- 감가상각자산의 평가(장부가액)와 세법적용 -
상속증여세법상 감가상각자산의 평가원칙은 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(상증령 제55조 제1항). 이 규정을 적용하기 위해서는 장부가액, 취득가액, 감가상각비, 정당한 사유 등에 대한 해석이 필요하다. 취득가액에 대해 국세청과 조세심판원은 구체적인 해석을 하지 않고 있으나 그동안의 관련 해석과 판단으로 보면 원시 취득가액이 아닌 대차대조표상에 계상된 가액으로 보는 것에는 차이가 없다. 그러나 대법원의 판결은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다(대법원2015두58775, 2016.03.24.). 정당한 사유에 대한 입증책임에 대해서는 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있음을 분명히 하고 있다(대법원2015두54551, 2016.02.18.).
상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 감각상각자산인 장부가액을 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”으로 할 때의 “장부가액”은 차감하는 “감가상각비”에 의해 결정된다. 이때의 감가상각비는 적용한 상각방법(정액법, 정률법 등)과 내용연수(기준, 상하한 내용연수)에 따라 감가상각비의 범위액(금액)이 결정된다. 상각방법과 내용연수 둘 다가 감가상각비를 결정하는 요소가 되고 있는데, 현행 법인세법은 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있다. 이와 같은 이유로 사례의 계산에서도 알 수 있는 것은 회사가 계상한 감가상각비(적용한 내용연수)에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산된다. 동일한 자산임에도 회사가 계상한 감가상각비에 따라 자산의 가치가 각각 다르게 평가된다는 것이다. 이와 같은 현상은 자산 평가가액의 객관성 문제가 된다. 비상장주식의 보충적 평가방법의 평가가액이 시가를 충분히 반영하지 않으면서도 상속·증여세의 과세표준으로 삼는 이유는 그 평가액에 대한 객관성이 담보되어 있기 때문이다. 자산의 종류가 동일하다면 특별한 경우를 제외하고는 그 자산의 가치가 사용 또는 이용 방식 등 개별적인 사정에도 불구하고 같은 가액으로 평가돼야 하는 것이 보다 합리적일 것이다. 결국 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에 말하는 장부가액의 계산을 어떤 방식으로 하느냐하는 문제가 따르게 된다. 그 원인은 세법규정과 국세청 해석, 조세심판원이 장부가액에 대한 기준을 명확하게 제시하고 있지 않기 때문에 발생하는 문제이다. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 감각상각자산의 “장부가액”에 대한 명확한 해석을 위해서는 이 규정을 적용하기 위한 상각방법과 내용연수 적용기준에 대한 논의가 필요하다. 이 보고서의 분석에서는 적용할 상각방법과 내용연수에 대한 합리적 기준을 제시하고 있다. 본지는 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “비상장주식 평가와 세법적용”의 두 번째 순서로 “감가상각자산 평가와 세법적용”을 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다). / 편집자 주
Ⅴ. 감가상각자산과 감가상각비 관계
평가기준일 현재 감가상각자산과 감가상각비의 관계를 다음과 같은 방식으로 분석할 수 있다. 다음의 감가상각자산 자료를 참고해 순손익액과 순자산가액(장부가액)을 계산해 본다(평가기준일은 기말임).
① 감가상각자산(차량운반구) 기초 자료
② 회사계상 감가상각비 유형
회사가 계상한 감가상각비는 다음과 같이 유형(1)과 유형(2)의 경우가 있다.
③ 기준 내용연수 적용 감가상각비
1. 회사가 계상한 감가상각비로 하는 경우
순손익액과 순자산가액(장부가액)의 계산을 회사가 계상한 감각상각비를 (유형1)과 (유형2)로 각각 상정해서 계산해 보는 방식이다(상각방법은 정액법으로 모두 동일하다).
(1) 순손익액 계산방법
상속증여세법 시행령 제56조 제4항 제2호 라목에 의하면, 순손익액의 계산은 각 사업연도소득에서 법인세법 시행령 제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액을 차감하도록 하고 있다. 순손익가치 평가규정의 입법 취지가 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있는 점에 비추어 보면, 퇴직급여충당금 과소계상액을 차감하는 것이 상당하다고 하면서, 이는 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있다(대법원 2008두4275, 2011.7.14.)고 했다.
계산방식에 따라 유형(1)과 유형(2)에 대해 각 사업연도소득에서 차감할 금액(시인부족액 - 손금추인액)을 계산하면 다음과 같이 계산된다. 결국 각 사업연도소득에서 차감되는 감가상각비의 합계는 유형(1)과 유형(2) 모두 미계상 감가상각비(시인부족액) 전액이 각 사업연도소득에서 차감하게 된다.
《유형 (1)의 경우(시인부족액 - 손금추인액)》
《유형 (2)의 경우(시인부족액 - 손금추인액)》
(2) 순자산가액 계산방법
상속증여세법 시행령 제55조 제1항에 의하면, 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하도록 하고 있다. 이때 취득가액에서 차감하는 감가상각비를 순손익액 계산방식과 마찬가지로 회사가 계상하지 아니한 감가상각비를 차감해 장부가액을 계산하면 순손익액의 계산방식과 같은 것이 된다.
따라서 평가기준일 현재 장부가액의 계산방식은 취득가액 - 감가상각누계액 - 미계상 감가상각비가 된다. 이 계산방식에서 차감하는 미계상 감가상각비는 자산의 취득일부터 평가기준일까지의 미계상 감가상각비를 말하므로, 취득가액에서 차감하는 감가상각비는 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비 + 미계상 감가상각비가 된다. 이때 ‘미계상 감가상각비’란 상각범위액에 미달하는 감가상각비로 세법규정에 따른 세무계산상의 미계상 감가상각비를 말한다(상각범위액의 의미 자체가 세무계산상의 금액이다). 따라서 자산의 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비(감가상각누계액)라고 할 때의 감가상각비도 세무계산상의 감가상각비(감가상각누계액 - 기초 감가상각부인 부인누계액)가 돼야 한다. 장부가액의 계산은 다음과 같게 된다.
장부가액 = 취득가액 - 감가상각누계액 - 기초 감가상각 부인누계액 - 미계상 감가상각비
(위의 장부가액 계산방식은 ‘미계상 감가상각비’를 순손익액 계산방식에서는 차감하도록 하고 있으므로 순자산가액 계산방식에서도 차감하는 경우 장부가액이 적절하게 계산되는지의 여부에 대해 알아보기 위한 것이므로, 위와 같은 방식이 아닌 회계상 감가상각누계액 - 미계상 감가상각비로 하는 것도 무관하다)
이와 같은 계산방식에 따라 위의 자료〔(1) 순손익액 계산방법〕을 참고해 감각상각자산의 장부가액을 계산하면 다음과 같게 된다.
《유형 (1)의 경우 장부가액》
*감가상각누계액:기초 감가상각누계액 + 당기 회사계상 감가상각비
《유형 (2)의 경우 장부가액》
*감가상각누계액:기초 감가상각누계액 + 당기 회사계상 감가상각비
2. 기준 내용연수 감가상각비로 하는 경우
순손익액과 순자산가액(장부가액)의 계산을 기준내용연수를 적용하는 경우의 감가상각비를 상정해서 계산해 보는 방식이다. 이 계산방식은 감가상각을 기준 내용연수(5년)에 의하고 감가상각 시부인액이 발생하지 않는 경우가 된다. 이와 같은 계산방식에서는 순손익액 계산의 경우 감가상각 시부인액이 발생하지 않아 손금추인 금액 또는 시인부족액에서 상각부인액을 손금으로 추인할 금액이 없으므로 각 사업연도소득에서 차감할 감가상각비가 없게 된다.
한편 장부가액의 계산은 위의 “③ 기준내용연수 적용 감가상각비” 자료를 참고해 계산해 보면, 기초감가상각 부인 누계액과 미계상 감가상각비가 없으므로 평가기준일 현재 취득가액 5,000,000,000원에서 감가상각누계액 3,000,000,000원을 차감하게 되면 장부가액이 2,000,000,000원이 된다.
3. 감가상각비와 순손익액 및 순자산가액(장부가액)
(1) 각 사업연도소득에서 시인부족액에서 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액을 차감하도록 하는 순손익액의 계산방식(상증령 제56조 제4항 제2호 라)의 취지는 퇴직급여충당금 과소계상액을 각 사업연도소득에서 차감하는 금액으로 규정하고 있지 아니하나, 순손익가치 평가규정의 입법 취지가 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는데 있는 점에 비추어 보면, 퇴직급여추계액을 기준으로 한 퇴직급여충당금 과소계상액을 차감하는 것이 상당하며(대법원 2008두4275, 2011.07.14.;대법원 2005두15311, 2007.11.29.), 결산상 미계상된 각 사업연도 감가상각비는 각 사업연도소득에서 차감하는 것이 타당하다(조심2014구3419, 2014.10.23.)는 판결을 반영한 것이다.
위에서 계산한 바에 따르면〔(1) 순손익액 계산방법〕, 각 사업연도소득에서 차감할 감가상각비 합계 금액(차감한 금액 + 차감할 금액)은 다음과 같았다. 회사가 계상한 감가상각비(기준내용연수 및 상·하한 내용연수)에 따라 산정된 미계상 감가상각비 전액이 각 사업연도소득에서 차감할 금액이 되므로 대법원의 판결 취지에도 맞는 결과가 된다.
(2) 순자산가액의 경우도 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려면 회사가 계상한 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)에서 결산상 미계상(과소계상) 또는 과다계상된 감가상각비는 각 자산의 가액에서 차감 또는 가산해 계산하는 것이 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액에 부합된다고 할 것이다. 이와 같은 이유로 앞에서 계산한 바에 따라, 회사가 계상한 감가상각자산의 장부가액에서 차감 또는 가산할 금액은 회사가 적용한 내용연수(기준 내용연수 및 상·하한 내용연수)에 따라 계산한 금액(시인부족액 - 손금추인)은 차감하고 감가상각부인 누계액(유보액)을 가산하게 되면 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액이 돼야 할 것이다. 그러나 위에서 계산한 바에 따르면〔(2) 순자산가액 계산방법〕, 다음과 같이 회사가 계상한 감가상각비에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산됐다.
위의 계산에서 알 수 있는 것은 회사가 계상한 감가상각비에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산된다는 것은 동일한 자산임에도 회사가 계상한 감가상각비(적용 내용연수 또는 상각방법)에 따라 자산의 가치가 각각 다르게 평가된다는 것이다.
이와 같은 현상은 자산평가액의 객관성 문제가 된다. 비상장주식의 보충적평가방법의 평가액이 시가를 충분히 반영하지 않으면서도 상속·증여세의 과세표준으로 삼는 이유는 그 평가액에 대한 객관성이 담보되어 있기 때문이다. 평가액의 객관성은 결국 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액을 얼마로 봐야 할지를 정해야 하는 문제가 따르게 된다. 국세청해석과 조세심판원이 장부가액에 대한 기준을 명확하게 제시하고 있지 않기 때문에 발생하는 문제이다.
즉 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 ‘장부가액’은 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상 장부가액을 말하고(조심 2014전0816, 2014.04.30.), 취득가액에서 차감되는 ‘감가상각비’는 납세지 관할세무서장에게 신고한 상각방법에 의하여 계산한 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비 상당액을 말하는 것으로서 기준내용연수에 의한 내용연수를 적용한다(국심 2006중1722, 2006.12.01.).
또한 감가상각비는 기준내용연수를 적용해 계산한 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비를 말하고(재산세과-386, 2012.10.31.), 장부가액은 기업회계기준에 의해 작성된 대차대조표상 장부가액에 의하는 것이며(서면인터넷방문상담4팀-1852, 2004.11.16.;서면인터넷방문상담4팀-1960, 2005.10.24.), 이때 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 유보금액 중 상속증여세법의 규정에 의하여 평가하는 자산과 관련된 유보금액은 순자산가액에 별도로 가감하지 아니하고(서면인터넷방문상담4팀-1852, 2004.11.16.;서면인터넷방문상담4팀-1960, 2005.10.24.), 순자산가액 계산 시 장부가액을 적용하는 경우에는 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 유보금액을 자산가액에 가감하는 것(재산344, 2010.5.28.;서면2016상속증여5087, 2016.09.27. 등 다수)이라고 하여 장부가액에 대한 명확한 기준을 제시하지 못하고 있다.
한편 위(2. 감가상각 범위액을 기준내용연수로 하는 경우) 계산에서 평가기준일의 현재 ‘기준 내용연수 감각상각비’를 적용한 장부가액은 2,000,0000,000원이었다.
유형(1)에서 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 (±)유보금액을 평가하는 자산에 가감하게 되면 장부가액이 다음과 같이 각각 1,900,000,000원(4년), 2,000,000,000원(5년), 1,640,000,000원(6년)이 된다.
이때의 장부가액 중 ‘기준 내용연수 감각상각비’를 적용한 장부가액 2,000,0000,000원과 같은 경우는 5년의 내용연수이고 기타의 다른 내용연수는 같지 않다.
