법인세 세무조정은 복잡하고 난해한 부분이 있다. 세무조정명세서의 작성 또한 복잡한 과정을 거쳐야 한다. 이에 국세신문은 법인세 세무조정 실무 업무에 도움을 주기 위해 세무공무원을 상대로 교육하는 법인세 세무조정 실무자료를 분석 연재한다.
(마) 대손충당금 일시환입액 익금산입유예(조특법 제104의23).
2010년 12월 27일이 속하는 사업연도부터 회계기준 변경으로 인해 대손충당금 규모가 감소되어 일시 환입액이 발생하는 경우 익금산입액을 유예할 수 있도록 했다.
① 대상법인 및 적용방법(선택사항).
○ 2013년 12월 31일이 속하는 사업연도 이전에 국제회계기준을 최초로 적용하는 법인.
○ 국제회계기준을 최초로 적용하는 경우 해당 사업연도의 과세표준 신고를 할 때 대손충당금 익금불산입 신청서를 제출.
② 익금불산입액 계산.
익금불산입액 = 해당 사업연도에 익금산입하여야 하는 직전 사업연도 대손충당금의 잔액-해당 사업연도의 대손충당금 손금 산입액.
③ 익금유예 및 환입방법.
○ 익금유예 방법.
- 회계기준 변경 첫해에 유예대상 환입액을 익금불산입.
○ 유예된 환입액 익금산입 방법.
- 익금유예된 사업연도 이후 대손충당금을 손금에 산입할 금액이 익금에 산입할 금액보다 큰 경우 익금불산입한 유예금액과 상계(즉, 해당 사업연도에 손금산입한 대손충당금 증가분과 상계).
- 잔액은 2014년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도에 익금산입.
참고 : 예규 · 판례
○ 법원판결에 의하여 확정된 외상매출채권의 소멸시기법원의 판결에 의하여 확정된 외상매출채권은 민법 제165조 제1항의 규정에 따라 10년간 그 권리를 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성되는 것이나, 당해 소멸시효 완성일 이전에 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 각호의 규정에 의거 이미 대손금으로 확정된 경우에는 당해 대손이 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입하는 것(법인세과-512, 2013.9.26.).
○ 결산 당시 대손처리하지 아니한 경우 법인이 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생하였다고 회계상 처리를 하였을 때에 한하여 대손이 확정된 사업연도의 손금으로 산입할 수 있고, 결산 당시에 대손이 발생하였다고 회계상 처리를 하지 아니한 이상, 그 후에 회계상의 잘못을 정정하였다는 등의 이유로 경정청구할 수 없음(대전고법2012누1424, 2012.10.25.).
○ 국제회계기준 도입기업의 채권 재조정. 국제회계기준을 도입한 내국법인이 국제회계기준에 채권 재조정에 대한 규정이 없는 경우에는 「법인세법 시행령」 제19조의2 제5항을 적용할 수 없는 것임. 이 경우 해당 채권의 장부가액을 같은 영 제61조 제1항 각 호의 채권으로 보아 계산한 대손충당금의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하는 것임(법인세과-573, 2012.9.21.쭵법규과-1060, 2012.9.14.).
○ 부도처리된 당좌수표의 대손처리당좌수표의 부도발생일로부터 6개월이 경과되고, 채무자가 소유한 부동산의 선순위채권이 과다하여 청구법인이 회수할 수 있는 금액이 없는 것으로 확인된다면 채권의 대손처리는 타당함(조심2011서2106, 2012.3.21.).
○ 미수이자채권의 대손시기법인세법상 각종 대여금 등을 대손충당금의 설정대상이 되는 채권으로 정의하고 있을 뿐 이자채권을 대여금과 달리 본다는 규정이 없고 민법상 주·종물이론에 의하면 원칙적으로 이자채권도 원본채권에 포함되는 것으로 보고 있는 점 등에 비추어 미수이자채권의 대손시기를 민법상 소멸시효가 완성된 때로 보는 것이 타당함(조심2011구3137, 2011.11.3.).
○ 회생계획인가 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권의 손금산입 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권은 「법인세법 시행령」 제19조의2 제3항 제1호에 따라 해당사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 대손금으로 손금산입 하는 것임). 동 대손금을 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도에 손금산입하지 아니한 경우 「국세기본법」 제45조의2에 따라 경정청구를 할 수 있음(법인세과-1049, 2011.12.29.).
○ 직원횡령금의 대손처리내국법인이 금융기관에 예치한 예금을 해당 금융기관의 입·출금 업무를 담당하던 직원이 횡령한 경우, 해당법인이 횡령액을 회수하기 위해 해당 금융기관과 횡령한 직원에 대해 손해배상청구소송 또는 강제집행 등 민·형사상 법적인 제반절차를 취하였음에도 이를 회수할 수 없음이 객관적으로 입증되는 경우에는 해당 횡령액을 대손처리 할 수 있는 것이나, 해당금융기관에 대한 손해배상청구소송이 진행 중임에도 단순히 횡령한 직원이 무재산·무자력 또는 형 집행 중이라는 사유만으로도 해당 횡령액을 대손처리 할 수 없는 것임(법규법인2011-505, 2011.12.20.).
○ 채권재조정 시 현재할인차금 상당액의 채권잔액 포함여부. 내국법인이 기업회계기준에 따른 채권의 재조정에 따라 채권의 장부가액과 현재가치의 차액을 「법인세법 시행령」 제19조의2 제5항에 따라 손금에 산입한 경우 동 현재가치할인차금 상당액은 같은 법 시행령 제61조 제2항에 의한 대손충당금 손금산입 범위액 계산시 채권잔액에 포함되지 아니하는 것임(법인세과-173, 2011.03.09.).
○ 특수관계자 간 업무무관 대여금을 대손처리시 세무조정방법. 법인이 특수관계자인 다른 법인에게 업무와 관련없이 지급한 대여금은 「법인세법」 제19조의2 제2항 제2호의 규정에 따라 대손금으로 손금에 산입할 수 없는 것이므로 법인이 동 대여금의 회수를 포기하고 대손금으로 결산서에 계상한 경우에는 이를 손금불산입하고 같은 법 시행령 제106조의 규정에 따라 기타사외유출로 처분하는 것이며, 채무자는 채무면제이익으로 익금에 산입하여야 하는 것이며, 이 경우 법인이 대여금의 회수를 포기한 시점 이후부터는 인정이자 익금 산입 및 지급이자 손금불산입 규정을 적용하지 않는 것임(법인세과-1103, 2009.10.9.).
○ 연대납세의무로 대신 부담액 및 파산종결전 대손처리 가능여부. 인적분할에 의하여 설립된 분할신설법인이 「국세기본법」 제25조의 규정에 의한 연대납세의무자에 해당되어 분할법인이 부담하여야 할 세액상당액을 대신 부담하고 대여금으로 계상한 금액은 「법인세법」 제28조 제1항 제4호 나목의 업무무관 가지급금에 해당하지 않는 것이며, 동 대여금에 대하여 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」의 규정에 의한 파산폐지 또는 파산종결 공고일 이전 파산절차 진행과정에서 파산관재인이 파산재판부에 보고한 관계서류 등에 의해 회수 가능한 금액이 대여금가액에 미달되는 것이 객관적으로 확인되고, 회수가능금액 이외의 사실상 회수할 수 있는 재산이 없음이 객관적으로 인정되는 경우에는 대여금 중 회수가능금액을 초과하는 금액은 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제8호 및 같은 조 제3항 제2호에 따라 대손금으로 손금에 산입할 수 있는 것임(법인세과-1196, 2009.10.26.).
○ 매출채권에 대한 보험금 수령시의 대손금액법인이 거래처 부도 등의 이유로 매출채권을 회수할 수 없는 경우 동 매출채권 중 일부를 지급받기로 하는 보험에 가입하고 당해 보험계약에 따라 보험금을 지급받은 경우에는, 동 매출채권에서 보험금 수령액을 차감한 금액에 대하여 「법인세법」 제34조 제2항 규정을 적용할 수 있는 것임(법인세과-1994, 2008.8.13.).
○ 소멸시효가 완성된 대손금을 손금에 산입하지 못한 경우 법인이 거래처에 대한 매출채권은 「법인세법 시행령」 제62조 제1항 각호의 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 대손금으로 손금산입하는 것으로 소멸시효가 완성되어 회수할 수 없는 금액은 그 소멸시효가 완성된 날이 속하는 사업연도에 신고조정으로 손금에 산입할 수 있는 것으로서, 소멸시효가 완성된 대손금을 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 손금에 산입하지 못한 경우에는 국세기본법 제45조의2의 규정에 의하여 경정청구가 가능한 것이며, 법인이 정당한 사유 없이 채권회수를 위한 제반법적조치를 취하지 아니함에 따라 채권의 소멸시효가 완성된 경우에는 동 채권의 금액은 「법인세법」 제25조의 규정에 의한 접대비 또는 「법인세법 시행령」 제35조의 규정에 의한 기부금으로 보는 것임(서면2팀-1393, 2006.7.25.).
○ 채무보증으로 인한 대위변제금액이 업무무관가지급금으로 판정된 경우 대손금을 손금에 산입할 수 없음. 법인이 1998년 12월 31일(상장법인 등의 경우에는 1997년 12월 31일) 이전에 지급보증한 특수관계자의 채무에 대하여 1999년 1월 1일 이후 주채무자의 사업부진 등으로 동 채무를 임의로 대위변제하는 경우 당해 대위변제금액은 자금의 대여에 해당하므로 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에서 규정하는 업무무관가지급금에 해당하는 것이며, 대위변제에 다른 구상채권은 같은법 시행령 제62조 제1항 각호의 대손요건을 충족한 경우에도 같은법 제34조 제3항 제2호의 규정에 의하여 대손금으로 손금에 산입할 수 없음(재경부 법인-1418, 2005.2.7.).
대손충당금조정명세서 작성사례
자료
① 사업연도 : 2013년 1월 1일~12월 31일 (금융회사가 아닌 일반법인임).
② 매출채권 등 내역.
● 받을 어음 : 41,000,000(보증금담보용 견질어음 20,000,000포함)
● 외상매출금 : 154,000,000(부가가치세 14,000,000포함)
계 : 195,000,000
③ 대손충당금 계정내역.
● 장부상 기초충당금 2,300,000(전기부인액 300,000포함)
● 다라(주) 당기 대손금상계액(12/31) : 400,000(미확정 대손금 100,000포함)
● 당기 손금계상액 50,000(전기이월 대손충당금잔액 1,900,000원을 당기 손금산입할 금액에 충당하고 잔액만 손금계상함)
④ 대손실적률 : 0.9%.
세무조정 계산
① 매출채권 등 총액계산.
● 받을 어음 21,000,000원(보증금담보용 견질어음 20,000,000원 제외)
● 외상매출금 154,100,000원(당기대손금상계액중 미확정대손금 100,000원을 포함)
계 175,100,000원
② 한도액 계산 = 1,751,000원(175,100,000원 × 1/100).
● 설정율 : 1%(일반법인)와 대손실적율 0.9%중 큰 비율임
③ 환입 또는 보충할 금액 계산.
● 장부상 충당금 기초잔액 : 2,300,000원
● 충당금 부인 누계액(-) : 300,000원
● 당기대손금 상계액(-) : 400,000원
계 : 1,600,000원
④ 과다환입 또는 보충액 계산.
● 보 충 액 : 1,900,000원
● 보충할 금액 : 1,600,000원
계 : 300,000원 ……… 과다보충액 발생.
⑤ 조정내용 정리.
● 당기대손금중 미확정대손금 100,000원 손금불산입
● 한도초과액 199,000원 손금불산입
* 회사 설정액(1,900,000 + 50,000) - 세무상 한도액(1,751,000)
● 과다보충액 300,000원 손금산입
* 회사 보충액(1,900,000) - 세무상 보충할 금액(1,600,000)
작성 방법
1. 대손충당금 조정.
가. ①채권잔액란에는 ?채권잔액란 중 계란의 금액을 적되 그 금액은 대손금부인액을 포함한 기말현재 외상매출금 등 「법인세법 시행령」 제61조 제1항에 의한 설정대상 채권(「법인세법」 제34조 제3항 제외)으로 합니다.
나. ②설정률란에는 일반법인은 1/100과 실적률(해당 사업연도의 ?과 (31)의 합계금액 / 직접사업연도 ①의 금액) 중 큰 비율을, 「법인세법 시행령」 제61조 제2항에 따라 1/100와 실적률 중 큰 비율의 해당란에 “○”표 합니다. 다만, 영 제61조 제2항 단서를 적용받는 금융회사 등의 경우에는 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 정하는 대손충당금적립기준, 채권잔액의 1/100 또는 실적률 중 큰 비율의 해당란에 “○”표합니다.
다. ⑤보충액란 및 ⑫당기설정 충당금보충액란에는 회사가 대손충당금잔액 중 당기에 계상할 대손충당금에 보충한 금액을 적습니다.
라. ⑪당기대손금 상계액란에는 ?대손충당금과 상계한 대손금의 계란의 금액을 적습니다.
마. ⑱기말현재 대손금부인누계란에는 전기말 현재 대손금부인누계액에서 당기손금산입액을 빼고 당기 부인액을 더한 금액으로 합니다.
2. 대손금 조정.
가. ㉖금액란에는 당기 대손발행 총액을 적고, 대손충당금 상계액의 ㉙부인액란에는 부당상계액을 적으며, 당기손금계상액 중 (32)부인액란에는 부당대손처리분을 적고 비고란에 부인사유를 간략하게 적습니다.
나. ⑦한도초과액은 손금불산입하고 ⑮과소환입액은 익금산입하며, ⑮의 과다환입액(△)인 경우에는 ⑩충당금 부인누계액 범위안에서 손금산입합니다.
다. 대손충당금상계액 중 ㉙부인액은 익금산입하고, 당기손금계상액 중 (32)부인액은 손금불산입합니다.
3. 국제회계기준 등 적용 내국법인에 대한 대손충당금 환입액의 익금불산입액의 조정.
(33)~(37)금액란은 「조세특례제한법」 제104조의23에 따라 대손충당금 익금불산입 신청을 한 법인만 작성합니다.
