Ⅰ. 국세기본법·국세징수법 답변사례
5 과세
18. 국외원천소득 증액경정 후, 외국납부세액공제에 대한 경정청구 가능여부
■사실관계
•A법인은 2011 및 2012 사업연도(이하 ‘쟁점 사업연도’)에 대한 법인세신고 시 해외자회사에 제공하는 지급보증용역과 관련해 국조법 제4조 및 제5조 등에 따라 정상가격 지급보증수수료율 0.2%~0.5%를 적용해 지급보증수수료에 상당하는 금액을 익금에 산입했으나
- 과세관청은 A법인에 대한 조사결과, 쟁점 사업연도 지급보증용역에 대한 지급보증수수료율을 0.54%~2.74%로 적용해 A법인이 신고한 지급보증수수료율과의 차이에 해당하는 금액을 익금산입하는 경정처분을 했다.
•과세관청의 증액경정처분으로 인하여 쟁점 사업연도의 국외 원천소득금액이 증가했으며 이로 인해 외국납부세액의 공제한도액도 증가했다.
■질의내용
•과세관청의 경정처분으로 증가한 국외 원천소득금액을 외국납부세액의 공제한도 계산 시 포함해 외국납부세액공제에 대한 경정청구가 가능한지 여부
■회신문
•과세관청의 증액경정처분으로 인하여 내국법인의 국외 원천소득금액이 증가했을 경우 증가한 해당 사업연도의 국외 원천소득금액을 반영해 「법인세법」 제57조에 따른 외국납부세액공제액을 재산정한 결과 증가한 외국납부세액공제액에 대해서는 「국세기본법」 제45조의2에 따라 경정청구를 할 수 있다.
■검토내용
•경정청구는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액)이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우, 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할세무서장에게 청구할 수 있고
- 법인이 당초 신고 시 제출한 법인세의 감면 또는 세액공제신청서에 기재된 소득금액과 과세관청이 경정한 소득금액이 다른 경우에는 감면 또는 세액공제의 기초가 될 소득금액은 과세관청이 경정한 금액에 따른다(법인칙 §50).
•쟁점 사업연도의 당초 신고된 과세표준 및 세액에도 불구하고 과세관청의 국외 지급보증수수료에 대한 증액경정처분으로 과세표준이 증가되고 이로 인한 국외 원천소득 금액의 증가로 인하여 외국납부세액의 공제한도가 증가한 경우에는 경정 후의 과세표준 및 세액과 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 비교해 경정청구 여부를 판단하는 것이 타당하다.
•「국세기본법」 제45조의2 제1항 단서에서 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대해서는 해당 처분이 있음을 안 날부터 90일 이내에 경정을 청구할 수 있도록 규정한 취지는 불복기간이 경과한 해당 과세처분에 대한 경정청구를 배제하고자 하는 것으로
- 동 규정의 취지에 비추어 볼 때 과세관청의 증액경정처분에 포함되지 않은 외국납부세액공제액에 대한 경정청구는 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 청구를 할 수 있는 것이며
- 대법원도 당초의 신고 등에 대한 경정청구기간이 남아 있는 도중에 과세관청의 결정이나 경정이 있다고 하여 납세자가 당초의 신고 등에 관하여 까지는 별개의 불복수단인 경정청구권 행사가 제한된다고 보는 것도 불합리하며, 새로이 증가된 과세표준과 세액에 관한 경정청구권의 행사만을 제한하는 것으로 충분히 달성될 수 있다고 판시해(대법원 2012두12822, 2014.06.26.)
- 경정청구권의 행사가 제한되는 것은 새로이 증가된 과세표준 및 세액이라고 명확히 했다.
•따라서 본 건의 경우에 외국납부세액공제액을 대상으로 한 경정청구는 통상의 경정청구 기간인 법정신고기한 경과 후 5년 이내에 제기된 경우에는 유효한 것이며
- 외국납부세액의 공제한도는 과세관청의 증액경정처분 이후의 금액을 기준으로 계산하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
■관련법령
•국세기본법 제45조의2 【경정 등의 청구】
19. 경정청구의 주체에 해당하는지 여부
■사실관계
•A법인은 정유사로부터 항공유를 매입한 후 거래처(항공사, 비행교육업체)에 판매 중인 자로
- 항공유 매입 시 교통·에너지·환경세법(이하 “교통세법”이라 함)에 따른 교통세 등을 정유사에 납부하고 거래처에 항공기 사용 목적을 전제로 하여 판매한 후, 거래처로부터 항공기에 사용했다는 증빙을 받아 교통세를 환급신청해 환급받고 있으나
- 항공유를 판매 완료한 후 교통세법에 따른 환급신청기한인 6개월이 경과됐다.
■질의내용
•과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하지 아니한 자도 경정청구를 할 수 있는지 여부
■회신문
•「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구는 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자가 할 수 있다.
■검토내용
•과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출했던 자는 그 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 실제보다 과다한 경우에는 당초 신고한 내용을 경정해 줄 것을 청구할 수 있는바(국기법 §45의2①)
- 이러한 제도는 과세관청에 부여하고 있는 부과제척기간 내의 증액경정결정권과 균형을 맞추기 위한 것으로
- 과세관청은 납세자의 신고내용에 부족함이 있다고 판단되면 부과제척기간 내에서는 횟수제한 없이 증액경정처분을 할 수 있는 권한을 가지고 있으므로, 이에 대응해 납세자도 자신의 신고내용에 과다함이 있을 경우 그에 대한 경정청구권을 부여하는 것이 공평하다는 점에서 인정된다.
•「국세기본법」 제45조의2에 의하면, 경정청구의 내용은 최초신고 또는 수정신고한 과세표준 및 세액의 내용 또는 그에 관한 ‘결정’이나 ‘경정’이고
- 여기서 ‘결정’이란 신고에 의하여 조세채무가 확정되지 아니하는 세목 즉 부과과세 방식의 국세에 관한 것이고
- ‘경정’은 신고에 의하여 조세채무가 확정되는 세목 즉 신고납세방식의 국세의 경우를 말하는 것이므로
- 과세표준신고서를 제출한 납세의무자에는 신고납세방식의 국세는 물론 부과과세 방식의 국세에 대해 과세표준신고서를 제출한 납세의무자도 포함된다.
•즉, 신고과세 방식과 부과과세 방식을 불문하고 경정청구는 과세표준신고서를 제출한 자가 하는 것이고
- 교통세법에 따르면 과세표준신고서는 납세의무자가 제출하는 것이며, 교통세의 납세의무자는 물건을 제조해 반출하는 자이다(교통세법 §7, §3).
•신청법인은 석유류 제조사가 제조해 반출한 경유를 주유소로부터 구매해 주한미군에게 판매하는 자로
- 교통세법상의 과세대상을 제조해 반출하는 자가 아니므로 납세의무자가 아니어서 과세표준신고서를 제출하지 아니하므로
- 경정청구의 대상이 되는 과세표준 및 세액에 대한 최초신고 또는 수정신고를 하지 아니하여 경정청구의 주체가 될 수 없다.
•또한 경정청구를 인정하는 취지가 납세의무자에게 과세관청의 증액경정에 대응하는 권한을 주는 것인데
- 과세관청은 납세의무자 아닌 연명하여 환급을 신청할 수 있는 자에게 증액경정을 하지는 못하므로
- 이와 같은 점에 비추어 보더라도 신청법인에게 경정청구권을 부여하는 것은 타당하지 않다.
•개별소비세와 관련해 경정청구가 가능하다는 사례가 있으나(서면법규과-770, 2014.7.21.)
- 해당 사례의 경우 경정청구를 하는 주체인 수입자가 곧 과세표준신고서를 제출하는 자에 해당하므로, 과세표준신고를 했으나 환급신청기한을 놓친 경우에는 경정청구가 가능하다는 취지로 회신한 것이고, 과세표준신고를 하지 아니한 경우에는 경정청구할 수 없다는 내용이므로
- 본 건과 같이 과세표준신고서를 제출한 자가 아닌 경우에는 경정청구를 할 수 없다고 보는 것이 타당하다.
■관련법령
•국세기본법 제45조의2 【경정 등의 청구】
20. 통상의 경정청구를 하지 않고 후발적 경정청구가 가능한지 여부
■사실관계
•A법인은 2012 사업연도 법인세신고 시 2011 사업연도 법인세 신고서상 손금불산입이 과다하게 된 사실을 인지했으나
- 업무의 복잡성 등을 이유로 2011 사업연도의 경정청구를 하지 아니하고 2012 사업연도의 손금으로 산입해 법인세를 신고했다.
•2018년 3월 과세관청은 A법인에 대한 2012 사업연도 법인세 통합조사 결과, 손금으로 산입한 금액의 올바른 귀속시기는 2011 사업연도인 것으로 보아 그 금액만큼 2012 사업연도에 인식한 손금산입을 취소하는 경정을 했고
- A법인은 위 경정으로 인하여 2011 사업연도에 대해 당초 신고한 법인세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 되었음을 이유로 후발적 경정청구를 했다.
■질의내용
•통상의 경정청구를 할 수 있었음에도 불구하고 하지 않은 후 후발적 경정청구 사유가 발생한 때에도 후발적 경정청구 가능한지 여부
■회신문
•손익의 귀속시기를 변경하는 경정으로 인하여 그 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 기간에 대해 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 것은 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제4호의 사유에 해당한다.
■검토내용
•통상적 경정청구제도 외에 후발적 경정청구제도를 따로 두고 있는 이유는 통상적 경정청구기간이 도과한 후에 사정변경이 생겨 당초의 과세표준이나 세액을 그대로 확정시키는 것이 현저히 불합리하다고 보여지는 경우에 이를 구제하기 위함이므로
- 경정청구 사유가 과세표준신고 시에 이미 존재했는가 아니면 그 이후 발생했는가가 중요한 것이 아니라 경정청구 시점을 기준으로 그러한 사유가 존재하는지 여부가 중요하다.
•후발적 경정청구는 통상의 경정청구 기한이 경과한 후에 법에서 정한 경정청구 사유가 발생했다면 경정청구할 수 있는 것이고
- 납세자가 통상의 경정청구를 할 수 있었다는 주관적인 사정을 고려해 경정청구 대상에서 제외시킬 수 없다.
•국세기본법 조문에 의하면 통상의 경정청구이든, 후발적 경정청구이든 간에 경정청구 사유가 있는 경우 경정청구할 수 있을 뿐이고 그 이외에 경정청구를 위한 다른 요건을 두고 있지 아니하므로
- 과세관청이 손익 귀속시기를 변경시키는 결정을 하게 된 원인이 납세자가 통상의 경정청구를 하지 아니함에서 비롯된 것이라고 하여 이로써 후발적 경정청구 대상에서 제외된다고 볼 수 없다.
•만일 납세자의 주관적 의도내지 경정청구에 이르게 된 개별적인 경위들을 모두 고려해 경정청구에 해당하는지 여부를 결정한다면
- 납세자가 경정청구에 이르게 된 경위를 감추거나 경정청구할 수 있음을 알고 있었음에도 불구하고 몰랐다고 진술하는 경우 경정청구 대상에서 제외되는 자에게 경정청구를 인정하는 결과가 되어
- 이를 전부 확인해야 하는 과세관청의 행정력은 낭비되고, 잘못된 판단을 할 가능성이 높아지며 이에 대해 일선 직원들은 잘못 판단한 부분에 대한 책임을 부담해야 하는 문제가 발생한다.
•즉, 별도의 규정이 없음에도 불구하고 경정청구 대상에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 납세자의 주관적 의도나 경정청구에 이르게 된 경위 등을 고려하는 것은
- 법 문언을 창출하여 하는 해석으로 엄격해석의 원칙에 반할 뿐만 아니라 납세자의 권리를 침해하고 과도한 행정력의 낭비를 초래하여 타당하지 아니하다.
•본 건의 경우, A법인이 2011 사업연도의 경정청구를 했어야 하는 손금을 2012 사업연도에 인식한 것에 대해 과세관청이 부인하는 결정을 한 것은
- 2012 사업연도의 손금을 2011 사업연도의 손금으로 귀속시기를 변경시키는 경정이고
- 최근 기획재정부는 과세관청의 손익의 귀속시기를 변경시키는 경정을 하여 그 과세기간 이외의 과세기간이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 되는 경우 후발적 경정청구가 가능하다고 해석한바(기획재정부 조세법령운용과-1312, 2017.12.4.)
- 이에 따르면 과세관청의 2012 사업연도의 손금을 부인하는 결정은 A법인의 후발적 경정청구 사유에 해당하고
- A법인이 2011 사업연도의 손금불산입이 과다하게 된 점에 대해 당초에 통상의 경정청구를 할 수 있었다고 하여 이로써 정당한 후발적 경정청구가 배제된다고 할 수 없다.
■관련법령
•국세기본법 제45조의2 【경정 등의 청구】
21. 부과제척기간이 경과된 사업연도의 외국납부세액 신고 누락분에 대해 이월공제 가능여부
■사실관계
•A법인은 한·중 조세조약에 따라 2010년에 중국에 납부한 것으로 간주되는 외국납부세액에 대해 2010사업연도에 간주외국납부세액공제를 적용하지 아니한 채 법인세를 신고했다.
•2018년, A법인은 2010년 발생한 간주외국납부세액에 대해 이를 법인세 신고 당시 정상적으로 신고했다고 하더라도 2010~2012사업연도까지는 최저한세 적용으로 세액공제받을 수 있는 한도를 초과해 공제받을 수 없고 그 다음 사업연도로 이월되었을 것이므로
- 2013~2014사업연도에 이월세액공제를 적용해 과다납부한 세액을 환급해 달라는 취지로 경정청구를 제기했다.
■질의내용
•부과제척기간이 경과한 사업연도에 신고 누락한 외국납부세액에 대해 부과제척기간이 경과하지 아니한 그 이후 사업연도에 이월해 외국납부세액공제를 적용할 수 있는지 여부
•부과제척기간이 경과한 사업연도에 발생한 외국납부세액에 대해 이월이 가능하다면, 이월세액공제에 대한 경정청구 시 경정청구가 가능한 기간은 외국납부세액이 발생한 사업연도와 이월공제를 적용받는 사업연도 중 어느 것을 기준으로 하는지?
■회신문
•내국법인이 부과제척기간이 이미 만료된 사업연도의 외국납부세액을 추가로 확인하고 해당 외국납부세액 증가액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우, 부과제척기간이 만료되지 않은 그 이후의 사업연도에 「법인세법」 제57조 제2항에 따라 공제받을 수 있는 것이며, 이월공제의 적용을 경정청구하는 경우에는 해당 외국납부세액을 이월하여 공제받고자 하는 사업연도의 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 청구할 수 있다.
■검토내용
•특정사업연도가 제척기간이 경과해 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다 하여 그 이후 제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 손익을 제척기간이 경과한 사업연도가 없었던 경우와 달리 계산할 것은 아니다(대법원 2002.11.26. 선고 2001두 2652 판결).
- 제척기간이 경과한 경우 그 과세연도에 대하여는 부과권이 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떠한 결정도 할 수 없는 것이나
- 제척기간의 취지는 납세의무자와 국가간의 국세에 관한 권리·의무관계를 조속히 종결함으로써 조세채무에 관한 법적 안정성을 보장하기 위해 국세를 부과할 수 있는 기간에 제한을 두는데 그 목적이 있으며
- 개별세법에서 규정하고 있는 과세표준과 세액의 계산방법 및 범위에 제한을 두는데 그 목적이 있는 것은 아니라 할 것이므로
- 특정사업연도가 제척기간이 경과해 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없더라도, 그 이후 제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 손익은 이월세액공제를 반영해 경정할 수 있다.
•공제세액이 한도초과로 이월된 경우 경정청구의 기준이 되는 사업연도는 이월공제를 적용받는 사업연도이다.
- 「국세기본법」 제45조의2 제1항은 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 경정청구를 할 수 있도록 규정하고 있으며
- 일반적인 감액 경정청구의 사유로는 과세표준신고서에 기재된 과세표준과 세액이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나
- 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액이 세법에 따라 신고해야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때이다.
•경정청구의 대상이 되는 사업연도는 과세표준 및 세액에 영향을 미치는 사업연도이다.
- 본 건과 같이 외국납부세액이 발생한 사업연도에는 최저한세 규정에 따른 공제한도 초과로 인하여 공제받지 못하고 이월된 경우
- 과세표준 및 세액에 영향을 미치는 사업연도는 외국납부세액이 발생한 과세연도가 아니라 「법인세법」 제57조 제2항 규정에 따라 실제로 이월세액공제를 받는 사업연도이므로
- 이월공제되는 사업연도의 법정신고기한을 기준으로 하여 법정신고기한이 지난 후 5년 이내 경정청구할 수 있는 것으로 판단함이 타당하다(조심 2011서3018, 2013.05.24. 같은 뜻).
- 따라서, 본 건의 경우 2010년에 발생한 외국납부세액을 당초 신고 시 누락했고, 동 사업연도는 이미 부과제척기간이 경과했다고 하더라도 해당 외국납부세액이 정상적으로 이월되었다면 이후 5년 간 이월공제가 가능하므로 A법인은 2013~2014사업연도에 신고누락한 외국납부세액 이월공제에 대해 경정청구를 할 수 있다.
■관련법령
•국세기본법 제45조의2 【경정 등의 청구】
