에 상당하는 금액을 익금산입하고, 그 금액 중 법인세법 시행령 제80조의3 제2항에 해당하는 경우(영업권)에 한정하여 그 금액에 상당하는 금액을 합병등기일부터 5년이 되는 날까지 분할손금에 산입한다(법인령 제80조의4 제5항 제2호). 이 규정은 사후관리 위반 법인에 대한 당연한 조치이다. 그런데 이 사례가 사후관리 위반에 해당되는 경우(사유 발생한 날이 속하는 사업연도) 자산조정계정 잔액 총합계액 10,039,000,000원(익금유보 22,758,000원 + 손금유보 32,797,000원)을 익금에 산입하고, 합병매수차손(234,495,672,752원)을 분할 손금산입하게 된다. 사후관리 위반으로 결국 익금으로 290,050,672,752원과 이에 대응되는 손금으로 234,495,672,752원이 되는데, 이들 금액의 차이는 순자산 감소에 해당되는 55,555,000,000원으로 익금이 더 많다. 익금이 더 많아야 하는 이유와 그 금액의 성격이 무엇인지 알 수 없다. “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액을 구하기 위해 순자산 시가를 비교하는 계산방식을 사용할 필요가 없다는 것이다. 이와 같은 이유로도 현행 합병매수차손의 계산방식은 합병대가와 순자산 장부가액을 비교하는 계산방식으로 수정돼야 한다.

순자산 장부가액으로 수정돼야 하는 또 다른 이유는 이 사례의 경우 지금까지 분석한 합병과세소득 사이의 상호관계에서 볼 때 합병양도이익으로 234,495,672,752원이 익금에 산입되었으므로 손금(분할손금)에 산입하는 금액도 234,495,672,752원이 되어야 익금과 손금이 대응된다. 현행 합병매수차손 계산방식에서 계산된 합병매수차손 290,050,672,752원을 손금에 산입할 수는 없는 이유이다.

 

2. 자산조정계정의 계산방식(법인령 80조의4)

자산조정계정은 자산과 부채의 시가와 장부가액의 차액을 세무조정하는 세무계산의 문제이다. 계산의 구조가 단순하다. 법인세법에서는 시가와 장부가액을 조정하는 문제는 늘 있어 왔기 때문이다.

앞서 분석에서 보았듯이, 위에서 말한 승계한 순자산 감소 금액은 승계한 자산의 감소와 부채의 증가로 인한 금액임을 자산조정계정에서 규명되고 확인할 수 있다. 합병매수차손의 계산방식이 순자산 시가가 되어야할 이유가 없다는 점을 말한다. 그런데 다음에 보는 바와 같이 합병대가를 과세하기 위한 합병과세체계를 분석하는 방식에서 볼 때, 차변의 미계상 자산조정계정은 그 성격을 규명해 볼 필요가 있다. 이미 앞서 분석에 보았듯이, 미계상 자산조정계정의 금액은 합병양도이익과 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손의 금액과 일치한다. 또한 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 영업권 합병평가차익의 금액과도 같고 지분풀링법의 회계상 영업권과도 같은 금액이다. 이와 같은 관계는 미계상 자산조정계정의 금액이 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액의 성격과 같다는 점을 말하고 있다. 현행 법인세법은 비적격합병의 합병법인에만 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 인정하고 있다.

 

 

 

 

 

 

합병에서 회계상 영업권은 적격합병, 비적격합병과 관계없이 발생한다. 영업권을 세법에서 감가상각자산으로 보느냐 아니냐 하는 것은 조세정책의 문제일 수 있다. 그런데 영업권을 조세정책의 문제로 비적격합병에서는 감가상각자산으로 보고 적격합병에서는 감가상각자산으로 보지 않는다는 것은 영업권 그 자체의 문제를 해결하는 방법으로는 적합하지 않다. 모든 세무계산은 회계처리기준에 따라 계산된 회사의 장부에서부터 시작된다. 장부에 계상된 영업권 그 자체, 그 모든 것을 인정하지 않는 현행의 과세방식은 합병과세체계에서 볼 때 합리적이지 않다(2010.6.8. 개정되기 전에는 현행의 과세방식과는 반대로 합병요건 충인 경우에 한해 감가상각자산으로 인정하고 합병요건 미충족인 경우에는 감가상각자산으로 인정하지 않아 불합리한 것은 현행과 마찬가지였다).

 

Ⅴ. 분석의 결론

합병과세체계에 대해서는 사례를 들어 분석한 내용을 그동안 발표해 왔었는데, 발표했던 내용 중 일부가 표현의 미숙함과 명확함이 떨어지거나 오류가 있었던 부분을 알게 된 점이 있었다. 세법의 해석은 엄격성에 있으며 명료해야 한다. 지난 6월 “자본거래를 활용한 경영권승계” 강의에서 이 점을 다시 확인하게 되었다. 이번에 분석한 내용들은 오류의 수정부분도 있지만 명료성에 중점을 두었다.

합병대가를 과세하기 위한 방식을 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병평가차익의 관계와 2010.6.8. 개정 된 후의 합병양도이익과 합병매수차손 및 자산조정정계정의 관계를 각각 분석해 봄으로써 이들의 과세체계를 명확히 알 수 있게 한다. 나아가 합병대가의 과세방식을 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후의 관계를 비교 분석해 봄으로써 합병대가를 과세하기 위한 과세체계가 매우 정교하게 운영되고 있다는 것을 알 수 있다. 앞에서 분석한 <사례 1>과 <사례 2>에 의하면, 합병대가 과세방식에 변화가 있었다. 합병대가에 대해 2010.6.8. 개정되기 전에는 합병요건 미충족인 경우 피합병법인(청산소득)에만 과세하고 합병요건 충족인 경우는 합병법인(영업권의 합병평가차익)에만 과세하던 방식이 2010.6.8. 개정된 후에는 비적격합병의 경우 피합병법인(합병양도이익)과 합병법인(합병매수차손)에 과세하고, 적격합병의 경우 피합병법인과 합병법인 모두에게 과세하지 않는 방식으로 운영되고 있다는 점이다. 이와 같은 합병대가 과세방식은 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후 둘 다 다음과 같은 문제점을 안고 있다.


(1) 합병에서 합병법인에는 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권(감가상각자산)을 세법이 적격합병과 비적격합병에 차이를 두는 것은 합병과세체계에 반하는 세법운영이다. 2010.6.8. 개정되기 전 합병요건 미충족인 경우 피합병법인(청산소득)에만 과세하는 방식은 합병법인에 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권에 대해 규정하지 않고 있다는 점과 2010.6.8. 개정 된 후 적격합병의 경우도 합병법인에 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권의 과세방식을 규정하지 않고 있다는 점이다.


(2) 2010.6.8. 개정된 후 비적격합병의 경우 피합병법인(합병양도이익)과 합병법인(합병매수차손)의 과세는 합병대가에 대해 피합병법인에는 일시에 익금(과세)하고 합병법인에는 분할손금하는 방식으로 합병과세소득에 대해 과세이연 효과가 있다. 이와 같은 과세방식은 2010.6.8. 개정되기 전 합병요건 충족인 경우 합병법인(영업권의 합병평가차익의 익금과 영업권 감가상각의 손금)에 과세하는 방식과 유사하다. 다만, 2010.6.8. 개정된 후에는 비적격합병에 대해서만 과세했지만, 2010.6.8. 개정되기 전에는 합병요건 충족인 합병법인(합병평가차익)과 합병요건 미충족인 피합병법인(청산소득)에도 과세했으므로 합병요건 충족여부와는 관계없이 합병대가를 과세했다는 점이 다르다.


(3) 이와 같은 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후의 합병대가를 과세하기 위한 과세방식의 관계에서 볼 때, 세법의 취지는 조세정책의 목적으로 합병요건을 지키는 납세자에 대해 납세면제 또는 납세부담을 덜어주려는 과세이연 정책을 취하고 있음을 알 수 있다. 그러나 합병대가 과세방식을 조세정책의 목적에만 맞추려고 하다 보니 합병법인에는 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권의 문제를 해결하지 못한 것으로도 볼 수 있다.


(4) 현행 적격합병의 합병법인의 영업권 감가상각자산(미계상 자산조정계정) 문제는 세법의 미흡함 부분인지 소홀한 부분인지는 알 수 없으나 해결이 가능한 부분이다. 현행 운영되고 있는 영업권의 문제는 영업권의 계산방식인 합병매수차손의 계산방식에 있다.

지금까지 분석의 결론에 따르면 지분풀링법에 따라 계상된 회계상 영업권은 2010.6.8. 개정된 후의 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손이 되고, 2010.6.8. 개정되기 전의 영업권 합병평가차익이 되었다. 매수법의 회계처리방식을 지분풀링법의 회계처리방식으로 수정회계처리를 하게 되면 이때 발생된 영업권이 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손이 되고, 영업권의 합병평가차익이 된다는 점이다. 이 의미는 현행 합병매수차손의 계산방식이 합병대가와 순자산 시가를 비교하는 계산방식이 아닌 합병대가와 순자산 장부가액을 비교하는 계산방식으로 수정되어야 한다는 의미이며, 관련규정을 명확히 해야 한다는 점을 말한다.

 

 


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