출처:국세청 「2020 비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설」 개정판
Ⅳ. 소득종류별 과세대상소득
제6장 국내원천 인적용역소득 및 국내원천 근로소득
제2절 조세조약
6. 교수·교직자의 보수
가. 용역수행지국 면세
조세조약은 국가간의 문화·학술교류를 촉진하기 위해 대학 등 인가된 교육기관에 초청되어 2년(또는 3년)을 초과하지 않는 기간동안 강의나 연구활동 등 인적용역을 제공하고 받는 보수에 대해 면세하도록 규정하고 있다.
나. 면세 배제
대학 또는 인가된 교육기관 등에서의 강의 또는 연구활동이 공공의 이익을 위한 것이 아니고 특정인들의 개인적인 이익을 위한 것일 경우에는 면세를 배제한다. 조세조약 상의 면세요건이 충족되지 않은 경우 또는 조세조약에 교수의 보수에 관한 별도의 규정이 없는 경우에는 인적용역 조항이 적용되는 바, 독립적인 자격으로 교수의 용역을 수행하는 경우에는 독립적 인적용역에 관한 조항이 적용되며, 피고용인으로서 수행하는 경우는 종속적 인적용역에 관한 조항을 적용해 과세한다.
다. 우리나라의 조세조약상 면세내용
우리나라가 체결한 조세조약별로 교수(교직자)의 보수에 관한 면세 내용을 요약하면 다음과 같다.
구체적인 면세요건은 조세조약 체결국마다 다르므로 실제 조세조약을 적용할 때에는 그 면세요건을 조약 원문을 통해 확인해야 한다. 교수(교직자)의 면세조항은 일반적으로 해당 조약 제19조부터 제22조 사이에 있다.
■당초 계약기간 연장해 2년을 초과하는 경우(국제세원-53, 2010.01.28.)
「한·미 조세조약」 제20조 적용 시에는 강의계약별로 과세 면제 여부를 판정하는 것으로서, 동일한 교수와의 매년 강의계약이 별도의 독립된 계약에 해당하지 않고 단순히 당초 계약기간 연장에 해당하는 경우 우리나라에 도착한 일자로부터 2년을 초과하는 기간의 강의대가는 우리나라에서 과세된다.
■고용여부에 따라 한·미 조세조약상 교직자조항 적용을 달리하는지 여부(국제세원-393, 2009.07.23.)
「한·미 조세조약」 제20조에 따른 소득세 면제요건을 충족하는 미국 거주자에 대하여는 우리나라에 도착한 일자로부터 2년을 초과하지 아니하는 기간동안 소득세를 과세하지 않는다.
■불연속 체류조건 「한·미 조세조약」 교직자 과세·면제 요건 충족 여부(국제세원-296, 2009.06.08.)
「한·미 조세조약」 제20조에 따른 교직자 면세규정을 적용함에 있어 2년을 초과하지 아니할 예정의 기간 동안 동 타방체약국으로 초청되었는지 여부는 일방체약국 거주자의 타방체약국 체류 및 근무기간과 관련 없이 당사자 간의 고용 계약기간에 따라 판단한다.
■2년을 초과하여 계약을 체결한 일본인 교수의 소득세 면제여부(국제세원-146, 2009.03.24.)
일본의 거주자인 개인이 2년을 초과하지 아니하는 기간 동안 우리나라 대학에서 강의 등을 할 목적으로 계약을 체결하고 강의용역을 제공하는 경우, 그러한 강의 등에 대한 보수는 「한·일 조세협약」 제21조 규정에 의거 우리나라에서 과세가 면제되나, 2년을 초과하는 기간으로 계약을 체결한 경우에는 면제될 수 없다.
■교육과학기술부의 대통령 영어봉사장학생 활동비 등의 과세여부(국제세원-1160, 2008.07.04.)
귀 부의 “대통령 영어봉사 장학생 프로그램”에 따라 국내 입국 후 각 교육청에 배정되어 국·공립학교에서 영어보조교사 등으로 활동하는 대학생에게 우리나라 정부가 지급하는 숙박비·체재비(항공업자에게 지급하는 항공료 포함)를 제외한 활동비는 「소득세법」 제119조 제7호 규정에 의한 국내원천 근로소득에 해당하는 것으로, 당해 소득에 대한 국내 과세여부는 「한·미 조세조약」 제20조, 「한·영 조세조약」 제20조, 「한·뉴질랜드 조세조약」 제21조, 「한·호주 조세조약」 제20조, 「한·캐나다 조세조약」 제15조 규정에 따라 결정된다.
■호주국 원어민교사에게 지급하는 보수에 대한 소득세 면제(서면2팀-634, 2008.04.07.)
호주국의 거주자가 우리나라 대학교, 대학, 학교 또는 기타 인가된 교육기관의 초청에 따라 동 교육기관에서의 교수나 연구 또는 양자의 목적만으로 2년을 초과하지 아니하는 기간 동안 우리나라를 방문하는 경우, 그와 같은 교수나 연구에 대한 보수에 대하여는 「한·호주 조세조약」 제20조에 따라 우리나라에서 소득세가 과세되지 않는다.
■캐나다 원어민 보조교사에게 지급하는 보수의 과세여부(서면2팀-655, 2007.04.13.)
캐나다의 거주자이며 국내에 고정사업장이 없는 비거주자가 「초·중등교육법」에 의한 교육기관의 초청에 의하여 국내에 입국해 해당 교육기관에 채용된 후 동 교육기관에 종속되어 강의 등의 용역을 제공하고 지급받는 대가는 「한·캐나다 조세협약」 제15조 및 「소득세법」 제119조 제7호에서 규정하는 종속적 인적용역소득에 해당하는 것으로 동 조세협약 제15조 제2항에서 규정하는 3가지 요건 중 하나라도 충족하지 못하는 경우 동 지급대가는 우리나라에서 과세할 수 있다.
따라서 국내사업장이 없는 비거주자의 「소득세법」 제119조 제7호에 규정하는 소득에 대해 「한·캐나다 조세협약」에 따라 우리나라에서 과세할 수 있는 경우 당해 소득에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관하여는 「소득세법」 제122조에 따라 거주자에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관한 규정을 준용하는 것이므로 그 소득을 지급하는 자는 「소득세법」 제134조에 따라 매월분의 근로소득을 지급하는 때에 근로소득에 대한 소득세를 원천징수해야 하며, 「소득세법」 제137조에 따라 연말정산도 해야 한다.
다만, 「소득세법」 제51조의2 제3항의 규정에 의한 인적공제 중 비거주자 본인 외의 자에 대한 공제와 「소득세법」 제52조의 규정에 의한 특별공제는 적용하지 않는다.
■미국거주 교수가 개인자격으로 행하는 특별강의 대가(서면2팀-1034, 2006.06.08.)
미국 거주자인 미국대학교의 교수가 일시 귀국해 개인자격으로 국내 대학교에서 본인의 학문분야에 관한 전문적 지식을 활용해 특별강의를 하고 지급받는 대가는 대한민국과 미합중국 간의 조세협약 제18조 및 「소득세법」 제119조 제6호의 규정에 의한 독립적 인적용역소득에 해당하는 것으로 동 조세협약 제18조 제2항의 3가지 요건 모두에 해당하지 아니하는 경우 동 인적용역소득은 대한민국에서 과세하지 않는 것이며 이 경우 별도의 비과세 또는 면제신청을 필요로 하지 않는다.
■국내 대학교에서 강의를 하는 미국 거주자가 교원신분이 아닌 일반인인 경우(국일46017-244, 1996.04.29.)
국내 대학교에서 미국 거주자를 강의 목적으로 1년간 초청해 강의를 담당하게 하고 보수를 지급하는 경우, 당해 미국 거주자가 미국에서 교원 신분이 아닌 일반인인 경우에도 동 미국거주자의 한국에서의 교수활동이 한미조세조약 제20조의 면제요건에 해당되는 한국 내에서 과세되지 않는다.
■교수 면세 조건 중 ‘기타 인가된 교육기관 ’의 의미(서면2팀-1775, 2005.11.04.)
조세조약에서 “기타 인가된 교육기관”이라함은 교육법에서 규정한 각종학교를 말하는 것으로 ‘한국외국인학교’가 「초·중등교육법」 제4조의 규정에 근거하여 인가·설립된 같은 법 제2조 제7호의 “각종학교”의 범위에 속하는 경우 「한·미조세조약」 제20조의 규정에 의한 “인가받은 기타 교육기관”에 해당한다.
■임상학 교수에 지급하는 환자 진료수당(국일46017-341, 1995.05.25.)
인가된 교육기관인 국내 대학에서 미국의 교수를 2년 내 기간 동안 초청한 임상학 교수에게 급여 지급과는 별도로 동 대학부속병원에서 환자를 진료하는 대가로 지급하는 진료수당은 한·미 조세조약 제20조의 규정에 의한 강의나 연구목적의 대가로서 2년 내 기간 동안 과세되지 않는다.
■조세조약상 교수의 면세소득 근로소득 포함여부(서면2팀-691, 2004.04.02.)
국가 간 조세조약에 따라 일방체약국의 거주자인 교직자가 타방체약국의 대학 또는 인가된 교육기관에서 2년을 초과하지 아니하는 기간 동안 강의나 연구용역을 제공해 보수를 지급받고 타방체약국의 과세로부터 면제되는 경우, 동 과세면제 소득은 「소득세법」 제20조에 규정된 근로소득의 범위에 포함된다.
■교육기관 계약 종료후 컨설팅법인에 1년 고용되었다가 교육기관에 재임용된 경우(서이46017-10798, 2002.04.17.)
미국거주자가 국내의 인가된 교육기관의 초청으로 강의 또는 연구의 목적으로 입국해 6월의 계약기간이 종료된 후 국내에 소재한 외국 컨설팅법인에 1년의 기간 동안 고용되어 근로를 제공하고 그 이후에 한국거주자로서 당해 교육기관에 재임용받은 경우, 재임용 기간에 당해 교육기관에서의 강의 또는 연구에 대한 용역의 제공대가로 받는 동 거주자의 소득에 대하여는 한·미 조세협약 제20조의 규정에 따른 교직자의 면세규정을 적용받을 수 없다.
■한·미 조세조약 제20조 교직자 면세 해당여부(외인1264.37-3854, 1981.11.06.)
【질의내용】
1. 당초 2년을 초과하는 계약기간으로 강의를 수행하던 중 2년을 초과하지 않는 기간내에 계약을 중도해약 시, 그동안 발생한 소득에 대한 면세여부
2. 인가된 교육기관과 2년을 초과하지 않는 기간 동안 이중으로 계약을 체결하고 받는 소득에 대한 면세여부
3. 타목적으로 이미 한국에 체류 중인 자가 인가된 교육기관과 2년 이내 강의목적으로 계약을 체결하고 받는 소득에 대한 면세여부
4. 인가된 교육기관에 면세용역을 제공하는 교직자가 인가 외 교육기관에서 인적용역을 제공하고 받는 소득에 대한 세액계산방법
5. 면세혜택을 받기 위한 면세신청의무 및 원천징수의무자의 지급조서 제출의무 여부
【회신내용】
1. 면세불가함(과세).
2. 면세가능함.
3. 면세불가함(과세).
4. 가) 교직자가 대한민국 거주자인 경우
나) 교직자가 대한민국 비거주자인 경우 「소득세법」 제136조의 규정에 의하여 계산
5. 가) 협약상의 규정이 없으므로 「소득세법」 제106조의 규정을 준용해야 함(면세신청의무 있음).
나) 거주자인 경우 「소득세법」 제139조의 규정에 의한 지급조서제출의무 있음.
■미국인 교직자에 대한 소득세 감면(재국조1264-1243, 1981.10.28.)
【질의내용】
1) 외국인 교직자의 일반적 면세요건
2) 당초 계약기간이 2년 경과 후에 재계약해 강의를 계속하는 경우 면세기간
3) 2년 간의 계약기간 종료 후 일단 출국했다가 일정기간 경과 후 재입국해 2년 미만 동안 강의를 하는 경우 면세 여부
4) 2년을 초과하는 기간으로 계약을 체결했으나 2년 기간 내에 동 계약을 해지한 경우 면세가능 여부
5) 정부에서 인가받은 교육기관에 이중으로 계약되어 있는 경우 면세 여부
6) 강의·연구 이외의 다른 목적으로 이미 한국에 체류 중인 자와 계약을 체결한 경우 면세 여부
7) 면제신청 여부
8) 한·미조세협약 적용시점인 1979.12.1. 이전에 이미 계약을 체결한 경우 면세기간
9) 1979.12. 기납부세액의 환급가능 여부
【회신내용】
1) 일반적 면세요건
가. 정부·지방공공단체 또는 대학. 인가된 교육기관에서 교직자를 초청할 것
나. 교육기관 등에서 강의·연구 또는 강의와 연구를 목적으로 초청할 것
다. 2년을 초과하지 않는 기간 동안 체류할 것
2) 재계약의 경우에는 당해 교직자가 한국에 최초로 도착한 날로부터 2년간만 면세한다.
3) 한국의 거주자 신분을 취득한 당해 교직자가 최초 계약기간 종료 후 출국해 상당기간이 경과함으로써 한국 거주자의 신분을 상실한 후 미국의 거주자 신분으로 재입국하는 경우에도 다른 면세요건이 충족되는 한 면세된다.
4) 2년 초과기간으로 계약을 체결한 경우에는 면제할 수 없다.
5) 이중으로 계약되어 있는 경우에도 면세된다.
6) 타목적으로 기입국한 외국인은 면세되지 않는다.
7) 「소득세법」 제106조 규정에 따라 면세신청한다.
8) 1979.12.1. 이전에 이미 계약을 체결해 강의 또는 연구를 계속하는 경우에는 한·미 조세협약 발효일 이후 잔여기간 동안 면세한다.
9) 환급가능하다.
■당초 초청한 교육기관 외 다른 인가된 교육기관에서 재직하는 경우(국제세원-576 2010.12.27.)
미국 거주자가 인가된 국내의 교육기관(甲)에서 2년 이내의 강의를 목적으로 초청되어 강의 또는 연구에 대한 용역을 제공하던 중 다른 인가된 교육기관(乙)과 계약하고 재직하는 경우, 다른 인가된 교육기관(乙)의 강의로부터 발생하는 소득도 국내에 도착한 일자로부터 2년을 초과하지 아니하는 경우에는 교직자의 면제소득에 해당한다.
7. 정부직원의 보수
가. 정부직원의 보수에 관한 과세
① 파견국 과세
조세조약상 한쪽체약국의 국가(그 정치적 하부조직, 지방공공단체 포함)에게 제공하는 용역과 관련해 그 한쪽체약국이 지급하는 보수에 대하여는 당해 용역이 다른쪽체약국(체재국)에서 이루어진 경우에도 원칙적으로 당해 직원이 속해 있는 한쪽체약국(파견국)에서만 과세한다.
② 체재국의 국민 또는 거주자인 경우
체재국에서 용역을 수행하는 파견국 정부기관의 직원이 체재국의 거주자이거나 국민인 경우에는 조세조약에 따라 용역수행지국(체재국)에서만 과세할 수 있는 경우(네덜란드, 노르웨이, 뉴질랜드, 독일, 덴마크, 라오스, 라트비아, 리투아니아, 말레이시아, 베네수엘라, 벨기에, 사우디아라비아, 싱가포르, 스웨덴, 슬로베니아, 아랍에미리트, 아이슬란드, 아제르바이잔, 알바니아, 알제리, 에스토니아, 영국, 오만, 요르단, 이란, 일본, 카타르, 캐나다, 파나마, 크로아티아, 태국, 핀란드, 호주 등과의 조세조약)와 용역수행지국에서도 과세하고 자국(파견국)에서도 과세할 수 있는 경우(미국, 스위스와의 조세조약)가 있다.
나. 정부직원의 연금에 대한 과세
조세조약상 정부직원이 받는 연금은 정부직원의 보수와 마찬가지로 원칙적으로 연금을 지급하는 국가에서만 과세할 수 있는 경우가 대부분이나, 지급받는 자의 거주지국에서 과세할 수 있는 경우도 있다.
다. 정부수행 사업과 관련된 용역의 대가
조세조약은 한쪽체약국의 정부 등이 수행하는 사업(business)과 관련해 제공된 인적용역에 대한 보수 및 연금에 대하여는 종속적 인적용역, 이사의 보수 또는 연금에 관한 조항이 적용되도록 규정하고 있다. 따라서 인적용역이 국가 등을 위해 수행되는 경우에도 사업과 관련해 수행되는 경우에는 근로의 대가로 지급되는 금액에 대하여는 종속적 인적용역 조항이, 이사회의 구성원으로서 취득하는 금액 및 이와 유사한 금액에 대하여는 이사의 보수 조항이, 연금에 대하여는 연금조항이 각각 적용됩니다.
이 경우 정부 또는 지방공공단체에 고용된 연예인·체육인에 대하여는 특별한 규정을 두고 있지 않으므로 정부 또는 지방공공단체에 고용된 연예인·체육인의 활동은 정부용역으로 인정해야 한다.
우리나라는 미국 등과의 조세조약을 제외하고는 대체로 이러한 규정을 두고 있다.
라. 정부직원의 범위 확대
우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 정부용역의 범위를 공무원에 한정하지 않고 확대규정하고 있다. 즉 준정부적 성격의 기능을 수행하는 기관에 종사하는 직원이 받는 보수나 연금에 대하여도 해외에서 면세받을 수 있도록 조세조약을 체결하고 있다.
이에 따라 우리나라의 경우 조세조약에 따라 다소 차이가 있으나, 한국은행, 한국수출입은행, 대한무역진흥공사 등 기타 정부기능을 수행하는 정부 소유기관에 근무하는 직원이 받는 소득에 대하여는 정부직원이 받는 소득으로 간주하여 정부직원과 동일한 면세혜택을 받을 수 있다.
■미 해군과 계약하에 미국 방산업체 직원이 제공하는 용역의 조약상 정부기능 해당 여부(국제세원-1614, 2008.09.02.)
미국 방산업체 직원이 지급받는 봉급 및 수당은 「한·미 조세조약」 제22조 규정에 따라 국내에서 과세되지 않는다.
■일본의 지방자치체로부터 실무연수생들을 받아 연수를 시키는 경우 과세여부(서이46017-11799, 2002.09.30.)
일본정부 경제산업성 산하의 특수법인기관인 일본무역진흥회(JETRO) 서울사무소가 일본의 지방자치체로부터 실무연수생들을 받아 국내에서 연수를 시키는 경우(이에 대한 비용을 일본자치단체에서 부담), 동 행위는 「법인세법 시행령」 제2조의 수익사업에 해당하지 않는 것으로 법인세가 과세되지 아니하며, 일본 거주자인 동 사무소 주재원 및 연수생들에 대한 급료·임금에 대하여는 한·일조세조약 제19조 및 제20조의 규정에 의하여 국내에서 과세되지 않는다.
