< 글 싣는 순서 >
 
제1장 서론
제1절  개  요
제2절  조세불복의 핵심 포인트
제3절  부당행위계산 부인의 효력
제4절  부당행위계산 부인의 적용요건
제5절  과세 제외되는 사례
제6절  부당행위계산의 유형

 제2장 거래유형별 부당행위계산의 부인
 제3장 시가
 

 [ 1절 ] 개 요

계약자유의 원칙 및 사적자치의 원칙이 지배하는 사법의 영역에서는 일정한 경제적 목적 또는 성과를 달성하고자 하는 경우에 당사자에게는 어떤 법 형식을 취할 것인지에 대해 선택할 여지가 있는데, 이러한 사법상의 선택가능성을 이용하여 사적 거래의 관점에서 보면 합리성이 없는데도, 통상 사용하지 아니하는 법 형식을 선택하여 당사자가 의도한 경제적 목적 내지 성과를 실현하면서 나아가 통상적인 법 형식에 적용되는 과세요건의 충족을 면탈하여 조세부담을 경감하거나 회피하는 경우를 조세회피행위라고 한다.

특수관계인 등과의 거래를 통한 조세부담 없는 이익분여행위는 전형적인 조세회피행위로서, 이러한 이익분여행위는 조세부담의 공평의 원칙을 침해하고, 부의 집중화를 심화시키므로, 이에 세법은 이익분여행위에 대하여 이익분여자에게는 부당행위계산 부인규정으로 규제하고, 이익분여를 받는 자에게는 그 분여된 이익에 대해 증여규정에 의한 증여세 등으로 과세하고 있다.

즉, 부당행위계산의 부인제도는 특수관계인과의 거래를 함에 있어서 경제적 합리성을 무시함으로써 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 정부가 그 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 객관적으로 타당한 소득이 있었던 것으로 보아 세법이 규정하는 적정가액에 의하여 그 소득금액을 다시 계산하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 데 있다.

이러한 부당행위계산의 부인규정은 불복의 대부분을 차지하고 있으므로 이에 대한 조세불복의 핵심 포인트 작성요령을 정리하였으며, 실질과세에 관한 일반 조항과 별도로 법인세법·소득세법(양도 포함)·부가가치세법·상속세 및 증여세법·국제조세조정에 관한 법률에 각각 규정하고 있으므로 각각의 거래(법인간·개인간·법인과 개인간) 당사자별로 과세문제를 종합적으로 정리하여 기술하고자 한다.

 [ 2절 ]  조세불복의 핵심 포인트

1.  불복청구 등의 실무<김종관(삼송세무법인 세무사)>
☞ 조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다.

가. 서론
세무대리인 등이 위법한 국세처분에 대하여 불복청구를 하면서 어떻게 작성하면 승소를 할 것인지에 대한 관심이 많으나, 단지 일반적인 사실관계만 가지고 다투다 보니 인용될 수 있음에도 인용되지 못하는 사례를 많이 접하고 있다.

필자의 경우에는 아래 사례에서 보듯이 세법 등 관련된 모든 법률 검토, 행정기관 및 각종 단체에서 자료수집, 기업회계와 세무회계 차이, 인터넷 등에서 각종 유리한 정보 등을 수집하여 처분청 및 납세자의 주장을 각 논점별로 비교형식으로 사실관계에 반영함으로써 불복에서 대부분 인용되고 있으며 설사 일부 기각되더라도 소송관련 컨설팅 등을 통하여 모두 승소하고 있다.

청구주장에 대하여도 심사 위원들의 입장에서 보아 이해하기 쉽고 물 흘러가듯이 한 페이지 정도의 분량으로 도표 및 그림 등도 포함하여 작성함으로써 시간이 없는 위원들에게 보다 군더더기 없이 간단·명료하게 이해가 되도록 하면 인용될 확률이 높아지는 것이 사실이다.

즉, 억울하면 어딘가에는 해결할 방법이 있다는 것을 명심하여 불복을 수행할 때 노력과 성실성 있게 임하여야 하고, 불복과정에서 가장 중요한 것은 입증책임과 증거서류의 확보이다. 입증책임을 잘못 판단하면 불필요한 시간과 비용을 낭비할 뿐만 아니라, 이러한 불복에 대비하여 유리한 증빙서류를 확보하여야 승소할 수 있으므로 이에 대한 많은 열정과 사명감이 필요하다고 본다.

특히, 필자는 그동안 사실관계나 판례가 없는 새로운 사례 및 고액사건 등에 대하여 법무법인 및 세무법인 등이 컨설팅 계약을 요구해와 조세불복과 관련된 청구이유서 작성 및 인용되기 위한 논지개발, 요약서 작성, 조세절약 컨설팅 등을 해주어 대부분 인용되고 있다.

즉, 양쪽 논리가 5:5 인 경우에는 기각되는 것보다는 전문가와 상의하여 최소한 7:3 이상의 논리를 개발하여 인용되는 것이 훨씬 좋은 결과를 가져올 수 있기 때문이다. 따라서 억울하거나 가능성이 있는 경우에는 하나라도 인용될 논리를 개발하기 위하여 조세불복 전문가와 컨설팅을 하는 것이 더욱 유리하다.

나. 조세불복의 핵심 포인트
1) 사건의 핵심을 제대로 파악하라.
● 나무를 보지 말고 숲을 보라.
-한 세목만 보지 말고 모든 세목으로 넓게 보라(토지무상사용 등).
공동사업을 할 경우 현물출자(양도소득세 대상)와 사용권 출자인지 검토하라.
- 연체이자는 매매대금을 증액한 것에 불과하므로 양도소득세가 아닌 기타소득세 과세대상이다(대법원 2009두18271, 2009.2.11.).
- 공동시행자로서 사업수익의 50%를 수취하였으므로 사업시행권의 양도로 보아 부가가치세를 과세하였으나, 실질은 자금을 대여하고 받은 사업수익정산금은 이자소득으로 보아야 한다(서울고법2009누32033, 2010.7.8.).

● 반드시 현지확인을 실시하여 사실관계 파악 및 연결고리를 잡아라.
- 관련인 면담, 그 당시 상황 및 원시자료를 수집하라(호텔부지:표준지 잘못 선정으로 감정가액 오류).
- 컴퓨터 및 이메일에서 원시자료 수집하라(실질적으로 대금회수 내용과 장부상 대금회수내용을 비교 검토하여 거래 내용을 증명).
- 면담 등으로 과거 도용으로 금감원 조사를 받은 사실 등을 확인하라.☞ 명의신탁으로 볼 수 없음.

● 법 개정 취지 및 상반된 법률 내용 등을 반드시 확인하라.
- 유상증자 후 비상장주식 평가시 순손익을 계산함에 있어서 무상증자와 동일하게 희석가치로 발행주식총수를 환산하도록 법개정 되었다(2011년).
 *유상증자에 대하여 과세할 경우에는 희석가치로 평가하지 않고 있는 반면, 물납할 경우에는 희석가치로 평가하여 받고 있어 과세의 불공평을 초래하고 있음에도 그동안 대리인들의 잘못으로 이러한 주장을 하지 않아 대법원에서도 희석가치로 평가하지 않는 것으로 판결하였음에도, 과세전적부심사에서 이러한 논지를 주장하여 인용된 사례로서 현재는 법개정이 되어 희석가치로 평가하도록 되어 있으며, 법개정 이전의 경우에도 인용 받을 수 있다.
- 신고한 실지거래가액과 상이하면 실지거래가액이 확인된다고 하더라도 2002년도 법 개정 이전에는 실가에 의하여 경정할 수 있는 규정이 마련되어 있지 아니하므로 기준시가로 하던지 기준시가로 산정한 양도소득세를 초과하지 못하도록 되어있으니 필히 확인하라(대법원97누2771, 1998.2.10. 등).☞ 법과 판례를 동시에 검토.

2)입증책임이 누구에게 있는가를 반드시 살펴보라(자세한 내용은 별도 다룰 예정임).
[ 절약가이드 ] 입증책임을 잘못 판단하면 불필요한 입증자료를 찾는데 시간과 비용을 낭비하게 되므로 꼭 사전에 입증책임이 누구에게 있는가를 확인할 필요가 있다.

● 조세쟁송에서 과세정당성에 대한 입증책임에 따라 승패가 좌우된다.
- 증거가 뚜렷하고 사실의 존부가 명백한 경우에는 입증책임이 개입될 여지가 없으나, 명백하지 않은 경우에는 입증책임이 누구에게 있는가에 따라 승패가 좌우된다.
☞ 결정적인 증거를 확보하거나 자기에게 유리한 증거자료를 제출하여야 함.

● 사전에 입증책임이 누구에게 있는가 확인하라(필수조건임).
- 과세관청 및 세무대리인 모두 입증책임을 잘못 판단하면, 불필요한 입증자료를 찾는데 시간과 비용을 낭비하게 되므로  사전에 입증책임이 누구에게 있는 가 꼭 확인할 필요가 있으며,
- 증여사실 추정은 원칙적으로 과세관청이 입증할 사항이며, 객관적인 증거자료가 없는 이상 실명확인을 거친 계좌는 청구인 소유가 원칙이다(대법2008다45828, 2009.3.19.).

● 대부분 과세관청에 입증책임이 있으므로 불복에 대비하여 사전에 입증자료를 확보하라.
- 조세소송에서의 입증책임의 분배는 실제 소송수행자의 입증활동의 기준이 될 뿐만 아니라 조사담당자에게는 조사활동의 지침으로서 활용할 수 있고, 과세관청에 입증책임이 있는 과세요건 등에 대하여는 세무조사를 할 때 그 입증자료를 확보하기 위하여 더욱더 노력해야 할 필요성이 부각된다.
- 과세처분시 장차 있을지도 모를 소송에 대비하여 증거자료를 확보해 둘 필요가 있는데도 이를 소홀히 다룸으로써 장기간의 전심절차를 거친 후 소송절차에 이르러서 증거의 일실로 인하여 입증의 실패를 초래하는 경우가 있고, 더구나 증거자료를 확보하려 해도 대개의 과세자료가 납세의무자의 생활영역권에 있는 형편이어서 과세관청측의 입증이 결코 용이하지 않는 것이 현실이다.
- 대부분 조사과정에서 불리한 경우에는 자료 등을 내지 않고 있다가 불복시에 제출하여 승소하는 경우가 많으므로 항상 예상되는 불복에 대비하여 입증자료를 확보하지 않으면, 불복과정에서 조사관청에게 유리한 자료를 수집할 수 없어 결국 패소하기 때문이다.
- 따라서 과세관청이던 납세자이던 입증책임이 있는 부분에 대하여는 결정적인 증거를 확보하거나 자기에게 유리한 증거자료를 제출하여 소송과정에서 유리하도록 하는 지혜가 필요하다.

3)과세요건을 검토하여 불복대상인지 여부를 확인하라.
● 불복청구기한(통지를 받은 날로부터 90일 이내:수령일 기준) 경과여부, 청구인 적격여부, 불복대상 처분인지 등 각하사유 해당여부 등을 맨 처음 검토하라.
* 행정처분 대상의 범위 확대.
- 법인에 대한 소득금액변동통지(대법원 2002두1878, 2006.4.20.) : 개인은 대상 아님
* 소득금액변동 통지후 원천징수 불이행에 따른 근로소득세 납세고지 자체는 불복대상 아님(대법원 2010두28908, 2011.4.14.).
- 체납자 등에 대한 공매통지(대법원 2007두18154, 2008.11.20.).
- 재조사결정도 결정으로 봄(대법원 2007두12514, 2010.6.25.).
* 재조사 결정시 증액이나 감액이 없는 경우(당초 정당)에는 소송으로 가야함(90일 경과시 각하).
- 세무조사의 사전통지(대법원 2009두23617, 2011.3.10.).
- 국세환급금에 대한 지급청구(대법원 2011다 95564, 2013.3.21.).
* 행정처분의 대상이 아닌 경우.
- 상속세 등 부과에 앞선 과세표준액 결정(대법원 1985누469, 1985.3.26.).
- 국세환급금 및 국세가산금 결정이나 환급거부 결정통지(대법원 1988누6436, 1989.6.15.).
- 원천징수의무자에 대한 납세고지에 대한 원천납세의무자의 불복청구(대법원 1993누22234,1994.9.9.).
- 무납부 고지(부산고등법원2009누4296, 2010.01.20.).
- 제2차 납세의무의 지정통지(대구고법'2009누2109, 2010.07.23.).
- 조세범처벌절차법에 의한 통고처분 (부산지방법원2012구합677, 2012.04.26.).

● 부당과세 사실을 입증하라.
- 사실관계의 오인, 법해석 잘못, 적용법규 오류, 서류송달일자, 부과제척기간 경과, 근거과세 및 신의성실 등의 위반여부 등을 검토하라.

● 사건을 승소하더라도 다른 세목으로 더 많이 과세되면 아무 의미가 없다.
- 사실관계와 과세대상여부를 제대로 파악한 후 불복하여야 함에도 단지 부과된 세액만 인용 받으려다 다른 세목으로 더 많이 과세될 경우가 발생할 수 있으므로 필히 사실관계를 명확하게 파악한 후 다른 세목과 함께 검토하여 불복하라.

● 증액경정청구 소송에서 당초신고에 관한 과다신고 사유도 함께 다툴 수 있으며(대법원 2011다 95564, 2013.3.21.), 증액경정처분이 있는 경우 당초처분은 소멸하므로 증액경정처분만이 쟁송의 대상이 된다(대법원 2011두 17769, 2013.8.22.).

[ 세법해석의 기본 원칙 ]
● 조세법률주의:헌법 제38조는 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다’고 규정하고, 제59조는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다'고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 함(대법원 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결).
● 과세요건 명확주의:조세법률주의의 원칙은 과세요건과 징수절차 등 조세권행사의 요건과 절차는 법률로써 규정하여야 한다는 것이나, 과세요건과 징수절차에 관한 사항을 명령·규칙 등 하위법령에 위임하여 규정하게 할 수 있고, 그 경우 구체적·개별적 위임만이 허용되며 포괄적·백지적 위임은 허용되지 아니하고(과세요건법정주의), 이러한 법률 또는 그 위임에 따른 명령·규칙의 규정은 일의적이고 명확하여야 함(과세요건명확주의)<대법원94부18, 1994.09.30.>.
● 엄격해석의 원칙:그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미한다. 그러므로 법률의 위임없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결).
● 합목적적 해석의 허용:조세법규는 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것임(대법원2007두4438, 2008.02.15.).

 
 1) 세무조사과정에서 납세자로부터 받은 확인서의 효력
①세무조사과정에서 납세자로부터 자유로운 의사상태에서 작성한 확인서는 원칙적으로 유력한 증거자료로 사용된다. 다만, 과세관청의 일방적이고 억압적인 강요로 인하여 의사에 반하여 작성되었거나 형사상 또는 세무처리상 불이익을 두려워한 나머지 작성한 것인 경우에는 증거자료로 사용할 수 없다고 판시하고 있다(대법원 2001두2560, 2002.12.6.; 대법원 1985누867, 1986.3.11.).
②세무조사당시 근거와 증빙을 제시하지 못하였고, 부사장이 사채이자를 변태기장한 것이라는 확인서까지 제출한 사실이 입증된 이상 그와 반대되는 부과처분의 위법사유는 납세자에게 입증책임이 있다(대법원 84누124, 1984.7.24.).
③공급자측의 조사결과와 공급받는 자측의 세무자료의 내용이 서로 일치하지 아니할 경우에는 공급자의 세무조사가 신빙성이 있다고 볼 수 없다(대법원 83누626, 1984.2.14.).

 2) 납세자가 제출한 신고서의 효력
①납세자의 대리인이 신고방식을 몰라 납세자의 도장만 날인하여 교부한 신고서 용지에 세무서 직원이 그 내용을 일방적으로 기재한 신고서는 소득세의 과세자료로 삼을 수 없다(대법원 1985누859, 1987.3.10.).
②과세관청의 세무조사당시 납세의무자가 자신의 소득을 시인하는 취지의 신고서를 작성하여 제출하였다고 하더라도 그것이 사실에 근거를 둔 것이 아니라 그 소득사실을 부인할 경우 형사상 또는 세무불이익이 있을 것을 두려워하여 시인한 것에 지나지 아니한다면 과세처분의 적법성을 뒷받침하는 자료가 될 수 없다(대법원 84누485, 1985.8.20.).
③처분문서의 진정성립(명의자의 의사대로 작성된 것)이 인정되면 반증이 없는 한 기재내용대로 인정할 수밖에 없는 것이다(대법원 2007두11597, 2007.8.23.).

 3) 세무공무원이 작성한 조사서의 효력
①세무공무원이 작성한 자금추적조사서, 증인심문조서 등은 조서가 자료수집과 방법에 있어 객관적으로 공정타당하고 그 결론도출이 부기회계상의 관행과 정확한 세법지식에 바탕을 두어 작성한 경우가 아니면 과세요건 입증자료로 볼 수 없다(대법원 87누285, 1989.10.24.).
②수사기관으로부터 탈세제보를 받고 경정처분을 함에 있어 검찰에 압수된 비밀장부 등에 의해 수입누락을 인정한 후 누락에 상응한 필요경비를 밝히거나 추계조사방법에 의해 계산된 손비를 공제한 소득금액을 과세표준으로 삼지 않고 총수입누락금액 전액을 과세표준으로 처리한 과세처분은 위법하다(대법원 83누115, 1983.10.25.).

 4) 수사기관이 작성한 수사서류의 효력
①탈세사건을 수사한 수사기관이 수사자료에 사용할 목적으로 작성한 진술조서나 압수한 서류, 과세관청에게 한 통지나 메모 등에 대하여 과세관청이 그 사실확인을 거쳐야 과세처분의 근거자료가 된다.
②수사과정에서 작성된 자료들은 그 작성의 경우와 그 내용을 검토하여 당사자나 관계인의 자유로운 의사에 반하여 작성한 것은 아니고 그 내용 또한 과세자료로서 합리적이어서 진실성이 있다고 인정되는 경우에 한하여 과세자료로 삼을 수 있는 것이고, 수사자료에 과세의 근거가 될 수 있는 사유가 기재되어 있다고 하여 바로 과세자료로 삼을 수 없다(대법원 91누4997, 1991.12.10.).
③그러나 수사기관이 과세관청에 보낸 조세포탈통보서 그 자체만으로는 과세처분의 적법성을 뒷받침하는 자료가 될 수 없다 할 것이나, 그 통보자료 중에 과세처분의 적법성을 뒷받침할 수 있는 장부 기타 증빙서류 등 자료가 포함되어 있는 경우에는 실지조사의 자료로 삼을 수 있다(대법원 85누881, 1986.12.9.).
④조세포탈사건 수사결과 실물거래 없이 수취한 세금계산서를 확인한 수사자료를 통보받고 이를 근거로 실지조사 없이 매입세액 등을 불공제한 처분은 정당하다(국심 2003서3078, 2004.2.10.).
⑤검찰고발과정에서 작성된 회사장부가 법인의 확정판결과정에서 부인된 경우 객관적인 증빙으로 볼 수 없다(국심 2003서2219, 2003.12.2.).
⑥처분청의 조사와 수사기관의 조사가 상이하므로 이를 재조사하여 결정하는 것이 타당하다(국심 2006서200, 2006.6.8.).
⑦검찰조사에서 진술하면서 제출한 구체적이고 상세히 기재된 어음할인내역을 스스로 작성하여 제출한 것은 원고의 자유로운 의사에 의한 것이며, 그 합리성과 신빙성도 인정된다 할 것이다(대법원 2009두379, 2009.3.26.).
⑧검찰수사과정에서 작성된 확인서 등에도 불구하고 원고가 프리미엄을 취득하였다는 확인이 가능한 직접적인 증거가 입증되지 않은 경우에는 증거능력을 인정받을 수 없다(대법원 2009두18103, 2010.1.14.).

 < 개별과세요건에 관한 입증책임의 배분 >

과세요건		입증책임		비고
과세요건	항목	과세 관청	납세자
납세의무자	제2차 납세의무자 해당 여부	○		대법원2003두1615, 2004.7.9.
	거주자 여부		○	대법원1994누1005, 1994.4.26.
	주주 명의도용 및 차명 등재 여부		○	대법원1994누6222, 1994.8.12.
	독립된 사업자에 해당 여부	○		대법원2006두9542, 2006.9.14.
	주식 위장분산 제2차납세의무 여부		○	대법원1995누13023, 1995.12.22.
	매출 과다계상으로 인한 감액경정(과다신고)		○	대법원2009두3750, 2009.5.14.
과세물건	과세원인 존재사실 및 귀속 여부(각 세법)	○		대법원2003두10732, 2004.4.16.
	보충적 평가방법에 의한 상속재산 평가	○		대법원2011두22075, 2011.12.22
	상속채무 존재사실 여부		○	서울고법2010누21107, 2011.4.6.
	재산의 수증		○	조심2010광3464, 2011.12.12.
	증여추정(명의신탁, 재산취득자금)		○	대법원1996누3272, 1997.2.11.
	직업이나 소득이 없는 점과 증여할 만한 재력 여부	○		대법원2003두10732, 2004.4.16.
과세표준	과세처분의 적법성 여부(부당거래)	○		대법원2011두22075, 2011.12.22.
	필요경비 및 손금의 부존재 여부(채권의 회수불능)	○		대법원1994누9719, 1995.3.14.
	필요경비 기초가 되는 사실관계		○	대법원 2008두12849, 2008.9.25.
	각종 공제사유 등		○	대법원2008두12849, 2008.9.11.
	부당행위계산 부인(특수관계, 시가)	○		대법원2006두13909, 2007.2.22.
	매출누락 사외유출 추정(소득처분)		○	대법원2009두6629, 2009.7.23.
	정당한 사유		○	대법원1993누2353, 1993.4.9.
	정당한 사유가 없다는 점	○		대법원2011두22025, 2011.12.22.
	비과세, 면세대상		○	대법원1994누996, 1994.10.21.
	경정결정사유의 요건	○		대법원2001두9813, 2002.4.3.
국제조세	정상가격 입증	○		대법원1991누10909, 1992.7.28.
	과세관청이 일정한 수준의 입증을 한 경우		○	대법원1991누10909, 1992.7.28.
세무조사	세무조사 이후 정비한 자료를 조세소송에서 제출		○	대법원1984누124, 1984.7.24.
	세무조사단계에서 작성한 확인서 등과 다른 주장	○		서울고법2007누8074, 2007.10.17.

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