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[김종관세무사] “조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다” <50>
[김종관세무사] “조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다” <50>
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  • 승인 2015.11.25 09:00
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분할 신설법인 지분양도 주식이 50% 미만의 경우
주식가치가 하락한 경우 과세이연금 전액 익금산입
상속

납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다.  /편집자 주

 

❷ 분할법인의 지배주주 등이 분할신설법인으로부터 교부받은 주식을 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」의 요건을 충족하기 위하여 처분하는 경우 「법인세법 시행령」 사후관리 위배사유에 해당되지 않음(법인세과-1005, 2011.12.14.)

❸ 단, 우회적인 지분양도를 통한 조세회피를 방지하고자 분할신설법인 주식 등의 비율이 50% 미만으로 하락한 경우에는 과세이연금액을 전액 익금산입한다(2014.1.1. 이후 적용, 부칙 제16조).
 

[15] 법인이 부동산을 공동사업에 현물출자시 양도한 것으로 봄
법인이 부동산을 공동사업을 위해 출자시 자산을 현물출자한 때에 양도한 것으로 보는 것이다(기획재정부 법인세제과-0080, 2008.2.12.).
 

[16] 전환사채(부채)의 현물출자시 손비계상 여부
내국법인이 보유하고 있는 외화표시 전환사채를 전환권 행사기일 및 만기가 도래하기 이전에 동 전환사채를 발행한 법인에게 현물출자하는 경우 현물출자로 인하여 취득하는 주식의 취득가액은 취득당시의 시가로 하는 것이며, 이 경우 전환사채를 발행한 법인은 전환사채의 액면가액에서 전환권조정을 차감한 금액과 현물출자금액과의 차액을 현물출자일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어서 익금 또는 손금에 산입하는 것임(법인세과-115, 2010.2.8.).
 

사례

· 법원의 승인 하에 쟁점전환사채를 당시 시가 100억원(당시환율 1,000원)으로 현물출자 받고, 시가 상당의 주식을 채권자에게 교부하면서도 장부가액인 80억원(당시 환율 800원)으로 회계처리 하여 시가와 장부가액의 차액 20억원을 결산상 비용으로 계상하지 않고 있다가 이를 신고조정으로 경정청구한 경우 법인세법상 손금으로 볼 수 없는지 여부
 

·  기업회계기준에는

-채무의 현물출자와 전환사채의 발행·전환이라는 두 행위가 자본의 증가라는 점은 동일하나 상법상 각각 규정(현물출자:상법 §416~425, 전환사채의 발행·전환:상법 §513~516)되어 있어 서로 다른 법률행위에 해당되며,

-기업회계기준서 제9호에서 전환권 행사시 주식의 발행가액은 전환권을 행사한 부분에 해당하는 전환사채의 장부가액과 전환권 대가의 합계금으로 하도록 하였으나(액면가액법), 이는 정상적으로 전환되었을 경우를 전제로 하여야 할 것으로 보이고, 기업회계기준에는 채무의 현물출자에 관한 명시적인 규정은 없어 액면가액법을 적용해야 한다는 규정에 대하여는 논란의 소지가 있음.

* 전환사채의 장부가액=액면가액-사채발행차금-전환권조정-사채상환할증금-발생이자
단, 기업회계기준에서는 출자전환으로 취득하는 주식의 취득가액을 출자전환채권의 장부가액과 주식의 공정가액 중 적은 가액으로 하도록 함으로써 이익은 인식하지 않고, 손실만 대손으로 인정하고 있음

-기업회계기준에서도 다른 종류의 자산과의 교환으로 유형자산을 취득하는 경우 유형자산의 취득원가는 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가액(시장가격, 감정가액)으로 측정하도록 되어 있으며(제5조 19호), 현물출자 받은 자가 현물출자로 취득한 자산은 공정가액을 취득원가로 하도록 하였음(제55조 및 기준서 5호 문단 12).
 

· 법인세법상에는

1. 현물출자로 취득한 자산의 취득원가는 “장부에 계상한 승계가액 또는 출자가액”으로 하도록 되어 있었으나, 2010.6.8.자에 시가를 취득원가로 하도록 개정됨으로써 장부에 계상한 문구가 삭제(법령 제72조 제2항 제3호)되었으므로 시가로 한 것에 대하여는 논란이 없으나, 법개정 이전의 경우에는 장부에 계상한 승계가액 또는 출자가액으로 되어 있어 시가로 계상하지 않고 장부가액으로 계상한 경우에는 논란의 소지가 있음.

2. 현물출자하면서 법원의 인가를 받아 행한 상법상 적법한 현물출자로서, 현물출자 이후 즉시 전환사채가 소각되었다 하더라도 이는 별개의 행위로 보아 각각의 행위에 대하여 세법을 적용하는 것이 타당함
* 현물출자받은 자의 경우 현물출자로 소멸한 자산의 가액(장부가액)이 당해 주식의 시가를 초과하는 금액에 대하여 관련손익을 인식하도록 되어 있음(서이 46012-10844,  2003.4.22.; 재법인-116, 2005.2.7.; 법인-3984, 2008.12.15.; 서면2팀-2133, 2007.11.22.).

3. 반면, 법령 제72조 제1항 제4의 2호에서는 채무의 출자전환으로 취득한 주식 등의 취득가액은 취득당시의 시가로 하되, 다만, 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 등 일정한 요건에 따라 채무의 출자전환으로 취득한 주식 등은 장부가액으로 하도록 규정되어 있음.
* 전환사채 취득법인의 주식 전환시 주식의 취득가액은 전환사채의 발행가액을 신주의 발행가액으로 하는 것임(서면2팀-16810, 2007.9.13.).
* 손해를 조금이나마 줄이기 위해서는 그래도 채권을  보유하는 것보다는 출자전환하여 계속기업으로 존속하는 것이 낫다는 판단 하에 신주를 인수하는 행위는 경제적합리성이 없는 부당행위계산부인으로 보기 어렵고, 유상증자로 인하여 회사의 순자산가액이 증가 되었다고 하더라도 증자 후에 순자산가액이 0원에 미달한 경우 증여의제 과세대상이 되지 않음(대법원 2009두12822, 2010.1.14.).

· 외화표시 전환사채의 장부가액과 현물출자 가액과의 차액 40억원을 신고조정으로 가능한지 여부
-과거에는 결산조정한 경우에만 손금으로 인정하였으나 대법원 판례(대법 94누9283, 1995. 5.23)가 있은 이후 결산에 반영하지 않은 경우에도 법인세법 상 손금으로 계상(즉, 신고조정)할 수 있도록 규정이 완화되었음(법인세 기본통칙 4-1-12-26, 1997.4.1. 개정).
 

-또한, 조세심판원에서도 결산조정사항이란 회사가 결산에 반영하는 경우에 한하여 법인세법상 손금으로 인정하는 취지는 임의로 소득을 조절하여 조세부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 것으로(조심 2009전3430, 2010.12.31. 등)

-장부상 계상하지 않은 비용(예:급여, 임차료, 리스료, 지급이자)에 대해서도 법인세법 제19조의 일반적 “손금의 범위”에 해당되고 권리의무가 확정되면 손금으로 계상할 수 있도록 하였음.

-그리고, 법인세법 기본통칙(19-19…42, 2001.-11.1. 개정)에서도 감가상각비, 고정 항목자산의 평가차손, 대손충당금, 퇴직급여충당금, 준비금에 대해서만 결산조정으로 규정하고 있어 원화기장액 간의 환율차이에서 비롯된 외환차손이며 전환권조정 및 사채할인발행차금 모두 법인세법상 손금성이 있는 항목이라고 보여짐.

-또한, 2009.11.10. 신설된 법인세 기본통칙 19의 2--9의 2…10(요건미비로 손금불산입한 대손금의 처리)에 의하면 손금불산입한 대손금은 세무조정으로 손금에 산입할 수 있도록 되어 있음.

-따라서 결산시 장부에 손비를 계상하지 않은 경우라도 권리의무 확정주의에 의해 권리의무가 확정되면 손금으로 인정하는 것이 타당하다고 보여짐.

-반대로, 현물출자한 경우에는 시가로 보도록 규정되어 있어 시가를 적용하지 않고 액면가액으로 기장한 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세하고 있는 실정으로 상호 모순이 발생하는 문제점이 있음.
 

다. 현물출자 소득세의 부당행위계산 부인
 
[1] 무상현물출자의 경우에는 소득세법상 부당행위계산 부인규정을 적용하지 않으나 
     총수입금액에는 산입함


❶ 사업자가 기계장치를 구입하여 해외의 현지법인에 현물출자하는 경우에는 현물출자한 기계장치의 금액을 당해 거주자의 총수입금액에 산입한다(서면1팀-1477, 2005.12.1.).

❷ 저가현물출자로 인한 경우에는 앞 자산의 저가양도편을 참조하기 바람.
 

[2] 공동사업 등에 현물출자한 경우 총수입금액 및 취득가액의 계산

2-1.
법인전환하는 경우 거주자의 재고자산의 시가상당액은 총수입금액에 산입함
사업을 영위하는 거주자가 사업양수도방법에 의하여 법인전환하는 경우 당해 거주자의 소득금액의 계산에 있어서 양도된 재고자산의 시가상당액은 당해 사업을 양도하는 때에 총수입금액에 산입하고 이에 대응하는 취득원가는 필요경비에 산입하는 것이다(서면1팀-754, 2007.5.30.).

2-2. 고정자산이 시가에 미달하는 가격으로 현물출자된 경우 취득가액은 동 고정자산에 의하여 발행된 주식발행가액으로 함(재산 01254-3282, 1986.11.6.)

2-3. 공동사업의 대지 취득비는 출자할 당시의 가액을 기준으로 계산하여야 함
연립주택의 신축 및 분양사업을 공동으로 경영할 것을 약정하고 대지를 출자한 경우 그 공동사업의 소득에 대한 필요경비로서 위 대지의 가액을 산정함에 있어서는 매입가격과 그 부대비용에 준하여 대지를  취득할 당시, 즉  출자할 당시의 가액을 기준으로 계산하여야 한다(대법원 89누7238, 1990.2.23.).

2-4. 법인과 개인이 공동사업 영위시 법인의 지분에 해당하는 금액은 법인세법을 적용하여 산출된 금액을 당해 법인의 익금, 손금으로 함
법인이 개인사업자로 공동으로 사업을 영위함에 있어서 명시적으로 이익의 분배방법이나 분배율이 정하여져 있지 아니하더라도 사실상 이익이 분배되는 경우에는 그 단체의 구성원이 공동으로 사업을 영위하는 것으로 보아 당해 공동사업장의 자산·부채 및 수입·비용 등에 관한 거래금액 중 법인의 지분에 해당하는 금액에 대하여 법인세법을 적용하여 산출된 금액을 당해 법인의 익금과 손금으로 하는 것이다(서면2팀-2026, 2005.12.12.).

 

[3] 공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례

3-1. 공동사업의 손익분배비율 또는 지분비율은 당사자간의 약정에 따라 실제로 출자된 상황에 의하여 결정하는 것임

❶ 공동명의로 건물을 소유하고 있는 거주자가 공동으로 부동산임대사업자로서 사업자등록을 하였으나 당사자간 약정에 따라 그 중 1인이 당해 사업을 단독으로 경영하고 당해 건물에서 발생하는 임대소득을 전액 수입하고 있는 경우에는 소득세법 제43조에 따른 공동사업에 대한 소득금액계산 특례대상에 해당하지 아니한다(소득세과-28, 2010.1.8.).

❷ 공동사업의 손익분배비율 또는 지분비율은 당사자간의 약정에 따라 실제로 출자된 상황에 의하여 결정하는 것이나, 손익분배의 비율을 출자지분과 달리 정할 만한 특별한 사정이 있는 경우에는 당사자간의 약정 등에 따라 별도로 정할 수 있는 것이다(서면1팀-687, 2007.5.25.).
⇒ 법개정 전의 해석임.

 

3-2. 각각의 공동사업장을 1거주자로 보아 소득금액을 계산함

❶ 공동사업장과 그 구성원들의 배우자가 구성원인 다른 공동사업장은 특수관계에 해당하며, 각각의 공동사업장을 1거주자로 보아 소득금액을 계산하는 것이다(법규과-1309, 2008.3.24.; 소법 §43·§87).

❷ 공동사업장을 1거주자로 보아 공동사업장만의 수입금액을 기준으로 복식기장의무자 해당 여부 판단, 접대비 및 기부금한도액을 계산하고, 1사업자로 사업자등록 등을 하여야 한다.

 

3-3. 특수관계인의 경우 손익분배비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 계산함

❶ 공동사업(부동산임대소득 또는 사업소득이 발생하는 소득을 경영하고 그 손익을 분배하는 사업)에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자 포함)간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업장별로 분배한다(소법 §43 ②).

❷ 거주자 1인과 특수관계 있는 자가 공동사업자에 포함되어 있는 경우로서 손익분배비율을 허위로 정하는 등(지분비율, 손익분배비율, 공동사업자간의 관계 등, 조세를 회피하기 위한 경우)의 사유가 있는 때에는 당해 특수관계인의 소득금액은 그 손익분배비율이 큰 공동사업자(동일한 경우:공동사업소득 외의 종합소득금액이 많은 자, 직전연도 많은 자)의 소득금액으로 본다(소법 §43 ③).

 

3-4. 특수관계자간 공동사업이 해지된 경우 결손금은 손익분배이 큰 공동사업자의 결손금으로 봄
소득세법 §43③의 규정은 공동사업장의 소득금액이 결손금인 경우에도 적용되는 것이므로, 공동사업장이 해지되어 단독사업이 된 경우에도 종전의 공동사업장에서 발생한 결손금은 특수관계에 있는 공동사업자 중 손익분배 비율이 큰 사업자의 결손금으로 보아 소득금액계산상 이월결손금으로 공제한다.(소득46011-3151, 1999.8.10.; 소법 §43 ③).
 

[4] 공동사업자 각자가 거주할 목적으로 사용하는 1주택은 당해 
      공동사업장의 소득금액 계산시 총수입금액에 산입하지 아니함

거주자가 공동으로 주택을 신축하여 공동사업자 각자가 거주할 목적으로 사용하는 1주택은 당해 공동사업장의 소득금액 계산시 총수입금액에 산입하지 아니한다(소득 46011-2725, 1998.9.24.).

[5] 금융감독위원회에 등록되지 아니한 기업구조조정조합은 
     
법인격을 갖지 아니한 민법상 조합으로서 공동사업자로 봄(주택조합도 공동사업자로 봄)
금융감독위원회에 등록되지 아니한 기업구조조정조합은 법인격을 갖지 아니한 민법상 조합으로서 공동사업자로 보고 사업소득으로 과세함이 타당하다(국세청 적부 2006-0011, 2006.2.16.).

 

[6] 공동사업 탈퇴하고 지분율 양도시
      유상양도로 보아 분배비율에 따라 소득금액을 구분 계산하는 것임


❶ 공동사업에 있어서 과세기간 중 그 구성원이 탈퇴하면서 나머지 다른 공동사업자에게 자기지분을 양도하여 그 지분의 변동이 발생한 경우에는 변동시마다 공동사업자별 소득분배비율에 의거 당해 거주자별로 소득금액을 구분계산하는 것이다(서일 46011-10827, 2003.6.21.).

 

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