그러나 국내세법상의 세율이 조세조약상 규정된 제한세율보다 높은 경우에는 조세조약상의 제한세율을 초과해 과세할 수 없으므로 조세조약상의 제한세율을 적용해야 한다.

제한세율을 적용하는 경우 조세조약의 대상이 되는 조세에 주민세(지방소득세)가 포함되는지 여부에 따라 적용세율이 달라진다. 조세조약 대상조세에 주민세(지방소득세)가 포함되어 있지 않는 경우에는 과세표준에 제한세율을 곱하여 소득세 등을 계산하고, 소득세 등에 지방소득세율을 곱하여 지방소득세를 추가로 계산한다.

그러나 조세조약 대상조세에 주민세(지방소득세)가 포함되어 있는 경우에는 소득세 또는 법인세 등 국세의 세율과 지방소득세의 세율을 합하여 그 제한세율을 초과할 수 없으므로, 그 제한세율을 소득세 또는 법인세 등 국세의 세율과 그에 대한 지방소득세의 세율로 배분해 소득세 등의 세율을 산출해야 한다. 소득세 등 국세의 세율은 다음 방식에 의하여 산출한다.

우리나라가 체결한 대부분의 조세조약의 경우 지방세인 지방소득세가 조세조약 적용대상 조세에 포함되나, 미국·필리핀·남아프리카공화국·콜롬비아 4개국과 체결한 조세조약의 경우에는 주민세(지방소득세)가 조세조약 적용대상이 아니다.
따라서 제한세율을 적용함에 있어 지방소득세는 제한세율에 포함되지 않으므로 본세 등에 대한 제한세율 적용 외에 지방소득세를 별도로 추가 계산해 원천징수해야 한다.

■「한-인도 조세조약」 관련 질의에 대한 회신(기획재정부 조세정책과-141, 2020.02.05.)
개정된 「한-인도 조세조약」(‛16.9.12. 발효) 제2조의 대상조세에는 「지방세법」에 따른 지방소득세가 포함된다.

 

2. 제한세율
조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(조세조약에서 「소득세법」 제119조 제4호 및 「법인세법」제93조 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 지식재산권 등의 사용대가로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다(국조법§29①).
① 조세조약의 대상 조세에 지방소득세(주민세)가 포함되지 않은 경우에는 20%
② 조세조약의 대상 조세에 지방소득세(주민세)가 포함된 경우에는 22%

<사례>
외국법인에게 저작권 사용료 100,000원을 지급하는 경우 원천징수할 세액은?
(조세조약상 저작권 사용료에 대한 제한세율은 10%로 가정)

① 적용대상 조세에 지방소득세가 포함되지 않은 경우
•원천징수할 세액
- 법인세:10,000원(100,000 × 10%)
- 지방소득세:1000원(10000 × 10%)

•실제 송금할 금액:89000원 = 100,000원 - 11000원

② 적용대상 조세에 지방소득세가 포함된 경우
•원천징수할 세액
- 법인세:9090원(100,000 × 10% × 100/110)
- 지방소득세:910원(10000 - 9090)

•실제 송금할 금액:90000원 = 100,000 - 10000원

가. 제한세율의 의의
조세조약은 비거주자의 이자·배당·사용료 소득 등에 대하여는 그 소득의 원천지국에서 일정한도의 세율을 초과해 과세할 수 없도록 규정하고 있는 바, 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대해 과세할 수 있는 최고세율을 제한세율 또는 경감세율이라고 한다(국조법§2①12호).

나. 제한세율의 특징
그 제한세율은 다음과 같은 특징을 갖는다.
① 제한세율은 총액(gross amount)에 대해 적용된다. 제한세율이 적용되는 과세표준은 순소득(net income)이 아닌 수입금액(지급총액)이다.

② 제한세율은 당해 조세조약 체결국의 거주자에 대하여만 적용되는 것이며 제3국의 거주자에게는 적용되지 않는다.

③ 제한세율은 원천지국에서 과세할 수 있는 최고한도의 세율이다. 조세조약상 제한 세율이 갖는 의미는 원천지국에게 제한세율로 과세할 수 있는 권한을 부여한 것이 아니라 원천지국이 자국의 국내세법상의 과세방법에 따라 과세를 하되 당해 제한세율을 초과할 수 없다는 의미이다. 따라서 원천지국의 국내세법상 세율이 조약상 제한세율보다 낮은 경우에는 제한세율은 별다른 의미를 갖지 못한다.

④ 제한세율을 적용하는 경우에는 조약의 적용 대상조세를 모두 고려해야 한다.
예를 들면, 한·일 조세조약의 적용대상 조세에는 지방소득세가 포함되므로 한·일 조세조약상의 제한세율 10%는 소득세나 법인세뿐만 아니라 지방소득세의 세율까지를 고려한 세율이 10%를 초과해서는 안된다.

 

다. 제한세율 적용의 배제
일반적으로 다음과 같은 경우에는 제한세율의 적용이 배제된다.
1) 수취인이 수익적소유자가 아닌 경우
제한세율은 이자·배당·사용료인 수취인이 그 이자·배당 사용료의 수익적 소유자인 경우에 한하여 적용되는 것이며, 그 수취인이 그 소득에 대한 수익적 소유자가 아닌 경우에는 제한세율이 적용될 수 없다.

2) 고정사업장에 귀속되는 경우
투자소득에 대한 원천지국에서의 제한세율은 그 소득의 취득자인 비거주자 등이 원천지국에 지점 등의 고정사업장(PE)을 가지고 있지 않은 경우 또는 가지고 있어도 그 소득이 당해 고정사업장과 실질적으로 관련이 없는 경우에만 적용된다. 따라서 이자소득 등이 상대국 거주자가 국내에 가지고 있는 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우에는 제한세율의 적용을 배제하고 그 고정사업장의 사업소득으로 과세한다.

 

■투자소득 등의 국내원천소득금액 계산기준(법통칙 93-132…18)
① 조세협약상 투자소득(배당, 이자, 사용료)등을 수취하는 외국법인이 국내 고정사업장을 가지고 있고 그 투자소득 등을 발생시키는 자산 또는 권리가 그 국내 고정사업장과 실질적으로 관계된 경우에는 당해 조세협약 규정에 의하여 그 투자소득에 대한 과세를 함에 있어서 투자소득 관련 조항의 제한세율을 적용하지 아니하고 사업소득으로 보아 사업소득의 조항을 적용해 과세한다.

② 제1항에서 규정한 자산 또는 권리가 국내 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는지의 여부를 결정하기 위해서는 다음 사항을 고려해야 한다.
1. 그 자산 또는 권리가 국내 고정사업장을 통해 사업활동에 사용하고 있는지의 여부 또는 사업활동에의 사용을 위해 보유하고 있는지의 여부
2. 동 국내사업장을 통해 수행된 활동이 그 자산 또는 권리로부터 발생하는 소득을 실천함에 있어서 실질적인 요소가 되었는지 여부

3) 조세조약상 특별규정이 있는 경우
조세조약상 제한세율의 적용을 배제하는 규정이 있는 경우에는 제한세율이 적용되지 않는다.
예를 들어 한·미 조세조약 제17조는 다음 두 가지 요건을 모두 충족하는 경우에는 조세조약상 “이자·배당·사용료에 대한 제한세율 규정”과 “소득원천지국에서의 유가증권 양도소득의 비과세 규정”의 적용을 배제하고 있다.

 

•특별조치요건
미국 법인이 한국으로부터 지급받는 배당·이자·사용료 또는 양도소득에 대해 미국이 부과하는 조세가 특별조치에 의한 이유로 미국이 법인소득에 대해 일반적으로 부과하는 조세보다 실질적으로 적은 경우

•소유요건(지주회사 또는 투자회사에 해당되는 경우)
동 미국법인 자본의 25% 이상이 미국의 개인 거주자가 아닌 1인 이상의 인에 의하여 직접적으로 또는 간접적으로 소유되는 것으로 등록되어 있는 경우
동 규정의 목적은 제3국 거주자가 한미조세조약에서 규정하고 있는 배당·이자·사용료 및 양도 소득에 대한 특혜를 적용받을 목적으로 동 소득에 대해 과세상 특혜를 부여하고 있는 어느 체약국(한국 또는 미국)에 있는 지주회사나 투자회사를 통한 조세회피를 방지하기 위한 것이다.

■한·미 조세조약 제17조(a)의 특별조치에 해당하는지 여부(기획재정부 국제조세협력과-600, 2011.12.15.)
미국 세법 제852조에 따라 미국 투자회사 Regulated Investment Company(RIC)에게 허용하는 지급배당 공제제도는 한-미 조세조약 제17조(a)에 의한 “특별조치”에 해당된다.

■한·미 조세조약 제17조(b) 소유요건의 해석(국조46017-122, 1993.11.17.)
(가) (1)한·미조세협약 제17조(b)의 해석과 관련해 “동 법인의 자본금의 25이상이 미국의 개인거주자가 아닌 인에 의해 소유된 경우”라 함은 미국거주자인 법인과 한국 및 제3국 거주자에 의해서 실질적으로 소유된 것을 합해 이의 해당여부를 확인해야 한다.

(2) 다만, 미국법률에 의하여 증권투자를 목적으로 설립된 코리아펀드와 같은 투자회사는 그 회사의 주식 자체가 증권거래소에 상장되어 일반투자가의 투자대상으로 거래되는 상품으로서 펀드가 투자한 국내유가증권의 양도시점마다 당해 펀드의 실질적인 소유상황을 확인하기가 곤란하므로 주식발행인인 펀드와 인수인 간에 주식발행계약 및 자본금의 공모를 위해 미국 증권관리위원회에 제출된 최종사업설명서에 기재된 바와 같이 인수인에 의해서 인수되는 주식은 당해 국가의 개인투자가에 의해서 인수되는 주식은 당해 국가의 개인투자가에 의해서 소유된 것으로 볼 수 있다. 따라서 펀드 거주지국 이외의 인수인들의 실제로 인수한 주식수가 전체모집된 주식총수의 25% 이상인 경우에는 동협약 제17조(b)에 해당된다.

(나) 그리고 코리아펀드 거주지국 이외의 인수인들에 의해 인수된 주식수가 전체 모집된 주식총수의 25% 이상이 되지 아니하는한 한·미조세협약 제17조(b)에 해당되지 않아 코리아펀드에 대한 현재의 한·조세협약상의 지위가 계속 인정된다고 할 것이다.

 

제7장 원천징수세액 계산사례(지급자가 세금을 부담하는 경우)

■사례1:조세조약이 체결되지 않은 국가의 경우
내국법인이 대만법인으로부터 100,000원에 영화필름을 도입하고 그에 대한 세액은 내국법인이 부담하기로 약정한 경우, 원천징수할 세액은?
 

 

 

 

 

 

 

 

■사례2:조세조약이 체결된 국가의 경우(적용대상 조세에 지방소득세가 포함되지 않은 경우)
내국법인이 미국법인에게 저작권 사용료 100,000원을 지급하고 그에 대한 세액을 부담하는 경우 원천징수할 세액은? (한·미 조세조약상 저작권 사용료에 대한 제한세율은 10%)
 

 

■사례3:조세조약이 체결된 국가의 경우(적용대상 조세에 지방소득세가 포함된 경우)
내국법인이 영국법인에게 기술사용료 100,000원을 지급하고 그에 대한 세액을 부담하는 경우 원천징수할 세액은?(한·영 조세조약상 저작권 사용료에 대한 제한세율은 10%)

 

 

 

 

 

 

 

■별법
•제한세율을 적용해 법인세와 지방소득세로 안분계산함.
- 제한세율에 의한 원천징수 세액
111,111 ×10% ＝ 11,111

 

 

 

 

제8장 원천징수세액 신고·납부

비거주자 또는 외국법인에게 국내원천소득을 지급한 원천징수의무자는 원천징수한 소득세(법인세)를 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 원천징수 관할세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하고 원천징수이행상황신고서를 원천징수관할세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함)해야 한다(소법§128①, 소령§185, 법법§98).
원천징수한 세액은 상기와 같이 매월 신고·납부하는 것이 원칙이다. 다만, 사업자의 원천징수 신고·납부 편의를 위해 금융 및 보험업을 제외한 상시 고용인원 20명 이하 사업자는 신청 또는 지정에 의해 반기별로 원천세 신고·납부(원천세 반기별 납부제도)가 가능하다(소법§128②). 반기별 납부의 승인을 얻고자 하는 원천징수의무자는 반기별로 납부하고자 하는 반기의 직전월의 1일부터 말일까지 원천징수 관할세무서장에게 ‘원천징수세액 반기별납부 승인신청서’를 제출해야 한다(소령§186③).
반기별납부 승인신청을 받은 원천징수 관할세무서장은 해당 원천징수의무자의 원천징수 신고·납부의 성실도 등을 고려해 승인여부를 결정한 후 신청일이 속하는 반기의 다음 달 말일까지 승인여부를 통지해야 하며, 이 경우 원천징수의무자가 기한 내에 승인여부를 통지받지 못한 경우에는 승인받은 것으로 본다(소령§186④).
그러나 다음의 월별 납부대상 원천징수세액은 반기납부 대상에서 제외되므로 반기별 납부승인을 받았다하더라도 징수일이 속하는 월의 다음 달 10일까지 신고·납부해야 한다(월별 납부, 소법§128②).

① 「법인세법」 제67조에 따라 상여·배당·기타소득으로 처분된 금액에 대한 원천징수세액

② 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조(이전가격세제) 및 제14조(과소자본세제)에 따라 배당으로 처분된 금액에 대한 원천징수세액

③ 「소득세법」 제156의5 【비거주 연예인 등의 용역제공과 관련된 원천징수 절차 특례】 제1항 및 제2항에 따른 원천징수세액

 

제9장 원천징수의무자 및 대상자의 경정 등의 청구

1. 경정 등의 청구 개요

원천징수의무자가 「소득세법」 제119조제1호·제2호, 제4호부터 제8호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는 「법인세법」 제93조 제1호·제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 “원천징수대상자”)로부터 연말정산 또는 원천징수해 소득세·법인세를 납부하고 「소득세법」 제164조, 제164조의2 및 「법인세법」제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 경우, 원천징수의무자 또는 원천징수대상자(원천징수의무자의 폐업 등으로 원천징수의무자가 경정을 청구하기 어렵다고 인정하는 경우 외에는 비거주자 및 외국법인은 제외*)는 ① 원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때나 ② 원천징수영수증에 기재된 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고해야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후 5년 이내에 관할세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후 5년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다(국기법§45의2①, ④).
*비거주자·외국법인의 경정청구권을 소득세법(§156의2, §156의4, §156의6) 및 법인세법(§98의4, §98의5,§98의6)으로 일원화(2020.1.1. 이후 지급하는 소득분부터)

 

2. 후발적 사유에 의한 경정 등의 청구

과세표준신고서를 법정기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생했을 때에는 「국세기본법」 제45조의2 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다(국기법§45의2②).
① 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

② 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

③ 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

④ 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대해 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

⑤ 상기 ①부터 ④까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생했을 때

 

3. 경정 등의 청구에 대한 처리

결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정해야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지해야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 「감사원법」에 따른 심사청구를 할 수 있다(국기법§45의2 ③).

 

 

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