제13조 자본이익
Ⅰ. 서언
[제1호] OECD회원국의 세법을 비교해 보면 자본이익 과세는 나라에 따라 상당한 차이가 있음을 알 수 있다.
-자본이익을 과세소득으로 간주하지 않는 국가.
-기업에 발생하는 자본이익은 과세하나 개인이 사업과 관계없이 얻은 자본이익에 대해서는 비과세하는 국가.
-개인이 사업과 관계없이 수취한 자본이익을 과세할 때도, 부동산 판매이익 또는 투기이익(구매자산 재매각시) 등과 같이 특별한 경우에만 과세하는 국가.
[제2호] 더욱이 자본이익에 대한 과세도 각 국가에 따라 다르다. 일부 OECD 회원국에서 자본이익은 통상의 소득으로 다른 소득과 합산하여 과세되며, 이는 특히 기업의 자산양도로 인한 자본이익에 적용된다.
그러나 많은 OECD 회원국의 경우에 자본이익에는 부동산 양도이익세, 일반적인 자본이익세 또는 자본 평가세(증가세: Increment Tax) 등과 같은 특별조세가 부과된다. 이러한 조세는 납세자의 다른 소득(또는 손실)을 고려하지 않고 대부분의 경우 개별 자본이익 또는 일년동안에 발생한 자본이익 총액에 대해 특별세율로 과세되나, 이들 조세를 모두 기술할 필요는 없을 것으로 생각된다.
[제3호] 이 조문은 위에 언급한 문제를 다루지 않는다. 자본이익이 과세되어야 하는가, 과세된다면 어떻게 과세되는가 등의 문제는 각 체약국의 국내법이 결정할 사항이다. 이 조문은 결코 국내법상 자본이익을 과세하고 있지 않는 국가에게 자본이익을 과세할 권리를 부여하는 것이 아니다.
이 조문은 어떠한 종류의 조세에 적용될 것인가를 규정하고 있지 않다. 이 조문은 체약국에 의해 자본이익에 부과되는 모든 종류의 조세에 적용되어야 하는 것으로 이해된다. 제2조의 문구는 이 목적을 달성하고 또한 자본이익에 대한 특별조세를 포함하기에 충분하다.
Ⅱ. 본 조의 규정에 대한 해설
- 총 설 -
[제4호] 협약에 의해 자산 및 그 자산으로부터 얻는 소득과세권이 있는 국가에 특정종류 자산의 자본이익에 대한 과세권을 부여하는 것이 통상적이다. 사업자산의 양도이익에 대한 과세권은 자본이득인지 사업소득인지에 관계없이 동일한 국가에 주어져야 한다. 따라서, 자본이익 및 사업이익은 구별하지 않고, 자본이득에 관한 이 조문이 적용될 것인지, 사업소득과세에 관한 제7조가 적용될 것인지에 대한 특별규정을 둘 필요성도 없다. 그러나 자본이익으로 과세하여야 할 것인지, 통상의 소득으로 과세하여야 할 것인지의 결정은 과세국가의 국내법에 위임되어 있다. 이 협약은 이 문제에 대해 아무 판단도 내리고 있지 않다.
[제5호] 이 조문은 자본이익에 대한 상세한 정의를 내리고 있지 않으며 상기 이유로 상세한 정의는 불필요하다. “자산의 양도”란 특히 자산의 매각 또는 교환으로 인한 자본이익을 포함하기 위하여 사용되며, 부분양도, 수용, 법인에의 현물출자, 권리의 매각, 증여 및 사망으로 인한 자산의 이전 등으로 인한 자본이익도 포함한다.
[제6호] 대부분의 자본이익 과세국은 자본자산의 양도가 발생할 때 과세한다. 그러나 그 중 일부국가는 소위 실현자본이익만 과세한다. 어떤 경우에는 양도가 행해지더라도 과세목적상 아무런 자본이익이 실현되지 않는다
(예: 그 양도금액이 새로운 자산을 획득하기 위하여 사용되는 경우).
자본이익의 실현여부는 국내세법에 따라 결정되어야 한다. 과세권을 가진 국가가 양도발생시에 그 권한을 행사하지 않는 경우에는 아무 문제도 발생하지 않는다.
[제7호] 원칙적으로 자본자산의 양도와 관련되지 않은 평가차익은 과세되지 않는 바, 이는 소유자가 당해 자산을 그대로 소유하는 한 자본이익은 서류상으로만 존재하기 때문이다. 그러나 양도가 발생하지 않더라도 사업용 자산의 재평가에 대한 과세를 규정하고 있는 세법도 있다.
[제8호] 특별한 경우에는 양도되지 않은 자산의 재평가에 대한 과세가 행해지는 경우가 있는 바, 소유자가 장부에 자산가치를 재평가하여 자산의 가치를 증가시키는 경우가 이에 속한다. 이러한 장부상 자산재평가는 자국통화의 가치하락의 경우에도 발생한다. 많은 국가들이 이러한 장부상 이익, 적립금액, 불입자본금의 증가 및 자본자산의 장부상 가치를 그 실제가치와 일치시키기 위한 조정으로 인한 재평가 등에 대해 과세하고 있다. 이들 자본평가과세(증가세)는 제2조에 따라 이 협약의 적용을 받는다.
[제9호] 자본의 평가 및 사업용 자산재평가가 과세되는 경우, 원칙적으로 이러한 자산양도의 경우와 동일한 원칙이 적용되어야 한다. 그러한 경우를 이 조문에 명백히 언급하거나 특별원칙을 설정하는 것이 필요한 것 같지는 않다. 제6조, 제7조, 및 제21조의 규정은 물론 이 조문의 규정도 충분하다고 본다.
원칙적으로 고정사업장의 사업자산의 일부를 구성하는 부동산 또는 동산의 경우에 그 과세의 우선권이 그 자산소재지국에 주어지는 경우를 제외하고는, 과세권은 상기 규정들에 의하여 양도인의 거주지국에 주어진다. 그러나 제13호 ∼ 제17호에서 다루는 사례에는 특별히 주의하여야 한다.
[제10호] 일부 국가에서는 그 영토 내 고정사업장의 자산이 타방체약국에 소재하는 동일기업의 고정사업장이나 본사에 이전되는 것을 자산의 양도와 동일시한다. 이 조문은 이런 국가들이 제7조에 따라 과세한다는 것을 조건으로 그 이전과 관련하여 발생한 것으로 간주되는 이익 또는 소득을 과세하는 것을 저지하지 않는다.
[제11호] 이 조문은 자본이익의 원인에 대해 아무 구별을 하고 있지 않다. 따라서 단기적으로 발생하는 것(투기이익)은 물론 계속적인 경제여건호조에 따라 장기적으로 발생하는 모든 자본이익을 포함한다. 또 국내통화의 가치하락에 따른 자본이익도 포함된다. 물론 이러한 소득에 대한 과세여부는 각국이 결정할 사항이다.
[제12호] 이 조문은 자본이익의 계산방법에 대해 규정하고 있지 않는데 이것은 국내법이 결정할 사항이다. 원칙적으로 자본이익은 매각가액에서 비용을 공제함으로써 계산된다. 구매에 부수되는 모든 경비와 개량을 위한 모든 지출을 구매가격에 포함하여 비용을 산출한다. 이미 허용된 감가상각 충당금이 공제된 후의 비용이 고려되는 경우도 있다. 일부 세법은 비용대신에 다른 근거, 예를 들어 자산의 양도자가 자본세 목적으로 이전에 신고한 가액 등을 규정하고 있다.
[제13호] 양 체약국의 자본이익의 과세근거가 상이할 때 특별한 문제가 발생할 수 있다. 위 제12호에 언급된 원칙에 따라 일방 체약국에서 계산된 자산의 양도로 인한 자본이익은 필연적으로 타방체약국의 회계원칙에 따라 계산된 자본이익과 일치하는 것은 아니다. 이 문제는 일방체약국은 자산의 소재지국이라는 이유로 자본이익 과세권을 갖는데 반해 타방체약국은 기업이 자국의 거주자이기 때문에 과세권을 갖는 경우에 발생할 수 있다.
[제14호] 이 문제는 아래의 사례에서 설명될 수 있다. A국의 기업은 B국에 소재하는 부동산을 구입하고, A국의 장부에 감가상각충당금을 설정할 수 있다. 만일 그 부동산이 비용 이상의 가격으로 매각되면 자본이익이 발생하고 추가로 이전에 허용된 감가상각충당금도 회수될 수 있다. 장부가 기록되지 않는 부동산 소재지국인 B국은 부동산소득을 과세할 때 A국 장부에 기록된 감가상각충당금을 고려할 필요가 없다. 또한 B국은 양도 시 비용을 A국 장부상 가액으로 대체할 수도 없다. 그러므로 B국은 위 제12호에서 설명된 것처럼 자본이익에 추가하여 실현된 감가상각충당금을 과세할 수 없다.
