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교육세 과세에서 외국은행의 통화선도·스왑 평가손익은 외환매매이익에 통산해야
교육세 과세에서 외국은행의 통화선도·스왑 평가손익은 외환매매이익에 통산해야
  • 법무법인 율촌 김근재 변호사
  • 승인 2021.10.15 08:09
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외국은행의 통화선도·스왑 평가손익은 외환매매이익 산출에 있어 통산 대상
통산의 근거가 마련된 개정 시행령은 확인적 규정으로 봐야

해석기준은 개정 연혁, 교육세법의 수득세로서의 성격,
과세실무, 평가손익의 중간 단계라는 성격 등이 고려되어야

 

- 대법원 2021.9.9. 선고 2017두62488 판결 -

 

●요약

대상판결은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 경위, 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액에 관한 규정들의 문언과 체계 및 거래손익과 평가손익의 관계 등에 비추어 볼 때, 외국은행의 통화선도·스왑 평가손익은 2010.2.18. 개정된 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이나 2011.7.14. 개정된 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 해당하여 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산돼야 하고, 2015.2.3. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 이를 확인하는 규정이라고 판단했다. 대상판결은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 범위에 관한 견해의 대립을 정리하고 통화선도·스왑 평가손익을 외환매매이익에 통산해 교육세 과세표준을 산정해야 한다고 판단한 최초의 판결이라는 점에서 의의가 있다.

 

1. 사실관계

원고는 은행업 등을 목적으로 설립된 외국은행의 국내 영업소로 통화선도계약 및 통화스왑계약 등과 관련된 파생상품을 거래하고 있다.

원고는 2010년 제3기, 2011년 제1, 2, 4기 교육세를 신고·납부하면서 해당 과세기간에 평가손실이 발생한 통화선도·스왑 평가손익(이하 ‘이 사건 평가손익’이라 한다)을 과세표준에 포함시키지 않았다. 이후 원고는 이 사건 평가손익이 교육세의 과세표준이 되는 금융·보험업자의 수익금액의 하나인 구 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되어 2011.7.14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호가 정한 ‘외환매매익’이나 구 교육세법 시행령(2011.7.14. 대통령령 제23022호로 개정되어 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2011년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호 (나)목이 정한 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 해당하여 위 각 시행령 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산되어야 한다는 이유로, 위 각 교육세의 감액을 구하는 경정청구를 했다.

피고는 이 사건 평가손익이 위 각 시행령 제4조 제1항 제8호가 정한 ‘기타영업수익’에 해당해 이를 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산할 수 없다는 이유로 경정청구를 거부했다.

 

2. 관련 법령

교육세법 제5조는 제1항 제1호에서 금융·보험업자의 교육세 과세표준을 그 수익금액으로 정하면서, 제3항에서 “제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다”라고 규정하고 있다.

그 위임에 따라 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환매매익’을, 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 파생상품 등이라 한다)은 제외한다] 매매손익(가목)과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익(나목)을 합산한 후의 순이익’을, 위 각 시행령 제4조 제1항 제8호는 ‘기타영업수익 및 영업외수익’을 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액의 하나로 들고 있다.


한편, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 경과와 내용은 다음과 같다.

㉠ 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 교육세법 시행령(이하 ‘2010년 개정 전 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액의 하나로 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 규정하고 있었다.

㉡ 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’에서 ‘외환평가익을 제외한다’는 괄호 부분을 삭제해 ‘외환매매익’이라고만 규정했다.

㉢ 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환매매익’ 대신 ‘외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익(가목)과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익(나목)을 합산한 후의 순이익’으로 규정했다.

㉣ 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령(이하 ‘2015년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 ‘「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 ‘파생상품 등’이라 한다) 거래의 손익을 통산한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익을 포함한다)(가목)과 외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익(나목)을 합산한 후의 순이익’으로 규정했다. 이로써 ‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익’이 명시적으로 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 포함됐다.

 

3. 판결의 요지

가. 원심판결

원심은 다음과 같은 이유 등을 들어, 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 명시적으로 이 사건 평가손익이 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 포함되는 것으로 규정하기 전까지는 이를 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하는 것으로 보아 이에 포함된 다른 손익 항목과 통산할 수 없다고 판단했다.

1) 이 사건 평가손익은 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가손익에 해당하고, 이는 교육세법 시행령이 2010.2.18. 개정된 이후에는 그 이전 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호가 금융보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 것으로 규정하고 있던 내부이익에 해당하지 않게 되었으므로, 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입돼야 한다.

2) 문언해석상 이 사건 평가손익은 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에 해당한다고 보기 어렵고, 이를 제외한 제1호부터 제7호까지의 수익금액에도 해당하지 않으므로, 평가이익 부분에 한하여 포괄적인 항목인 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당하는 것으로 봐야 한다.

3) 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 규정이 ‘매매익’, ‘평가익’, ‘거래의 손익’이라는 개념을 구분해 사용하고 있는 이상, 이 사건 평가손익이 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의2의 ‘파생상품거래의 손익’ 또는 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 포함된다고 볼 수 없다.

4) 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 과세대상을 합리화하기 위해 법인세법 시행령에 따른 통화선도 등의 평가손익을 통산의 대상으로 추가한 창설적 규정이다.

 

나. 대상판결

이 사건 평가손익은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이나 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 해당하여 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산되어야 한다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

1) 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 경위와 과세실무 등에 비추어 볼 때, 이 사건 평가손익은 위 ‘외환매매익’이나 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 포함된다고 봐야 한다.

가) 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ‘외환매매익’에 관하여, 과세실무는 ‘과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총매출금액(또는 이익)에서 총매입금액(또는 손실)을 차감한 금액을 의미하는 것’이라고 보아 위 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’ 뿐 아니라 통화선도·스왑 등 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석했다.

2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환평가익’이 ‘외환매매익’에 포함된다는 전제에서 금융·보험업자의 수익금액의 하나인 ‘외환매매익’에서 ‘외환평가익’을 제외하도록 명시적으로 규정했는데, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 외환평가익을 제외하도록 한 괄호 부분을 삭제하는 것으로 개정됐다. 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목이 금융·보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’을 규정하게 된 점 등에 비추어 보면, 이는 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익’에 해당하는 ‘외환평가익’이 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’으로서 교육세 과세표준에 포함된다는 것을 밝힌 것으로 보인다.

이와 같은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 취지와 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’ 뿐만 아니라 통화선도·스왑을 비롯한 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석한 과세실무 등을 종합해 보면, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에는 ‘외환평가익’과 이 사건 평가손익인 ‘통화선도·스왑 평가손익’이 포함된다고 보는 것이 타당하다.

 

나) 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 종전의 ‘외환매매익’ 대신 ‘외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익(가목)과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익(나목)을 합산한 후의 순이익’을 규정했다. 이는 금융·보험업자의 파생상품 등 거래의 손익과 외환매매손익 등은 서로 통산이 가능함을 명확히 하려는 취지로 보인다. 따라서 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목의 ‘외환매매손익’에는 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 있던 ‘외환평가손익’이 포함되고, 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에는 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 있던 이 사건 평가손익인 ‘통화선도·스왑 평가손익’이 포함된다고 봐야 한다.

 

다) 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목은 명시적으로 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 ‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익’이 포함되는 것으로 규정했는데, 이는 통화선도 등의 평가손익에 대한 과세를 명확히 하려는 취지의 확인적 규정으로 보인다.

2) 이 사건 평가손익을 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 ‘기타영업수익’으로 보아 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산하지 않고 그 이익에 대해서만 과세하면 통화선도·스왑 평가손실이 교육세 과세표준에 제대로 반영되지 않아 납세자에게 과중한 교육세 부담을 지우게 된다.

3) 평가손익은 손익의 최종 실현 전 단계에서 장부상으로만 인식되는 미실현손익으로 최종적으로는 거래손익으로 실현되고, 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 파생상품거래로 인하여 발생하는 손익이라는 점에서 본질적인 차이가 없으므로, 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 통산하는 것이 타당하다.

4) 파생상품거래는 일반적으로 기초상품의 거래와 연계되어 서로 다른 방향의 손익을 발생시킴으로써 기초상품 가격 등의 변동위험을 회피하려는 목적에서 이루어지므로 기초상품인 외화현물 관련 손익과 외화파생상품 관련 손익은 통산하는 것이 바람직하다.

 

4. 평석

교육세법 제5조 제1항은 ‘금융·보험업자의 수익금액을 교육세 과세표준으로 한다’고 정하고 있고, 제3항은 ‘금융·보험업자의 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익, 보험료 그 밖에 대통령령이 정하는 금액을 말한다’고 정하고 있으며, 그 위임을 받은 교육세법 시행령 제4조 제1항은 교육세 과세표준에 포함되는 금융·보험업자의 수익금액을 구체적으로 열거하면서 그 중 하나로 외환매매손익(제5호)을 규정하고 있다. 대상판결은 위 제5호의 구체적인 범위를 어떻게 볼 것인지가 쟁점이 되었는데, 그 배경을 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.


(1) 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환매매익’을 교육세 과세표준이 되는 수익금액 중 하나로 정하면서 ‘(외환평가익을 제외한다)’는 괄호 규정을 두고 있었다. 당시 과세관청은 ‘외환매매익은 과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총 매출금액에서 총 매입금액을 차감한 금액을 의미하는 것’으로 해석해(재조세-72, 2004.1.30. 등), ‘통화선도스왑 거래손익’은 과세대상으로 삼았으나 이 사건 평가손익과 같은 통화선도·스왑 평가손익은 과세대상에서 제외해 왔다(서면2팀-2688, 2004.12.20.).


(2) 2010년 개정 소득세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 위 괄호 규정을 삭제하고 ‘외환매매익’ 부분만을 남겨두었다. 이에 외국계은행들은 ‘외화현물 평가손익’을 제5호의 손익에 포함해 교육세를 신고했는데, 이 과정에서 이 사건 평가손익과 같은 ‘외화파생상품의 평가손익’은 포함시키지 않았다.


(3) 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 교육세의 과세표준 산정 시 통화선도·스왑의 평가손익을 외환매매손익, 파생상품 등 거래의 손익 등과 통산하도록 규정했고, 이에 따라 2015년 개정 교육세법 시행령의 시행일인 2015.2.3.이 속하는 과세기간 이후부터 이 사건 평가손익을 외환매매이익에 통산하는 데에는 아무런 문제가 없게 되었다.


(4) 과세관청은 2013년경부터 외국계은행들에 대한 세무조사를 실시한 후, 외국계은행들의 외화파생상품 평가손익에 해당하는 이 사건 평가손익 중에서 양의 금액이 발생한 부분은 2015년 개정 교육세법 시행령 이전의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당한다고 보아서 외환매매익과는 별도로 교육세를 부과했다. 그러자 대상판결의 원고를 비롯한 외국계은행들은 이 사건 평가손익은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 손익금액 산정에 반영돼야 한다고 주장하면서 감액경정청구를 했고, 과세관청이 거부처분을 하자 이에 대해 불복했다.

정리하면, 2010년 및 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 통화선도·스왑평가손익인 이 사건 평가손익에 관하여 명시적인 규정을 두지 않음으로써 이 사건 평가손익의 과세대상 여부 및 과세 방법 등이 문제되었던 것이다.


이와 관련해 하급심 법원은 판단이 엇갈렸다.

① 하급심 중 일부는 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호를 창설적 규정으로 봐야 하고, 2015년 개정 이전의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제1호 내지 제7호는 이 사건 평가손익에 관한 규정을 두고 있지 않으므로 이 사건 평가손익은 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당하며, 이는 ‘매매익’, ‘평가익’, ‘거래의 손익을’ 각각 구분하고 있는 교육세법 규정과 부합하는 해석이라고 판단함으로써 과세관청의 손을 들어주었다[서울행정법원 2016.12.9. 선고 2015구합71471 판결, 서울행정법원 2017.1.13. 선고 2016구합61358 판결(이 사건 제1심), 서울행정법원 2017.3.9. 선고 2015구합67809 판결 등].


② 반면, 나머지 일부는 교육세법 규정과 과세실무 모두 ‘외환’의 범위에 선도, 선물, 스왑계약 등 파생상품도 포함된다고 전제하거나 해석해 왔던 것으로 보이는 점, 이 사건 평가손익 중 평가이익만을 교육세의 과세표준으로 반영할 경우 전체적으로는 평가이익이나 거래손익이 없음에도 불구하고 교육세를 부담케하는 결과를 초래하는 점, 교육세법은 교육세를 거래차익을 과세표준으로 삼는 수득세(收得稅)로 보고 있는 점 등을 종합해 볼 때, 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 확인적 규정이고, 이 사건 평가손익은 외환매매익과 통산해야 한다고 보았다(서울행정법원 2017.5.11. 선고 2016구합63422 판결, 서울행정법원 2017.5.26. 선고 2015구합71013, 2016구합60867, 서울행정법원 2017.9.8. 선고 2016구합70574 판결 등).


대상판결은 2010년, 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 범위에 관한 견해 대립을 정리하고 통화선도·스왑 평가손익을 외환매매익에 통산하여 교육세 과세표준을 산정해야 한다고 본 최초의 판결이라는 점에서 의의가 있다.

교육세법은 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 평가이익을 과세표준으로 삼으면서도 평가손실을 손금으로 보는 규정을 별도로 두고 있지 않다. 그런데 평가손익이란 손익의 최종 실현 전 중간 단계에서 장부상 인식되는 미실현이익 및 손실로서 최종적으로는 거래손익으로 실현하게 되고, 이는 이 사건 평가손익도 마찬가지이다.

만약 과세관청의 입장처럼 이 사건 평가손익을 외환매매익에 통산하지 않고 그 중 평가이익 부분을 떼어내어 과세한다면, 이는 평가손실 부분이 전혀 반영되지 않게 됨에 따라서 납세자에게 지나치게 과중한 과세 부담을 지우게 될 우려가 크다. 이러한 측면에서 볼 때 대상판결의 결론은 타당하다고 본다. 대상판결에 찬성한다.

 

법무법인 율촌 김근재 변호사
법무법인 율촌 김근재 변호사

•2014 : Georgetown University Law Center 법학석사(Taxation LL.M.)
•2005 : 사법연수원 제34기 수료
•2004 : 서울대학교 법과대학원 수료
•2002 : 제44회 사법시험 합격
•2000 : 서울대학교 법과대학
•2008~현재 : 법무법인(유) 율촌
•2013~2014 : Steptoe & Johnson Washington D.C.office 파견근무
•2005~2008 : 육군법무관
•게임회사 임직원들 대리해 470억원이 넘는 증여세 부과처분 취소소송에서 승소(2017)
•대기업 회장 대리하여 450억원이 넘는 명의개서해태 증여의제 사건 승소(2017)
•종부세 이중과세 사건(2015) 실현가능성이 없어진 배당소득에 대한 납세의무의 존부에 관한 종합소득세 경정청구거부처분취소소송에서 승소(2014)

 

 


법무법인 율촌 김근재 변호사
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