법인세법상 부당행위 계산 부인 규정 적용
납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
1－2. 특수관계인에게 자산을 시가보다 높은 가액으로 현물출자받은 경우 법인세법상 부당행위계산 부인규정 적용함 ⇒ 자산 과대상각 포함하여 검토
❶ 내국법인이 특수관계 있는 자에게 자산을 시가보다 높은 가액(고가양수)으로 현물출자 받았거나, 그 자산을 과대상각한 경우 부당행위대상이 된다.
❷ 시가와 현물출자가액의 차액을 부당행위계산 부인으로 보아 익금산입(상여 등)하고 동 금액을 자산이 과대계상되어 있으므로 손금산입(△유보)하는 것이며, 이후 동 자산에 대한 감가상각비 중 손금산입(△유보)상당액을 손금불산입하는 것이다(법통 67－106…9).
1－3. 시가와 거래가액의 차이가 합리적인 경우 부당행위대상에서 배제(2007.2.28. 이후 거래분부터)
1)원칙：차액이 3억원 이상이거나 시가의 5% 이상인 경우에 한하여 적용함
시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 부당행위계산 부인규정을 적용한다(법령 §88 ③, 2007.2.28. 신설).
* 2007.2.28. 개정시 시가를 명백히 확인할 수 있는 경우(예：상장주식)를 제외하고, 시가와 거래가액의 차이가 합리적인 범위 내에 있는 경우 부당행위대상에서 배제함으로써 납세자 부담 및 분쟁소지를 축소(2007.2.28. 이후 최초로 거래하는 분부터 적용, 부칙 §17, 2007.2.28.)
2) 예외：상장주식 등의 경우에는 차이 전액에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용함
❶ 주권상장법인이 발행한 주식을 자본시장과금융투자업에관한법률에 따른 한국거래소에서 거래한 경우 등 시가를 명백히 확인할 수 있는 경우에는 그 차이 전액에 대해 부당행위계산 부인 적용한다(例外, 법령 §88 ④, 2007.2.28. 신설).
❷ 상장법인의 주식을 한국거래소에서 장내거래를 통하여 특수관계인에게 양도하는 경우 시가는 거래일의 한국증권거래소의 최종시세가액(종가)으로 평가하는 것이며, 할증평가 규정은 적용하지 않는다(법인세과－937, 2009.8.27.; 재법인 46012－110, 2001.6.5.).
❸ 상장법인의 주식을 관련 규정에 적합하게 시간외대량매매에 의한 방법으로 거래하는 경우에도 평가기준일 현재 한국거래소의 최종시세가액(종가)으로 평가하는 것이다(재법인 46012－110, 2001.6.5.; 재정경제부 법인세제과－67, 2006.1.24.).
[2] 무수익자산을 현물출자받은 경우 부당행위계산 부인규정을 적용함(인정이자 계산)
❶ 무수익자산에 해당하는지 여부는 그 자산의 장래의 수익창출 가능성, 경영개선 여부 등과 관련된 제반 사항을 종합적으로 검토하여 건전한 사회통념 및 상관행에 따라 사실판단하여야 한다(법규과－0266, 2009.10.7.).
❷ 부당행위계산의 유형을 정하고 있는 무수익자산이라 함은 법인의 수익파생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산을 말하며, 일반분양에 실패한 계열사의 골프회원권을 매입한 경우 그 행위는 부당행위계산 부인의 대상인 무수익자산의 매입에 해당한다는 이유로 그 매입대금의 인정이자 상당의 소득이 있었던 것으로 의제하여 이를 익금에 산입한 것은 적법하다(대법원 98두12055, 2000.11.10.).
* 무수익자산과 관련된 세무조정
－매입시：매입세액 불공제매입자금을 대여한 것으로 보아 익금산입 유보처분, 손금산입 유보처분대여금에 대한 인정이자 익금산입, 차입금이자상당액 손금불산입* 무수익자산을 현물출자받은 경우：자본금 부인할 수 없음.
－보유시：유지관리비 등은 손금불산입<소득처분(상여·배당 등)>감가상각비 손금불산입<기타사외유출 처분>
－처분시：처분손실은 손금불산입(양도가액과 대여금 상계)
[3] 특수관계인에게 저가로 현물출자받은 경우 부당행위계산 부인규정 적용하지 않음
법인이 주식을 저가로 현물출자받는 경우 그 주식의 시가와 현물출자가액의 차액은 익금산입대상이 아니다(재법인－489, 2004.8.26.).
⇒ 부당행위계산 부인대상이 아니며, 처분시에 과세소득에 포함하여 과세됨.
[4] 주식의 공개매수방법으로 현물출자를 받는 경우 조세회피가 없으면 부당행위계산 부인규정을 적용하지 아니함
지주회사를 설립하기 위하여 증권거래법에 의한 주식의 공개매수방법으로 현물출자를 받은 경우 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되지 아니한 경우에는 부당행위계산 부인규정을 적용하지 아니한다(서면2팀－714, 2007.4.24.).
[5] 현물출자시 시가로 보는 범위
5－1. 현물출자받은 시가는 장부에 계상한 출자가액을 시가로 보는 것이나, 불분명한 경우에는 상속세및증여세법상 보충적 평가액으로 함
❶ 현물출자에 의하여 취득한 자산은 장부에 계상한 출자가액(납부한 등록세 포함)을 시가로 본다. 다만 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외한다(법령 §72 ① 3호, 서이 46012－11850, 2002.10.8.).
❷ 이 경우에도 시가가 불분명한 경우에는 상속세및증여세법시행령 제54조의 규정에 따라 보충적 평가액으로 하는 것이다(서면2팀－2195, 2005.12.28.).
❸ 재건축조합이 조합원들로부터 현물출자받은 토지의 취득원가는 시가의 범위 내에서 법인이 장부상 계상한 가액으로 하는 것이지, 일반분양가액으로부터 산출하여야 한다는 원고주장은 근거없는 것이다(서울행정법원 2006구합26387, 2007.1.17.).
5－2. 현물출자하는 시가가 현물출자한 장부가액보다 낮아 발생하는 유가증권처분손실은 손금산입함
내국법인이 주식부문을 물적분할 또는 현물출자하는 경우 분할신설법인 또는 현물출자하는 주식의 시가가 물적분할 또는 현물출자하는 주식의 장부가액보다 낮아 발생하는 유가증권처분손실은 소득금액 계산상 손금에 산입하는 것이다(법인세과－1095, 2009.10.1.).
5－3. 현물출자로 취득한 주식의 시가가 현물출자한 장부가액을 초과하여 발생한 양도차익은 익금산입함(서면2팀－1639, 2006.8.28.)
내국법인이 보유 중인 주식을 현물출자함으로 인한 유가증권처분손실은 당해 내국법인의 소득금액 계산상 손금에 산입하는 것이며, 현물출자로 인하여 설립된 내국법인이 현물출자로 인하여 취득한 주식의 취득가액은 장부에 계상한 출자가액으로 하되, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액은 제외하는 것이다(법인세과－1368, 2009.12.3.; 법법 §47의 2).
5－4. 포괄적 주식교환은 익금불산입대상인 자본거래에 해당하므로 주식을 저가매입한 것으로 볼 수 없어 법인의 익금으로 산입하지 아니함
❶ 법인이 특수관계인인 개인으로부터 타법인 주식을 현물출자받은 경우 그 주식의 시가와 현물출자가액과의 차액은 익금산입대상이 아니다(재법인－489, 2004.8.26.; 서이－1863, 2004.9.7.).
즉 법인이 특수관계인인 개인으로부터 타법인 주식을 시가보다 낮은 가액으로 포괄적 주식교환을 하는 경우 당해 주식의 시가와 교환가액의 차액에 상당하는 금액은 법인세법 제15조 제2항 제1호의 규정에 의한 익금에 해당하지 아니하는 것이다(서면2팀－98, 2007.1.12.).
❷ 포괄적 주식교환은 타법인의 주주가 신주발행 법인에게 주식을 교환방식으로 이전하였을 뿐 사실상 출자에 의하여 신주를 교부받게 되고, 신주발행법인은 유상증자에 의하여 자본금이 증가하는 결과를 가져오게 되므로 현물출자와 성격이 동일한 자본거래에 해당하는 것이며, 2001.7.24. 상법 개정에 따라 도입된 주식의 포괄적 이전·교환을 익금불산입대상 자본거래에 추가하게 된 것으로서 주식을 낮은 가액으로 매입한 것으로 볼 수 없어 법인의 익금으로 산입하지 아니함이 타당하다(국세청 적부 2007－0009, 2007.3.14.).
5－5. 현물출자가액이 발행주식의 액면금액(등기자본금)을 초과하는 경우 동 금액은 주식발행초과금으로 처리하고 익금에 산입하지 아니함(법인 22601－227, 1986.1.24.)
⇒ 고가양도로 부당행위계산 부인대상이 아님(양도시 과세됨).
5－6. 현물출자받은 주식의 시가는 취득당시의 시가를 취득가액으로 함
❶ 현물출자에 의하여 취득하는 주식은 취득당시 시가를 취득가액으로 하는 것이며(법령 §72 ① 4호, 법인세과－3984, 2008.12.15.; 법규과－4364, 2008.10.20.), 전환사채를 발행한 법인은 전환사채의 액면가액에서 전환권조정을 차감한 금액과 현물출자금액과의 차액을 익금 또는 손금에 산입한다(법인세과－115, 2010.2.8.).
⇒ 시가와 장부가액과의 차이 조정
* 사채상환손실＝현물출자금액－(전환사채 액면가액－전환권조정)
* 전환권조정：발행가액－전환사채의 현재가치＋상환할증금
1. 내국법인이 보유 중인 주식을 현물출자함으로 인한 유가증권처분손실은 당해 내국법인의 소득금액 계산상 손금에 산입한다(법인세과－1368, 2009.12.3.).
2. 개인사업자가 현물출자에 의하여 법인으로 전환된 경우 법인전환 이전의 환율조정차계정의 미상각잔액은 법인으로 이월하여 당해 법인의 손금에 산입할 수 없다(법인 46012－1353, 1996.5.6.).
❷ 비상장법인의 주식을 매매사례가액으로 현물출자한 경우 특단의 사정이 없는 한 시가로 봄이 타당하다(국세청 적부 2004－0025, 2004.10.14.).
❸ 개인에서 법인으로 전환하여 현물출자한 대상자산의 취득가액은 해당 개인의 당해 자산취득당시의 실지거래가액으로 하는 것이며, 실지거래가액이 불분명한 경우에는 현물출자일 현재의 당해 자산에 대하여 조세특례제한법시행규칙 제15조 제2항의 규정을 적용하는 것이다(조특칙 §15, 서면2팀－1861, 2005.11.21.).
❹ 비상장주식의 거래로서 시가가 인정할 만한 거래가액이 없는 경우 상속세및증여세법상 보충적 평가방법을 적용한 평가액을 신주의 취득가액으로 봄이 합리적이다(국세청 적부 2005－0223, 2006.2.28.).
❺ 비영리법인이 출연받은 토지 및 건물의 취득가액은 출연일 현재의 시가로 하는 것이며, 불분명한 경우에는 법인세법시행령 제89조 제2항 각호의 규정을 순차적으로 적용한다(법인－549, 2009.5.11.).
❻ 현물출자하고 교부받은 주식에 대하여 순자산가치를 산정함에 있어 처분청이 1년 8개월 전의 감정가액을 기초로 평가기준일까지의 자본적지출액 등을 감안하여 평가한 가액을 시가로 보기는 어렵다(국심 2005광3065, 2006.2.22.; 국심 2006서3242, 2007.11.15.).
5－7. 재개발사업의 경우 현물출자한 토지·건물의 취득가액은 장부에 계상한 출자가액으로 하는 것임
도시재개발법의 규정에 의한 재개발조합법인이 조합원으로부터 토지와 건축물을 현물출자받은 경우 그 부동산의 취득가액은 법령 제72조 제1항 3호의 규정에 의하여 ‘장부에 계상한 출자가액’으로 하는 것이나, 이 경우 그 출자가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하는 것이다(서이 46012－11850, 2002.10.8.).
5－8. 주식의 포괄적 교환으로 모회사가 자회사를 흡수합병하면서 신주 미교부시 자회사주식의 취득가액은 포괄적 교환당시 교부된 모회사주식의 시가로 평가함
주식의 포괄적 교환으로 완전자회사가 된 비상장법인을 코스닥상장법인(완전모회사)이 흡수합병으로 신주를 교부하지 않으면 청산소득금액 계산시 합병대가에 가산하는 완전자회사 주식의 취득가액은 주식의 포괄적 교환당시 교부된 완전모회사 주식의 시가로 평가하는 것이다(재정경제부 법인세제과－102, 2006.1.27.).
5－9. 포괄적 주식교환에 의해 양수법인에게 경영권이 이전되었으므로 주식의 거래가격에는 경영권대가가 포함된 것으로 보아야 함
❶ 일부 지분만을 양도하여 여전히 최대주주의 지위를 유지하고 있더라도 일련의 연속된 거래로 볼 수 있는 주식의 포괄적 교환계약에 의해 양수법인에게 경영권이 이전되었으므로 주식의 거래가격에는 경영권대가가 포함되었다고 봄이 타당하다(국세청 적부 2007－0311, 2008.2.29.).
❷ 경영권프리미엄이 가산된 최대주주가 거래한 매매가액이 시가로 인정되는 경우 현물출자의 대가로 발행하는 신주의 시가는 동 가액에서 최대주주 가산율을 차감한 금액이 현물출자의 대가로 발행하는 신주의 시가로 본다(서면2팀－1781, 2005.11.4.).
❸ 최대주주의 보유주식을 다른 법인에게 현물출자하는 경우로서 현물출자하는 주식에 대하여 상속세및증여세법상 유가증권 평가규정을 준용(제63조)하여 평가하는 경우 동조 제3항의 할증평가를 적용한다.
5－10. 현물출자하는 주식의 보충적 평가시 최대주주 등의 할증평가규정이 적용됨
❶ 최대주주 등이 소유하는 계열회사 주식을 지주회사에 현물출자할 때 그 현물출자하는 주식에 대해서는 상속세및증여세법 제63조 제3항에 규정한 ‘최대주주 등’의 가산율을 적용하는 것이다(서면2팀－2081, 2007.11.15.).
❷ 법인이 특수관계인인 거주자로부터 당해 거주자가 최대주주인 비상장법인의 주식을 무상으로 취득함에 있어 상속세및증여세법 제63조의 규정에 의한 보충적 평가방법에 따라 시가를 산정시 최대주주 할증평가규정이 적용된다(법인세과－513, 2009.5.4.).
5－11. 청구법인이 결손법인인 해외현지법인에게 유상증자 및 현물출자를 한 경우 경제적 합리성을 결여한 것은 아님 ⇒ 시가로 보아야 함
청구인들은 현물출자 대상주식의 가액평가와 관련하여 상법 제422조 규정에 따라 지방법원의 심사를 거쳐 부당한 평가가 아니라는 것을 인정받았으므로 비록 법인세법상 시가로 인정되기는 어렵다 할지라도 특단의 사정이 없는 한 매매사례가액으로 현물출자한 경우 경제적 합리성을 법원이 인정한 것이라고 보아야 한다(국세청 적부 2008－0039, 2008.7.15.).
* 법원이 선임한 검사인은 전문적인 감정기관에 해당하지 않으므로 현물출자자산에 대한 법원검사인의 감정가액은 시가로 볼 수 없다고 되어 있으나(직세 1264－334, 1980.2.7.), 매매사례가액 등으로 합리성이 인정되면 시가로 인정함이 타당하다고 판단됨.
[6] 현금출자로 인한 자산양도차익상당액은 현물출자일에 속하는 사업연도에 압축기장충당금으로 하여 손금에 산입할 수 있음
* 조세특례제한법 제38조(현물출자에 대한 과세특례)는 2008.12.31. 삭제하는 대신 법인세법 제47조의 2(현물출자로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입)로 신설
⇒ 단, 2010.7.1. 이후 최초로 현물출자하는 분부터는 과세특례가 인정되는 현물출자의 범위를 모든 자산으로 확대하여 다양한 방식의 기업구조조정을 지원하게 됨.
6－1. 현물출자로 인한 자산양도차익의 손금산입 요건(법법 §47의 2)
1) 출자법인이 신설법인의 설립등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 법인
❶ 현물출자방식으로 법인전환한 개인사업자의 법인전환 전의 사업기간은 포함하지 아니하는 것이다(서면2팀－1149, 2008.6.9.).
❷ 신설법인이 설립등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 도시개발법에 의한 도시개발사업에 활용 중인 토지를 현물출자하여 새로운 내국법인을 설립하고, 그 신설법인이 주택 또는 상가건설 등 도시개발사업을 영위하는 경우에는 조세특례제한법 제38조의 규정에 의하여 현물출자로 인하여 발생하는 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 과세이연받을 수 있는 것이다(서면2팀－2201, 2006.10.31.).
❸ 신설법인의 설립등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 비영리내국법인이 토지 및 건축물을 현물출자한 경우에는 현물출자로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입하여 과세이연을 받을 수 있다(서면2팀－271, 2007.2.7.).
2) 주식 또는 직접 사업에 사용하던 자산：사업용 유형고정자산(2010.7.1. 이후 모든 자산으로 확대)
❶ 업무와 관련이 없는 자산(법령 §49)을 포함하지 아니한다(법인세과－1169, 2009.10.20.).
❷ 건설 중인 자산을 현물출자한 경우 그 자산은 직접 사업에 사용하던 자산에 해당하지 않아 자산양도차익상당액을 손금산입할 수 없다(법인세과－1415, 2009.12.21.).
