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남진현 사무관의 합병과 관련한 세법상 과세체계③
남진현 사무관의 합병과 관련한 세법상 과세체계③
  • jcy
  • 승인 2009.06.25 14:41
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합병후 주식평가액 차이 30% 이상일 때 부당행위 계산 부인

남 진 현 사무관(서울국세청 조사3국1과)
2. 법인세법상 불공정 합병에 따른 부당행위계산부인
(법령 제88조 제1항 제8호 가목)


가. 개 념
특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함)에 있어서 주식을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 합병당사법인(합병법인 및 피합병법인)의 법인주주가 특수관계에 있는 다른 주주에게 이익을 분여한 경우 부당행위계산부인 규정이 적용되는 바 주주 등인 법인이 특수관계에 있는 주주에게 분여한 이익은 익금에 산입하여 각사업년도 소득금액을 계산하며 이때 익금산입액은 상증법 제38조(합병에 따른 이익의 증여) 및 동법시행령 제28조③항내지⑥항을 준용하여 평가한 가액으로 계산한다(법령 89조 ⑥).

여기서 유의할 점은 자본시장통합법에 의한 주권상장법인이 다른 법인과 동법 제165조의 4 및 동법시행령 제176조의 5 규정에 따라 행하는 합병의 경우에는 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않는다(법령 88조① 8호 가목 단서).

나. 과세요건
1) 합병법인과 피합병법인간에 특수관계가 있을 것
①법인세법시행령 제87조 제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인간의 합병이어야 하며 합병등기일이 속하는 사업년도의 직전사업년도 개시일(개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날)부터 합병등기일까지 기간에 의하여 특수관계 여부를 판단한다.

② 자본시장통합법에 의한 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 다른 법인과 동법 제165조의 4의 규정에 따라 행하는 합병의 경우에는 과세 제외.

2) 이익을 분여한 주주와 이익을 분여받은 주주간 특수관계가 있을 것
- 주주 등인 법인이 법인세법 제87조 ①항에 규정된 특수관계에 있는 주주에게 이익을 분여한 경우
- 익금산입금액은 상증령 제28조 ③항 내지 ⑥항 준용하여 계산
- 부당행위계산부인 적용시 합병직전주식가액 평가기준일은 상증령 제28조 ⑤항 제2호 규정에 의한 대차대조표 공시일

3)현저한 이익을 분여하였을 것
- 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 합병 전·후 주식의 평가차익이 합병후 주식평가액의 30%이상 차이가 나거나 또는 그 차액에 합병후 대주주 주식수를 곱한 금액이 3억 이상일 경우라야 한다(법령 89조 ⑥, 2008.2.22 개정)

다. 이익분여액 계산


※ 상증법 제38조 및 동법 시행령 제28조 제3항 내지 제6항의 규정을 준용하여 계산함

라. 익금산입액의 소득처분
불공정합병시 부당행위계산에 해당되어 당해법인이 익금산입시 거래상대방인 이익을 분여 받은 주주에게의 소득처분은 다음과 같이 한다
1) 이익을 분여 받은 주주가 개인인 경우
기타사외유출로 처분하되 개인주주 또는 비영리법인주주에게 상증법상 과세요건에 해당시 증여세 과세(과세요건에 미해당시 배당 등 소득처분)

2) 이익을 분여받은 주주가 법인인 경우
기타사외유출로 처분하되(법령 106조① 1호 다목)거래 상대방인 법인주주는 소득처분금액을 법인세법 시행령 제11조 제9호 규정에 의거 익금에 산입 한다

<불공정합병에 대한 법인세법과 상증법의 비교>


* 종전 현저한 이익계산시 3억금액기준은 제외하였으나 2008.2.22일 법령 제89조 ⑥항이 개정되면서 상증법과 같음을 유의해야 함

<사례>
○ 특수관계에 있는 (주)수송이 (주)종로를 다음과 같이 흡수 합병함(합병비율 1 : 0.5)

* (주) 종로 주식 1주당 (주)수송 주식 0.5주를 교부

- 합병전 (주)수송의 주주현황: 법인A, 개인B 각각 50% 보유
- 합병전 (주)종로의 주주현황: 개인C, 개인D 각각 50% 보유
*(주)수송의 법인주주 A와 (주)종로의 개인주주 C는 법인세법시행령 제87조의 규정에 의한 특수관계자에 해당됨

<해설>
1) 1 : 0.2로 합병신주를 교부하여야 하나 1 : 0.5로 합병하였으므로 (주)종로는 피합병법인이면서 과대평가법인임

2) 부당행위계산 부인 적용대상 불공정합병 해당 여부
○ 합병 후 존속법인의 1주당 평가가액
{(10,000주× 50,000원) + ( 10,000주× 10,000원)} / 15,000주 = 40,000원
○ 30% 충족
{40,000원-(10,000원×10,000주÷5,000주)}÷ 40,000원=50%>30%
☞ 부당행위계산 부인 적용대상임

3) 이익분여액 계산
{40,000원-(10,000원×10,000주÷5,000주)}×2,500주× 50% = 25,000,000원
☞ A법인의 C주주에 대한 이익분여액임
* 부당행위계산 부인금액의 계산·상증법시행령§28④ 규정 준용

4) 부당행위계산의 부인금액의 소득처분 등
① 이익을 분여한 법인주주 - 익금산입·소득처분
-분여한 이익액을 합병등기일이 속하는 사업연도의 익금에 산입하고 이익을 분여 받은 특수 관계자에게 소득처분 함
☞익금산입 금액의 귀속자에게 상증법에 의한 증여세가 과세되는 금액은 “기타사외유출”로 처분함(시행령 §106 ① 3호 자목)

② 이익을 분여 받은 주주
<법인주주> - 분여 받은 이익을 익금산입(유보)하고 주식의 가액에 가산함
<개인주주> - 상증법의 규정에 따라 증여세가 과세됨

▶다음호에 계속
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