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‘거주자’는 무한납세의무…해당국 거주자 여부 과세상 매우 중요
‘거주자’는 무한납세의무…해당국 거주자 여부 과세상 매우 중요
  • 국세청 제공
  • 승인 2021.04.02 09:43
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비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설 <2>

출처:국세청 「2020 비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설」 개정판

 

Ⅱ. 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 과세제도 개요

제1장 비거주자·외국법인의 의의


1. 비거주자

사. 외교관 등 신분에 의한 비거주자

다음에 해당하는 자는 국내에 주소가 있는지 여부 및 국내 거주기간에 불구하고 그 신분에 따라 비거주자로 본다(소통칙 1-0…3).

① 주한외교관과 그 외교관의 세대에 속하는 가족. 다만, 대한민국 국민 예외

② 한·미행정협정(SOFA) 제1조에 규정한 합중국군대의 구성원·군무원 및 그들의 가족. 다만, 합중국의 소득세를 회피할 목적으로 국내에 주소가 있다고 신고한 경우 예외

 

아. 거주자 또는 비거주자가 되는 시기(소령§2의2)

① 비거주자가 거주자로 되는 시기는 다음의 시기로 한다.

1. 국내에 주소를 둔 날

2. 영 제2조 제3항 및 제5항에 따라 의하여 국내에 주소를 가지거나 국내에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날

3. 국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날

② 거주자가 비거주자로 되는 시기는 다음의 시기로 한다.

1. 거주자가 주소 또는 거소의 국외이전을 위해 출국하는 날의 다음날

2. 영 제2조 제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음날

 

자. 거주자 또는 비거주자로 보는 단체의 구분 및 납세의무(소법§2)

「국세기본법」 제13조 제1항에 따른 법인 아닌 단체 중 같은 조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체(이하 “법인으로 보는 단체”라 한다) 외의 법인 아닌 단체는 국내에 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 경우에는 1거주자로, 그 밖의 경우에는 1비거주자로 보아 「소득세법」을 적용한다.

다만, 다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 소득 구분에 따라 해당 단체의 각 구성원별로 「소득세법」 또는 「법인세법」에 따라 소득세 또는 법인세를 납부해야 한다(소법§2③).

① 구성원 간 이익의 분배비율이 정하여져 있고 해당 구성원별로 이익의 분배비율이 확인되는 경우

② 구성원 간 이익의 분배비율이 정하여져 있지 아니하나 사실상 구성원별로 이익이 분배되는 것으로 확인되는 경우

 

소법§2③에도 불구하고 해당 단체의 전체 구성원 중 일부 구성원의 분배비율만 확인되거나 일부 구성원에게만 이익이 분배되는 것으로 확인되는 경우에는 다음의 구분에 따라 소득세 또는 법인세를 납부해야 한다(소법§2④).

① 확인되는 부분:해당 구성원별로 소득세 또는 법인세에 대한 납세의무 부담

② 확인되지 아니하는 부분:해당 단체를 1거주자 또는 1비거주자로 보아 소득세에 대한 납세의무 부담

법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체에 해당하는 국외투자기구(투자권유를 해 모은 금전 등을 가지고 재산적 가치가 있는 투자대상 자산을 취득, 처분하거나 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 기구)를 「소득세법」 제119조의2 제1항 제2호에 따라 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우 그 국외투자기구는 1비거주자로서 소득세를 납부해야 한다(소법§2⑤).

 

■홍콩 이민자가 국내 재이주 시 거주목적으로 주택을 취득한 경우 거주자 여부(국일46017-235, 1997.04.03.)

한국의 국적을 가지고 홍콩에 가족과 함께 이민해 홍콩에서 사업체를 경영하던 자가 한국 내에 별도의 법인을 설립하고 그 명의상 대표이사로 재직하면서 건물을 구입·보유하고 있었다면, 동인이 한국으로 다시 이주하기 전까지의 기간 동안에 거주자·비거주자의 구분은 동인에 대한 외국에서의 생활을 고려할 필요없이 국내에서의 생활관계의 객관적 사실에 따라 판단해야 하는 것으로서, 동인이 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고, 국내 체재기간이 「소득세법 시행령」 제4조 제2항 및 제3항에 해당하지 않는 단기이며, 국내에서의 자산취득이 홍콩 이민 이후에 이루어진 것으로서 한국으로 재이주 시의 거주 목적으로 취득한 것이라면, 국내로 재이주하기 전까지의 기간 동안에 동인은 「소득세법」 제1조 제1항 및 동법 시행령 제2조 제4항 규정에 의하여 한국의 세무상 비거주자에 해당한다.

 

■이중거주자라는 사실의 입증책임(대법원2006두3964, 2008.12.11.)

어느 개인이 「소득세법」 상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당해 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대해 이중으로 과세될 수도 있게 되는 것이므로, 이를 방지하기 위해 각국 간 조세조약의 체결을 통해 별도의 규정을 두고 있으며, 납세의무자가 이와 같은 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 사이에 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정해야 하고 그 조세조약에 따른 거주지국 및 그 세율의 결정은 과세요건에 해당한다고 할 것이나, 국내 거주자인 납세의무자가 동시에 외국의 거주자에도 해당해 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 대하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 그 증명책임이 있다고 할 것이다.

 

■해외이민 후 자녀가 여전히 국내에 거주하는 경우 거주자 여부(대법원95누14039, 1996.10.25.)

원고는 이 사건 아파트를 분양받아 대금을 납입해 오던 도중인 1983.9.5. 그 가족 중 본인과 처가 미국으로 이민했으나 아들 2명은 여전히 국내에서 거주했으며 1984.6.29. 대금을 청산하고 이 사건 아파트를 취득한 후로는 아들들이 그 곳에서 거주해 오다가 1985년 6월 및 12월에 각 미국으로 이민했다는 것이므로, 특별한 사정이 없는 한 아들들이 미국으로 이민한 1985.12.까지는 원고는 가족 및 자산 등이 있는 국내에 생활의 근거를 두고 있었다 할 것이어서 여전히 거주자라 할 것이고, 따라서 이 사건 아파트의 취득은 거주자의 상태에서의 취득이라 할 수 있다.

 

■해외이민 외국 영주권자가 주로 국내에 거주하는 경우 거주자 여부(대법원91누4799, 1991.09.10.)

원심은 또한 원고가 미합중국으로 이민해 그 나라의 영주권을 가지고 있기는 하나 연중 201일에서 330일까지 국내에 거주하면서 부동산 거래를 하는 등의 행적으로 볼 때 방위세 과세대상에서 제외되는 비거주자라고 할 수 없다 하여 피고의 방위세 과세처분을 적법하다고 인정하고 있는바 기록과 대조해 살펴보면 원심의 위 판단은 옳고 거기에 사실오인이나 법리오해 등의 위법이 있다 할 수 없다.

 

■거주자가 비거주자로 되는 시기(법규과-1600, 2010.10.26.)

거주자가 비거주자로 되는 시기는 국외이전을 위해 실질적으로 출국하는 날의 다음 날이 되는 것으로, 국외이전과 관련한 사전준비를 위해 출국한 후 다시 입국해 직장퇴직, 자녀 전학 등의 이주 뒷마무리를 마치고 국내에서 생계를 같이하는 가족과 함께 재출국하는 경우에는 그 재출국하는 날의 다음 날부터 비거주자가 된다.

 

2. 외국법인

국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 내국법인이라고 하고 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우에 한한다)로서 다음 중 어느 하나에 해당하는 단체를 외국법인이라고 한다(법법§2. 1호, 3호, 법령§2②).

① 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체

② 구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체

③ 그 밖에 해당 외국단체와 동종 또는 유사한 국내의 단체가 「상법」 등 국내의 법률에 따른 법인인 경우의 그 외국단체

상기 판정기준에 해당하지 않는 경우 기타 외국단체로 분류하며, 외국법인 기준의 적용은 조세조약 적용대상의 판정에 영향을 미치지 않는다(법령§1④).

그러나 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인이라 하더라도 국내에서 실제로 사업수행에 필요한 중요한 기능이 수행되는 경우에는 내국법인으로 본다.

여기에서 본점이란 영리법인의 영업상 본거지를 말하며, 주사무소란 비영리법인의 사업상 본거지를 말한다.

외국법인도 내국법인과 마찬가지로 영리 외국법인과 비영리 외국법인으로 구분할 수 있으며, 비영리 외국법인이란 외국의 정부, 지방자치단체 및 법인으로 보는 단체와 영리를 목적으로 하지 아니하는 외국법인을 말하며 그 외의 외국법인은 영리 외국법인이다(법법§1.3·4호).

 

■미국 LLC의 부동산 양도소득에 대한 국내투자자의 소득구분(기획재정부 국제조세제도과-86, 2020.02.07.)

거주자가 출자한 미국의 유한책임회사(Limited Liability Company, 이하 ‘LLC')가 미국 세법상 구성원 과세를 선택하고 동 LLC가 미국 내 부동산에 투자해 소득이 발생하는 경우, 동 LLC를 「법인세법 시행령」 제2조 제2항 제2호에 따른 외국법인으로 보아 해당 소득이 거주자에게 배당 또는 분배금으로 지급되는 경우에 동 배당 또는 분배금은 「소득세법」 제17조 제1항에 따른 배당소득에 해당된다.

 

■외국법인 해당 여부(기획재정부 국제조세제도과-586, 2019.12.31.)

1. 귀 질의에서 제시된 영국령 케이만군도의 법률(The Exempted Limited Partnership Law)에 따라 설립된 유한파트너십(Limited Partnership)은 「법인세법 시행령」(2019.2.12., 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제1조 제2항에서 정한 4개의 외국법인 판정기준 중 어느 하나에 해당하지 아니하는 단체이므로 원칙적으로 외국법인으로 보지 않는다.

2. 다만, 해당 유한파트너십 계약 및 이와 관련된 실제 법률행위의 양상 등을 고려할 때 위 케이만군도의 법률 규정에 부합하지 않는 사실관계가 있는 경우에는 위와 달리 판단할 수 있다.

3. 한편, 귀 질의 중에서 국내원천소득의 실질귀속자 판단 사안에 관해서는 기존 예규(국제조세제도과-12, 2016. 1.11.) 참고

 

■구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체에 해당하는지 여부(기획재정부 국제조세제도과-508, 2020.12.04.)

법인세법 시행령 제2조 제2항 제2호에서 규정하는 “구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체”는 상법 제279조, 제287조의7 및 제553조에 따라 출가가액을 한도로 회사의 채무를 부담하는 구성원만으로 이루어진 단체를 의미하는 것으로서, 질의자가 이에 해당하는지 여부는 질의자의 구성원이 갖는 회사의 채무에 대한 책임범위에 따라 결정될 문제이다.

따라서, 이 문제는 파트너십과 구성원 간의 계약관계 등을 보아 과세관청이 사실판단할 사항이다. 다만, 그 계약관계에 따라 구성원의 출자가액을 넘어 회사의 채무를 부담하는 구성원이 있는 경우 그 구성원은 유한책임사원으로 볼 수 없고, 해당 단체는 “구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체”로 볼 수 없다. 또한, 구성원의 불법행위 등으로 인한 개인적 채무발생은 “구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체” 해당여부에 영향을 미치지 않는다.

 

3. 이중거주자의 거주지국 결정

가. 거주자 개념의 중요성

일반적으로 세계 각국은 자국의 거주자에 대하여는 전세계 소득에 대해 과세권을 가지며, 비거주자에 대하여는 자국 내에서 발생한 소득에 대해서만 과세권을 행사하는 과세제도를 가지고 있다. 이와 같이 거주자는 무제한 납세의무를 지고, 비거주자는 제한납세의무만을 부담하게 되므로 어떤 사람이 특정국가의 거주자에 해당하는지 여부를 판정하는 문제는 매우 중요하다.

다음과 같은 목적을 위해 조세조약에서 거주지국을 결정해야 할 필요성이 있다.

① 조세조약의 적용대상 인적범위의 결정

② 이중거주자로 인해 발생되는 이중과세 문제(전세계 소득)의 해결

③ 거주지국과 원천지국의 동시과세로 인하여 발생하는 이중과세 문제(한 체약국 내 발생소득)의 해결

 

나. 이중거주자 발생 이유

하나의 인이 양쪽 체약국의 거주자가 되는 경우가 발생할 수 있는 것은 거주자 정의에 관한 각국의 국내법 규정이 서로 다르기 때문이다.

개인의 경우에는 한 사람이 양쪽 체약국의 거주자로 되는 경우가 흔히 있을 수 있으나, 법인의 경우에는 하나의 법인이 양쪽 체약국의 거주자에 해당하는 경우는 현실적으로 거의 발생하지 않는다. 그러나 양쪽 체약국이 서로 다른 내·외국법인 구분기준을 채택하고 있는 경우에는 하나의 법인이 이중거주자가 될 수 있다.

 

 

 

 


내·외국법인을 구분하는 기준에는 일반적으로 본점 소재지주의와 실질관리지주의가 있다. 우리나라 「법인세법」은 내·외국법인을 구분하는 기준으로 본점 소재지주의와 실질관리지주의를 함께 채택하고 있다. 또한 영국 등은 본점 소재지나 등기 등과 같은 형식적인 기준에 의하여 내·외국법인을 구분하지 않고 법인의 사업이 실제로 관리·지배되고 있는 장소(place of effective management)를 기준으로 하여 내·외국법인을 구분하는 실질관리지주의를 채택하고 있다.

여기서 실질관리지는 전반적으로 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소를 의미하므로 실질관리지는 통상적으로 법인의 본점 소재지와 일치하나 항상 일치하는 것은 아니기 때문에 이중거주자 문제가 발생한다. 조약목적상 법인의 거주를 판단하기 위한 판정요소(MTC§4 주석서 24.1)로는 ①이사회나 이와 동일한 조직의 모임이 통상적으로 개최되는 장소 ②최고경영자 및 기타 임원이 통상적으로 활동을 수행하는 장소 ③법인 고위직의 일상적 경영활동(day to day management)이 수행되는 장소 ④법인 본사가 소재하는 장소, 법인의 법적자격을 규율하는 국가, 회계기록이 보관되는 장소 ⑤조약목적상 법인이 한 체약국 거주자이고 상대방 체약국 거주자가 아닌 것으로 결정되는 경우 조약규정의 부적절한 이용(an improper use)을 초래할 위험이 있는지 여부 등이 있다.

 

다. 이중거주자의 거주지국 결정기준

조세조약은 거주자의 개념을 1차적으로 각국의 국내법의 규정에 따르도록 하되, 하나의 인이 양쪽 체약국의 거주자에 해당되는 경우에는 아래의 기준을 순차적으로 적용해 그의 거주지국을 결정하도록 규정하고 있다(Tie Breaker Rule).

(1) 이중거주자인 개인(MTC§4②)

① 항구적 주거(permanent home)

② 중대한 이해관계의 중심지(center of vital interests)

③ 일상적 거소(habitual abode)

④ 국민(national)

⑤ 상호합의(mutual agreement)

 

                    <이중거주자의 거주지국 판정에 따른 과세방법 결정>

 














■이중거주자의 거주지국 판정(대법원 2018두 60847, 2019.3.14.)

항구적 주거란 개인이 여행 또는 출장 등과 같은 단기체류를 위해 마련한 것이 아니라 그 이외의 목적으로 계속 머물기 위한 주거 장소로서 언제든지 계속 사용할 수 있는 모든 형태의 주거를 의미하는 것이므로, 그 개인이 주거를 소유하거나 임차하는 등의 사정은 항구적 주거를 판단하는데 고려할 사항이 아니다. 이러한 항구적 주거가 양 체약국에 모두 존재할 경우에는 한·○ 조세조약상 이중거주자의 거주지국에 대한 다음 판단기준인 중대한 이해관계의 중심지, 즉 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지를 살펴봐야 하고, 이는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치·문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다.

 

(2) 이중거주자인 법인

① 실질관리장소(place of effective management, MTC§4 주석서 24)

실질적 관리장소는 전반적으로 단체의 사업수행에 필요한 중요한 관리와 상업적결정(key management and commercial decisions)이 실질적으로 이루어지는 장소이다. 실질적인 관리장소를 결정하기 위해 모든 관련 사실과 상황이 검토돼야 한다.

② 상호합의(mutual agreement)

 

■미국법인의 한국지점이 내국법인에 해당하는지 여부(서면2팀-1695, 2007.09.14.)

「법인세법」 제1조 제1호의 ‘사업의 실질적 관리장소’는 법인이 사업을 수행함에 있어 중요한 관리 또는 상업적 의사결정이 실질적으로 이루어지는 장소를 의미하는 것이므로 귀 질의와 같이 미국에서 설립한 선급협회가 국내에 두고 있는 한국지점이 단순히 국내에서 선급검사용역을 수행한다는 사실만으로는 내국법인에 해당하지 않는다.

 

제2장 비거주자·외국법인의 납세의무 범위

1. 비거주자

거주자는 「소득세법」이 규정하는 모든 소득(국내외에서 발생한 소득세가 과세되는 모든 소득, 소통칙 3-0…1)에 대해 소득세 납세의무가 있다. 다만, 해당 과세기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이하인 외국인 거주자는 과세대상 소득 중 국외에서 발생한 소득의 경우 2009.1.1. 이후 최초로 발생하는 소득분부터 국내에서 지급되거나 국내로 송금된 소득에 대해서만 납세의무가 있다(소법§3ⓛ). 여기서 ‘외국인’의 범위에 대한민국 국적을 보유하는 자로서 외국에 영주하는 자는 포함되지 않는다.

비거주자는 「소득세법」 제119조에 따른 국내원천소득에 대해서만 소득세 납세의무가 있다(소법§3②). 예컨대 비거주자의 근로소득은 국내에서 제공되는 경우에만 국내원천소득에 해당하므로(소법§119.7호) 비거주자가 거주자 또는 내국법인의 국외사업장 등에 근무함으로써 발생한 소득은 납세의무가 없다(소통칙3-0…4).

 

 

 

 

 

 


가. 납세의무의 변경에 따른 과세소득의 범위

국내에 처음으로 주소를 두거나 또는 비거주자가 183일 이상 국내에 거소를 둠으로써 거주자로 되는 경우에는 거주자로 된 전날까지는 「소득세법」 제119조에 따른 국내원천소득에 대하여만 소득세를 과세하고 거주자가 된 날부터는 같은 법에서 규정하는 모든 소득에 대해 소득세를 과세하며, 거주자가 주소 또는 거소를 국외에 이전해 비거주자 되는 경우에는 출국한 날까지는 같은 법에서 규정한 모든 소득에 대해 소득세를 과세하며 출국한 날의 다음날 이후에는 같은 법 제119조에 따른 국내원천소득에 대하여만 과세한다(소통칙 3-0…2).

 

 


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