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“이자소득 OECD 조세협약 면제규정 챙겨라”
“이자소득 OECD 조세협약 면제규정 챙겨라”
  • 日刊 NTN
  • 승인 2014.02.06 09:17
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한성수 세무학 박사의 알기 쉽게 번역된 2012년 OECD모델조세 협약 (74)
▲ 한성수 세무학 박사

세계경제가 급속도로 글로벌화 되고 국가간 FTA 체결 등으로 국제거래가 급증하고 있다. 이에 수반되는 국제조세문제를 해소하기 위해 OECD에서는 ‘OECD모델조세 협약’을 제정하여 회원국들이 국제조세행정을 집행토록 권장하고 있다. 그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다. 이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 세계 두 번째로 (일본어 번역에 이어)한글로 번역하는데 성공했다. 이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다. 특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다. 2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2010년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다. /편집자 주

국가, 그 정치적 하부조직과 중앙은행에 지급하는 이자
[제7.4호]
일부 국가는 국가와 국가가 100% 소유한 기관(예; 별도 단체로 설립된 중앙은행)이 획득하는 소득이 정부성격의 활동에서 발생하는 것이면 이 소득을 과세하지 않는다. 통치행위면책원칙(제1조 주석 제6.38호와 제6.39호 참조)을 근거로 면제를 허용하는 경우도 있고, 국내법의 규정에 따라 그렇게 하는 경우도 있다. 양자협약에서 많은 국가들은 이자에 관한 면제의 범위를 확인하거나 명확히 하고, 다른 방법으로 면제가 가능하지 않은 경우에 면제를 허용하기를 원한다. 이런 국가들은 특정 이자에 대해 원천국가의 과세를 면제하는 규정에 다음 유형의 이자를 포함시키기로 합의할 수 있다.
a)국가나 중앙은행, 정치적 하부조직이나 지방공공단체.

국가나 그 정치적 하부조직이 지급하는 이자
[제7.5호]
이자의 지급인이 우연히 국가, 정치적 하부조직이나 법적인 기관인 경우, 채권자가 원천에서 부과된 조세를 회수하기 위해 이자율을 높이면, 원천에서 부과된 조세는 실제로 국가가 부담하게 되는 것은 당연한 것이다. 이 경우 원천에서 이자를 과세하는 국가의 혜택은 차입비용의 상승으로 상계될 것이다. 이 이유 때문에 많은 국가들이 이런 이자는 원천과세에서 면제되어야 한다고 규정하고 있다. 그렇게 하기를 원하는 국가들은 원천국가에서 일정 이자의 면세를 허용하는 규정에 다음 유형의 이자를 포함시킬 것을 합의할 수 있다.
b)만일 이자가 발생하는 국가나 정치적 하부조직, 지방공공단체나 법적인 기관이 이자를 지급하면 이 제안된 규정에서 “법적인 기관(statutory body)”은 모든 공공기관을 언급하는 것이다. 국내법과 용어에 따라 일부 국가는 “agency or instrumentality”나 “legal person of public law”와 같은 표현을 선호한다.

수출금융프로그램에 따라 지급하는 이자
[제7.6호]
국제교역을 증진시키기 위해 많은 국가가 직접 수출융자를 제공하거나 대출기관이 허용한 수출융자를 보험·보증하는 수출금융프로그램 또는 기관을 설립하여 왔다. 이런 금융은 공공자금으로 조달되기 때문에 많은 국가는 쌍방간에 이런 프로그램에 의한 융자에서 발생하는 이자는 원천과세를 면제하기로 규정하고 있다. 이렇게 하기를 원하는 국가는 원천국가에서 특정이자를 과세에서 면제하는 규정에 다음 유형의 이자를 포함시키기로 합의할 수 있다.
c)국가, 정치적 하부조직, 지방공공단체, 수출금융기관이 제공하거나 보증하는 융자금이나 신용거래와 관련하여 이자가 지급되는 경우.

금융기관에 지급하는 이자
[제7.7호]
제7.1호에 기술한 문제점은 본질적으로 원천국가가 이자 총액에 대해 조세를 부과하여 이자가 지급되는 거래에서 획득하는 실제 소득금액을 무시하기 때문에 발생하는데, 이 문제는 특히 금융기관의 경우에 중요하다. 예를 들어 은행은 일반적으로 대여금을 차입한 자금과 특히 예금으로 받아들인 자금으로 조달한다. 원천국가는 이자에 대해 지급할 세액을 결정함에 있어서 일반적으로 은행의 자금비용을 무시하기 때문에, 세액을 채무자가 부담하지 않으면 금융거래가 저해될 수 있다. 이 이유 때문에 많은 국가는 은행과 같은 금융기관에 지급하는 이자에 대해서는 원천과세가 면제되도록 규정하고 있다. 이렇게 하기를 원하는 국가는 원천국가에서 특정이자를 과세에서 면제하는 규정에 다음 유형의 이자를 포함시키기로 합의할 수 있다.
d)금융기관.

신용판매 이자
[제7.8호]
제7.1호에 기술한 약점은 종종 장비의 신용판매와 다른 상업신용판매에도 발생한다. 이 경우 공급자는 고객에게 추가요금 부과 없이 신용을 조달하기 위해 은행이나 수출금융기관에 지급하여야 할 가격을 전가할 뿐이다. 이 경우 이자는 투자자본에서 발생하는 소득보다는 판매가격의 요소가 된다. 사실 대개의 경우에 있어서 지급하여야 할 할부판매이자를 실제판매가격에서 분리하는 것은 어려운 일이다. 따라서 원천국가에서 특정이자를 과세에서 면제하는 규정에 신용판매 이자를 포함하고자 하는 국가는 아래 내용을 첨가하면 된다.
e)장비, 상품이나 용역의 신용판매의 결과 발생하는 채무와 관련하여 이자가 지급되는 경우.
[제7.9호] 이 제안된 규정에 언급된 신용판매는 완전품의 판매뿐 아니라 별도 부품의 판매도 포함한다. 판매자가 고객에게 제공하는 일반신용판매도 이 규정의 목적상 마찬가지로 신용판매에 해당한다. 이자가 별도로 판매가격에 추가되는지 아니면 처음부터 할부가격에 포함되는지는 중요하지 않다.

면세기관(예; 연금펀드)에 지급하는 이자
[제7.10호]
많은 국가의 국내법에 따라 연금펀드와 기타 유사한 단체는 일반적으로 투자소득에 대해 과세면제를 받는다. 이들 단체에 의한 국내 및 외국투자에 관한 취급상의 중립성을 달성하기 위해 일부 국가는 쌍방간에 타방체약국 거주단체가 획득하는 이자를 포함하는 소득은 원천과세에서 면제되도록 규정하고 있다. 이렇게 하기를 원하는 국가들은 제18조 주석 제69호 규정에 따라 입안된 규정에 쌍방이 합의할 수 있다.

[제7.11호] 체약국이 상기 유형의 이자를 원천국가의 과세에서 완전히 면제하기를 원하지 않으면 제2항에 규정된 세율보다 낮은 세율을 적용할 수 있다(그러나 이 해결책은 국가, 정치적 하부조직, 법적인 기관이 지급하는 이자의 경우 적용하기 어려울 것이다). 이 경우 제2항을 다음과 같이 입안할 수 있다.
2. 그러나 이러한 이자에 대하여는 이자가 발생하는 체약국에서도 그 국가의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 이자의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자이면 그렇게 부과된 조세는 이자총액의 10%를 초과해서는 안 된다.
a) [관련 유형의 이자 기술] 지급이자의 경우 이자 총액의 [더 낮은 율].
b) 기타의 경우에는 이자총액의 10%.
양 체약국의 권한 있는 당국은 상호합의에 의하여 이 제한세율의 적용방법을 결정하여야 한다.
만일 양 체약국이 상기 유형의 이자 중 일부를 과세면제하기로 동의하면, 이 선택적인 규정은 상기 제7.2호에 제안된 제3항을 따르게 될 것이다.

[제7.12호] 체약국은 상기에 열거한 이자에 원천국가에서의 과세가 바람직하지 않은 기타 유형의 이자를 포함시킬 수 있다.

[제8호] 일반적으로 다음의 경우에 주의를 요한다. 일방체약국에서 발생하는 이자의 수익적 소유자는 타방체약국에 거주하는 법인이다. 이 법인 자본의 전부 또는 일부를 타방체약국 밖에 거주하는 주주가 소유하고 있다. 이 법인은 이익을 배당형태로 배분하지 않는다. 이 법인은 과세특혜취급을 받는다(사적 투자법인, 기지법인). 이런 법인의 경우 이자의 원천지국에서 제2항에 규정된 제한세율을 적용하는 것이 정당화될 수 있는지의 문제가 발생할 수 있다. 양자협약 시 그런 법인을 어떻게 취급할 것인지를 정의하기 위해 이 조문에 규정된 과세규칙에 특별예외를 합의하는 것이 적절할 것이다.

[제9호] 수익적소유권 요구조건은 제11조 제1항에 사용된 것과 같이 “거주자에게 지급된”이라는 문구의 의미를 명확하게 하기 위하여 제11조 제2항에 도입되었다. 이는 원천지국과 협약을 체결한 국가의 거주자가 직접 이자소득을 받았다는 것만으로 원천지국이 이자소득에 대한 과세권을 포기하여야 하는 의무를 지는 것은 아니라는 것을 명확히 하는 것이다. “수익적소유자”개념은 좁은 기술적인 의미에서 사용되지 않으며, 그 문맥, 이중과세회피와 탈세 및 조세회피방지를 포함하는 협약의 대상 및 목적의 관점에서 이해되어야 한다.

[제10호] 소득의 감면은 거주지국에 의한 소득의 동시과세로 발생할 이중과세를 전부 또는 부분적으로 방지하기 위하여 원천지국이 타방체약국의 거주자에게 부여한다. 대리인 또는 명의인의 자격으로 활동하는 체약국의 거주자가 소득을 수령할 경우, 원천지국이 타방체약국 거주자로서 소득의 직접적인 수령인의 지위를 지닌다는 이유로 감면을 허용하는 것은 협약의 대상 및 목적과 일치하지 않는다. 이 상황에서 소득의 직접적인 수령인은 거주자로서 자격이 있으나, 수령인은 거주지국에서 조세목적상 소득의 소유자로 취급되지 않기 때문에 그러한 지위로 인하여 아무런 잠재적인 이중과세가 발생하지 않는다.

마찬가지로 대리인 또는 명의인 관계를 통하지 않고, 체약국의 거주자가 단순히 사실상 관련소득의 혜택을 받는 다른 인을 위해 도관역할을 하게 될 경우, 원천지국이 감면을 허용하는 것은 협약의 대상 및 목적과 일치하지 않는다.

이런 이유로, “이중과세협약 및 도관회사의 사용” 이라는 제목의 재무위원회 보고서는, 형식적인 소유자이긴 하지만 도관회사가 실무상 해당 소득과 관련하여 자신을 이해당사자를 위하여 활동하는 단순 수탁자 또는 관리인이 되게 하는 매우 제한된 권한을 보유한다면, 도관회사는 일반적으로 수익적소유자로 간주될 수 없다는 결론을 내리고 있다.

[제11호] 체약국 또는 제3국에 위치한 대리인 또는 명의인과 같은 중개자가 수혜자와 지급인 사이에 있으나, 수익적소유자가 타방체약국의 거주자일 때, 이 조문이 부과하는 다른 조건의 적용을 받아, 원천지국에서의 과세의 제한이 가능하다(모델협약의 문맥은 이점을 명확히 하기 위하여 1995년에 개정되었고, 이는 모든 회원국의 일치된 견해이다). 이를 더 명확히 하고자 하는 국가는 양자협상에서 그렇게 할 수 있다. 

 [제12호] 이 항은 원천지국에서의 과세방식에 대하여는 아무것도 언급하고 있지 않다. 따라서 원천지국은 특히 원천공제에 의하든 개별부과에 의하든 자국 법을 적용하여 자유롭게 과세할 수 있다. 절차적인 문제는 이 조문에서 다루지 않는다. 각국은 자국 법에 정해진 절차를 적용할 수 있어야 한다(그러나 제1조 주석 제71호 참조). 삼각거래와 관련해 특별한 문제가 발생한다(제24조 주석 제71호 참조).

[제13호] 원천지국에서의 감면이 거주지국에서 이자가 과세되는지에 따라 결정되어야 하는지는 규정하고 있지 않다. 이 문제는 양자협상에서 해결될 수 있다.

[제14호] 이 조문은 수익자의 거주지국이 원천지국의 이자과세에 대해 어떻게 공제해야 하는지에 대하여 규정하고 있지 않다. 이 문제는 제23A조 및 제23B조에서 다루어진다.

[제15호] [삭제]
[제16호] [번호 재부여]
[제17호] [번호 재부여]

3. 이 조문에서 사용하는 “이자”라 함은 담보유무 및 채무자 이윤에 참여할 권한 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득 및 특히 정부공채로부터의 소득, 공채 또는 사채로부터의 소득 및 이들에 부수되는 프리미엄 및 장려금을 의미한다. 이 조문의 목적상 지급연체로 인한 벌과금은 이자로 간주하여서는 안 된다.

제3항
[제18호]
제3항은 이 조문에 정의된 과세취급의 적용을 위해 “이자”에 대한 의미를 규정하고 있다. “이자”는 일반적으로 저당권에 의해 담보되거나 이익에 참가할 권리를 수반하는지 여부와 상관없이 모든 종류의 채권으로부터의 소득을 말한다. “모든 종류의 채권”이란 용어는 정부공채, 공채, 사채는 물론 현금예금과 금전형태의 증권을 분명히 포함하나, 위 세 가지는 그 중요성과 특수성 때문에 특별히 언급되었다. 한편 저당으로 인한 이자는 동산자본에서 발생하는 소득의 유형에 해당된다고 인식하고 있는데, 다만 일부 국가는 이것을 부동산에서 발생하는 소득에 가까운 것으로 보고 있다. 반면에, 채무자의 이익에 참가할 권리를 수반하는 채권, 특히 공채와 사채는 일반 성격상 동 계약이 분명히 이자부 대출임을 증명한다면, 그와 상관없이 대여금으로서 간주된다.

[제19호] 이익참가사채에 대한 이자는 보통 배당으로 간주되어서는 안되며, 또한 전환 사채에 대한 이자도 사채가 실제로 주식으로 전환되기 전까지 배당으로 간주되어서는 안 된다. 그러나 만약 대여금이 실제로 채무 회사의 위험을 분담하고 있다면, 그러한 전환사채에 대한 이자는 배당으로 간주되어야 한다(특히, 제10조 주석 제25호 참조). 과소자본으로 추정되는 상황에서 배당과 이자를 구분해내는 것은 종종 어려우며, 제10조와 제11조의 소득 유형의 중복가능성을 회피하기 위하여 제11조에서 사용되는 “이자”는 제10조에서 다루는 소득유형을 포함하지 않는다는 것을 유의하여야 한다.

[제20호] 특히 정부공채, 공채 및 사채와 관련하여, 조문은 그에 부속된 프리미엄이나 장려금은 이자에 해당한다고 규정하고 있다. 일반적으로 말하면, 차입증서에 의해 창출되는 이자로 원천지국에서 과세될 수 있는 것은 차입기관이 채권자가 지급하는 금액을 초과하여 지급하는 모든 금액, 즉, 발생이자와 상환이나 발행 시 지급되는 모든 프리미엄을 더한 금액이다.

공채와 사채가 할증되어 발행된 경우, 채권자의 지급금액이 채권자에게 반환될 금액을 초과하는 부분은 부의 이자가 되어, 이 금액은 과세대상이자에서 공제되어야 한다. 한편 이런 증권의 소유자가 다른 사람에게 증권을 처분하여 인식하는 이익이나 손실은 이자의 개념에 해당하지 않는다. 그런 이익이나 손실은 사안에 따라 사업소득이나 손실, 자본이득이나 손실, 혹은 제21조에 해당하는 소득을 구성하게 된다.

[제21호] 또한 제3항 첫 문장 이자의 정의는 원칙적으로 망라적이다.  조문에 국내법에 대한 부차적인 언급을 포함하지 않는 것이 바람직한 것으로 보이며, 이는 다음사항을 고려하면 정당화 된다:
a) 이 정의는 다양한 국내법에서 이자로 간주하는 모든 종류의 소득을 실질적으로 포괄하고 있다.
b) 채택된 방식은 법적 견지에서 더 큰 안정성을 주고 있고, 협약이 어떤 나라의 국내법의 개정에 영향 받지 않는 것임을 확실히 하고 있다.
c) 조약모델에서 국내법에 대한 언급은 되도록 피해야 한다.

그럼에도 불구하고 양자협약에서 양 체약국은 각국의 국내법상 이자로 과세되나 이 정의에 해당하지 않는 소득을 포함하기 위해 채택된 방식을 확대할 수 있고 이런 상황에서 국내법을 언급하는 것이 바람직한 것으로 이해되고 있다.

[제21.1호] 제3항의 첫 번째 문장에 있는 이자의 정의는 기반이 되는 어떤 부채가 없는 일정 종류의 비전통적 금융상품에 따라 이루어진 지급금에는 통상적으로 적용되지 않는다(예컨대, 이자율 스왑). 그러나 대부금이 “실질과세 원칙”, “권리남용 원칙” 또는 이와 유사한 원칙 하에서 존재하는 것으로 판단되면 이 정의가 적용될 것이다.

[제22호] 제3항의 두 번째 문장은 이자의 정의에서 지급연체로 인한 벌과금을 배제하고 있으나, 체약국은 양자협상에서 이 문장을 삭제하고 동 벌과금을 이자로 취급할 수 있다. 계약, 관례 또는 판결에 의해 지급할 벌과금은 비율에 따라 계산된 지급금 또는 고정된 금액으로 구성되며, 어떤 경우에 두 가지 형태가 혼합되기도 한다. 비율에 따라 결정된다고 하여도 벌과금은 자본에서 발생하는 소득이기 보다는 채무자가 의무이행을 지체하여 채권자가 입은 손실에 대한 특별한 형태의 보상에 해당된다.
더욱이 법적 안전성 및 실질적인 편리함을 고려할 때, 어떠한 형태로 지급되던 이러한 종류의 벌과금을 과세목적상 동일한 기반 위에 놓는 것이 권장할 만하다. 반면에, 양 체약국은 배당으로 취급하고자 하는 모든 종류의 이자를 제11조에서 배제할 수 있다.

[제23호] 끝으로, 연금을 이자로 보아야 하는가 문제가 발생하는 데 이자로 취급되지 않아야 할 것으로 생각된다. 한편, 과거의 고용을 고려하여 부여되는 연금은 제18조에 언급되어 있고 연금에 관한 규칙이 적용된다. 다른 한편으로, 구입연금의 불입금이 자본 반환뿐 아니라 구입자본에 대한 이자적 요소를 포함하고 이러한 불입금이 매일 발생하는 계속적 과실을 구성하는 것이라 해도, 많은 나라가 이 소득요소를 동산자본으로부터의 소득과 동일한 범주에서 과세하기 위하여 그 자본으로부터의 소득을 나타내는 요소와 자본의 반환을 나타내는 요소의 차이를 구분하는 것은 어려울 것이다. 세법은 종종 연금을 임금, 급료 및 정부연금 등으로 분류하여 이에 따라 과세하는 특별규정을 두는 경우가 있다.

4. 일방 체약국의 거주자인 이자의 수익적 소유자가 그 이자가 발생하는 타방체약국내에서 고정사업장을 통하여 사업을 영위하고 이자의 지급원인이 되는 채권이 이러한 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우에는 제1항 및 제2항의 규정은 적용할 수 없고 제7조를 적용하여야 한다.

제4항
[제24호]
일부 국가는 그 영토 내에서 발생하여 타방체약국 거주자인 개인 또는 법인에게 지급되는 배당, 이자 및 사용료는 그 수취인이 원천지국에 고정사업장을 갖고 있는 경우에는 원천지국 및 수익자 거주지국에서의 중복과세를 방지하기 위한 규정의 적용을 받지 않는다고 생각한다.

제4항은 종종 “고정사업장의 흡입력(force of attraction)”이라고 일컬어지는 개념에 입각한 것은 아니다. 제4항은 타방체약국 원천으로부터 일방체약국거주자에게 발생하는 이자는, 법률적 추정 또는 가상적으로라도 원천지국의 과세권이 제한되지 않도록, 그 거주자가 타방체약국에 갖고 있는 고정사업장과 관련되어야 한다고 규정하지 않는다. 

이 항은 단지 원천지국에서의 이자는 타방체약국의 거주자인 수익자가 타방체약국에 갖고 있는 고정사업장의 자산의 일부인 채권과 관련되어 지급되거나 그 고정사업장과 실질적으로 관련된 경우에는 그 고정사업장의 이익의 일부로서 원천지국에서 과세된다는 것을 규정할 뿐이다. 이 경우, 제4항에 따라 이자원천지국은 이 조문의 제한으로부터 벗어나게 된다. 이상의 설명은 제7조 주석과 일치되는 것이다.

[제25호] 이 항은 이자소득에 특혜를 제공하는 국가에 오로지 그 목적을 위해 설립된 고정사업장에 대부금을 양도함으로써 남용될 수 있다는 것이 제시되었다. 그러한 남용거래가 국내 남용방지규정의 적용을 유발할 수 있다는 사실은 별도로 하고, 특정한 장소는 그 곳에서 사업이 수행되는 경우에만 고정사업장이 될 수 있다는 것과, 또한 채권이 그러한 장소와 실질적으로 연관이 있어야 한다는 요구조건은 단순히 회계목적상 고정사업장의 장부에 채권을 기록하는 것 이상의 것을 요구하고 있다는 것을 인정하여야 한다.

[제25.1호] 이자의 지급원인이 되는 채권은, 제7조 제2항의 적용 목적상 재무위원회의 “고정사업장에 이윤의 귀속 ”보고서에 언급된 원칙(특히 보고서 1부 72~97 참조)에 따라 채권의 경제적 소유권이 고정사업장에 할당되면, 고정사업장과 실질적인 관련이 있게 되고 고정사업장 자산의 일부를 형성하게 될 것이다. 문맥상 채권의 “경제적” 소유권은 소득세 목적상 별도 기업에 의한 혜택과 위험을 수반하는 소유권과 동등한 것을 의미한다(예; 채권의 소유권에 귀속되는 이자권리와 채권의 평가손익 위험)

[제25.2호] 보험활동을 영위하는 기업의 고정사업장의 경우에 채권이 실질적으로 고정사업장과 관련이 있는지를 결정하기 위해서는, 고정사업장에 귀속되는 투자자산금액에 대한 고정사업장의 수익을 결정함에 있어서 채권소득이나 이익을 고려하여야 하는지의 문제를 다루는 재무위원회 보고서 제4부에 설명된 지침을 고려하여야 한다(특히 제4부 165~170참조). 이 지침은 성격상 일반적이기 때문에 과세당국은 유연하고 실용적인 접근방법을 고려하여야 하는데, 이런 접근방법은 고정사업장과 실질적으로 관련된 특정 자산을 식별하기 위해 기업이 이 지침을 합리적이고 일관되게 적용한다는 것을 고려하게 될 것이다.

5. 이자는 그 지급인이 거주자인 체약국에서 발생한 것으로 간주하여야 한다. 그러나 이자의 지급인이 체약국의 거주자이던 아니던, 그 지급인이 체약국 안에 그 이자의 지급원인이 되는 채무의 발생과 관련된 고정사업장을 가지고 있고 그 이자를 고정사업장이 부담하는 경우, 이러한 이자는 고정사업장이 소재하는 국가에서 발생하는 것으로 간주하여야 한다. 

제5항
[제26호]
이 항은 이자원천지국은 이자지급인의 거주지국이라는 원칙을 규정하고 있다. 그러나 그 이자부 대부가 이자지급인이 타방체약국에 갖고 있는 고정사업장과 명백한 경제적 관계가 있는 경우에는 그 원칙의 예외를 규정하고 있다. 만약 그 대부가 그 고정사업장의 필요에 따라 계약되고 이자가 동 고정사업장에 의해 부담되면, 이 항은 이자의 원천은, 그 고정사업장 소유자의 거주지를 별도로 하고, 그가 제3국에 거주하는 경우라도, 그 고정사업장이 소재하는 체약국 내에 있는 것으로 결정한다.

[제27호] 이자를 발생시키는 대여금과 고정사업장간에 경제적 관련성이 없으면, 그로 인해 고정사업장 소재지국은 이자 발생지국으로 간주될 수 없으며, 고정사업장의 중요성에 비례하는 과세쿼터의 한계 내에서 조차 이자에 대한 과세권이 없다. 이러한 관행은 제5항과 상충될 것이기 때문이다.
  더욱이 제5항의 첫 번째 문장에 설정된 원칙으로부터의 이탈은 그 대여금과 고정사업장간의 경제적 관련성이 충분히 분명한 경우에만 정당화된다.  이와 관련하여 많은 가능한 사례가 구분될 수 있다.

a) 고정사업장의 경영자가 고정사업장에 특별히 필요하여 차입계약을 체결하고; 차입금이 고정사업장의 부채임을 보이고 고정사업장이 직접 이자를 채권자에게 지급한다.
b) 기업의 본사가 차입계약을 체결하고 그 차입금은 오직 타국 소재 고정사업장의 목적만을 위해서 사용된다. 그 이자는 본사가 지급하나 궁극적으로는 고정사업장이 부담한다.
c) 차입계약은 기업의 본사가 체결하고 그 수익은 각각 다른 나라에 소재하는 여러 개의 고정사업장을 위해 사용된다.

사례 a) 및 b)에 있어서는 제5항 두 번째 문장에 규정된 조건이 충족되고 고정사업장 소재지국은 이자발생지국으로 간주된다. 그러나 c)사례에는 동일한 차입에 복수원천에의 귀속을 배제하는 제5항 규정이 적용되지 않는다. 더욱이 이러한 해소방안은 상당한 행정적 복잡성을 유발하고 대부자가 이자에 대한 세액을 사전에 계산하는 것을 불가능하게 한다. 그러나 제5항의 마지막 규정의 적용을 사례 a)에 제한할 것인가 사례c)에 까지 확대할 것인가는 양 체약국이 결정한다.

[제28호] 제5항은 이 규정에서 제외되고 있는 즉, 수익자와 지불자가 모두 양 체약국의 실제거주자이나, 그 차입은 지불자가 제3국에 소유하고 있는 고정사업장의 필요에 때문에 이루어지고 이자도 그 사업장에 의해 부담되는 경우에 대한 아무 해결책도 제시하지 않고 있다. 따라서 제5항이 규정하는 바와 같이, 첫 번째 문장만이 이러한 경우에 적용될 것이다.

그 이자는 그 지불자가 거주하는 체약국에서 발생되는 것으로 간주되고 그 차입을 하고 이자를 지급하는 고정사업장이 소재하는 제3국을 발생지국으로 볼 수 없다. 이때 그 이자는 지급자가 거주하는 체약국과 수익자가 거주하는 체약국에서 모두 과세될 것이다. 그러나 이 조문의 규정에 따라 이들 두 국가간의 이중과세가 회피된다 하더라도, 제3국이 그 영토 내 고정사업장에 의해 부담되는 이자에 대해 원천 과세하는 경우, 이들 국가와 그 제3국간의 이중과세는 피할 수 없을 것이다.

[제29호] 협약에서 이 사례를 다루지 않기로 결정되었다. 따라서 지급인 거주지국은 자금을 차입하고 이자를 부담하는 고정사업장이 소재한 제3국에 유리하도록 원천과세를 포기할 필요가 없다. 만일 이렇게 하지 않고 제3국이 고정사업장이 부담한 이자에 대해 원천과세를 하지 않으면 이런 제3국에 소재한 고정사업장의 사용하여 체약국에서 원천과세를 회피하려는 시도가 있을 수 있다. 제28호에 언급한 이슈를 언급하기를 원하는 국가는 양자협약 시 아래 제30호에 제안한 선택적인 제5항을 사용하기로 합의할 수 있다.

위에 언급한 이중과세의 위험은 다자협약을 통해서도 피할 수 있다. 제28호에 기술한 사례에서 지급인 거주지국과 차입을 하고 이자를 지급하는 고정사업장이 소재한 제3국이 동시에 이자에 대한 원천과세권을 주장하면, 적절한 경우 수혜자의 거주지국은 물론 이들 두 국가가 필요한 경우 (제25조 제3항이 언급한)상호합의절차를 사용하여 그런 권리주장 때문에 발생하는 이중과세를 피하기 위한 조치에 협력하는 것을 금지할 수는 없다. 

 [제30호] 제29호에 언급된 바와 같이 그런 이중과세는 다자협약을 통해 피할 수도 있고, 수혜자의 거주지국과 지급인의 거주지국이 제5항의 두 번째 문장을 다음 방식으로 수정하기로 동의하면 피할 수 있다. 문장 수정은 제11조 제1항과 제2항이 전형적으로 제7조나 제21조에 해당하는 이자에는 적용되지 않도록 하는 효과를 가지게 될 것이다:
“그러나 이자의 지급인이, 일방체약국의 거주자인가 아닌가에 관계없이, 그가 거주하고 있는 국가가 아닌 국가 내에 그 이자지급의 원인이 되는 채무의 발생과 관련된 고정사업장을 가지고 있고, 그 이자를 고정사업장이 부담하는 경우, 그러한 이자는 고정사업장이 소재하는 국가에서 발생하는 것으로 간주하여야 한다.”

[제31호]
양 체약국이 양자협상에서 소득의 수혜자 거주지국에 그 같은 소득에 대한 배타적 과세권의 부여를 합의하면, 사실상 그들의 관계를 규정하는 협약에 이러한 소득의 원천지국을 규정한 제5항의 규정을 삽입할 필요가 없다. 그러나 이런 경우에, 이자지급인이 이자를 원천 과세하는 제3국에 자금을 차입하고 이자를 부담하는 고정사업장을 보유하고 있으면 이중과세가 완전히 배제될 수 없는 것도 분명하다. 이 경우 위의 제28호부터 제30호에 고려한 것과 동일하게 될 것이다.

6. 지급인과 수익적 소유자간 또는 그 양자와 제3자간의 특수관계로 인하여, 그 지급의 원인이 되는 채권을 고려할 때, 이자금액이 이러한 특수관계가 없었을 경우 지급인과 수익적 소유자간에 합의되었을 금액을 초과하는 경우에는, 이 조문의 규정은 그 특수관계가 없었을 경우의 금액에 대하여만 적용되어야 한다. 이런 경우 그 지급액의 초과부분은 이 협약의 다른 규정을 고려하여 각 체약국의 법에 따라 과세되어야 한다.

제6항 
[제32호]
제6항의 목적은 이자지급인과 수익적 소유자 또는 이들 양자와 제3자간의 특수한 관계로 인하여 그 이자지급액이 그 지급인과 수익적 소유자가 정상가격으로 합의하였을 액수를 초과하는 경우에 이자과세에 관한 규정의 적용을 제한하려는 것이다.
제6항은 그런 경우에 이 조문의 규정은 정상거래금액에만 적용되며, 초과이자부분은 이 협약의 다른 규정을 고려하여 양 체약국의 국내법에 따라 과세한다고 규정하고 있다.

[제33호] 이 조항을 적용하기 위해서는 과도한 이자는 지급인과 수익적소유자 또는 이들 양자와 제3자간의 특수한 관계에 기인하는 것이어야 함은 문언상 분명하다. 그 예로서는 지급인을 직접 또는 간접으로 지배하거나, 그에 의해 직접 또는 간접으로 지배되거나, 그와 공동이해관계를 갖는 그룹에 예속되는 개인 또는 법인에게 이자가 지급되는 경우를 인용할 수 있다. 더욱이 이들 사례는 제9조에서 고려된 사례들과 유사하다.

[제34호] 한편 특수관계의 개념은 혈연 또는 혼인관계도 포함하고 일반적으로 이자지급을 야기하는 법적 관계와 구분되는 이해관계를 포함한다.

[제35호] 이자의 초과부분에 적용되는 과세취급과 관련하여, 관계국 세법 및 협약규정 적용 목적상 분류로서 초과이자의 소득의 범주를 결정하기 위하여 개별사례의 상황에 따라 그 초과부분의 정확한 성격이 규명되어야 한다. 이 항은 단지 이자비율의 조정만을 허용하며, 대부금을 자본에 대한 공여의 성격을 지닌 것으로 재 분류하는 것을 허용하는 것은 아니다. 제11조 제6항 하에서 그러한 조정을 가능하게 하기 위해서는 최소한 “지급의 원인이 되는 채권을 고려하여” 라는 제한적인 구절을 제거하는 것이 필요할 것이다. 의도를 더 명확하게 하는 것이 적절하다면 “무슨 이유이던 간에”라는 구절을 “초과”다음에 추가할 수 있을 것이다. 이런 선택적인 변형은 대부금액 또는 대부금관련 조건(이자율을 포함하여)이 특수관계가 없는 경우 합의되었을 것이 아니어서 이자지급의 일부 또는 전부가 과도할 경우에 적용될 것이다. 
그럼에도 불구하고 이 항은 수취인뿐 아니라 초과이자의 지급인에게도 영향을 줄 수 있고, 원천지국의 법이 허용하는 경우 협약의 다른 규정을 고려하여 공제를 허용하지 않을 수 있다. 양 체약국이 사안에 따라 이자의 초과부분에 적용될 협약의 다른 규정들을 결정하는데 곤란을 겪는다면, 제6항의 마지막 문장에 제6항의 일반목적을 변경시키지 않는 범위 내에서 추가적인 명확한 문구를 넣는 것도 무방할 것이다.

[제36호] 양 체약국 법의 원칙 및 규정 때문에 초과부분 과세 시 협약의 다른 조를 적용하여야 한다면, 그러한 어려움을 해소하기 위하여 협약에 규정된 상호합의절차에 의존하는 것이 필요할 것이다.
주석에 대한 이견

[제37호] 캐나다와 영국은 위 제18호에 찬동하지 않는다. 양국의 국내법에 따라 일정이자 지급은 배당으로 취급되고 따라서 제10조에서 다루어지게 된다.


조문에 대한 유보
- 제2항 -
[제38호] 헝가리, 멕시코, 포르투갈 및 터키는 제2항에 규정된 이자율에 대한 입장을 유보한다.
[제39호] [삭제]
[제40호] 미국은 일정한 형태의 우발이자를 제10조 제2항 세항b)에 의거 포트폴리오배당에 적용되는 율로 과세할 권리를 유보하며, 국내법에 따라 “부동산저당투자도관의 잔여이자에 대한 초과부분”인 이자를 과세할 권리를 유보한다.
- 제3항 -
[제41호] 멕시코는 금융리스나 팩토링 계약으로부터 수취한 소득과 같은 다른 유형의 소득을 이자로 간주할 권리를 유보한다. [2003년 1월 개정]
[제42호] 벨기에, 캐나다, 아일랜드는 국내법에 의해 배당으로 취급되는 지급이자는 제10조에 해당한다는 점을 확고히 하기 위하여 이자의 정의를 변경할 권리를 유보한다.
[제43호] 캐나다, 칠레, 노르웨이는 채무자의 이익에 참가할 권리를 수반하는 채권에 대한 언급을 삭제할 권리를 유보한다.
[제44호] 그리스, 포르투갈과 스페인은 1963년 초안협약에 포함된 정의와 일치하는 국내법을 언급함으로써 이자의 정의를 확대할 권리를 유보한다.
- 제4항 -
[제45호] [삭제]
[제46호] 멕시코는 남용을 방지하기 위해 back-to-back 대여금에서 발생하는 이자의 취급에 관한 규정을 포함할 권리를 유보한다.


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