실질거래 내용을 기준으로 사업양도 여부 판단”
(전)국세청 심사과(5년 근무)감사과(7년 근무), 재산세과국제조세과(본청 근무)
역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
(현)서울시립대학교 세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
저서:
‘세무조사시 거래유형별 부당행위 계산 부인’ ‘상속·증여세 실무’
‘불복과 부당행위 계산부인’
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심 (2015년∼11월 발간)
■상가(부동산) 매매시 사업의 포괄양수도로 보아 세금계산서를 발행할 수 없는 것임(단, 매수인 대리납부시 발행 가능)
1. 사업양도 관련 규정 연혁
| ○2006.2.9. 이전 공급분은 양도자가 법정신고기한내 신고·납부한 경우에 한하여 재화의 공급으로 봄 * 2006.12.31. 공급분까지는 사업의 포괄양수도임에도 세금계산서를 교부한 경우 거래 징수한 세액을 양도자가 법정신고기한내 신고ㆍ납부한 경우에 한하여 재화의 공급으로 보되, 세금계산서를 교부한 경우 사업 양도자가 신고ㆍ납부하지 않는 경우에는 재화의 공급에 해당되지 않아 양수자는 매입세액공제를 받을 수 없음(구 영17 ③) ○2006.2.9. 이후 사업(업종)의 동일성 요건 폐지 및 인적요건 완화(자영업자 사업전환 지원) * 인적요건이 완화함에 따라 과세사업자간 사업양수도의 경우에도 사업의 포괄양수도로 보도록 하였음 * 사업(업종)의 동일성 유지 요건이 폐지 됨으로서 일부 직접 사용, 업종 추가, 업종 변경하여 동일성이 유지되지 않는 경우에도 사업의 포괄양수도로 봄 * 양수자가 간이과세자인 경우에도 사업양도는 가능한 것으로 개정됨(다음 과세기간 개시일에 일반과세자로 전환되며, 양수인은 간이과세자로 신규 등록할 수 없음) ☞ 2014.1.1. 이후 일반과세자 전환하면서 양수받은 후 간이과세 요건충족시 간이과세 전환이 허용 ○2007.1.1. 이후 사업의 포괄양수도에 해당하는 경우에도 세금계산서를 교부할 수 없음 * 2007.1.1.이후 사업의 포괄양수도에 해당하는 경우 세금계산서를 교부할 수 없는 것으로 세금계산서를 교부하고 신고ㆍ납부한 경우에도 재화의 공급으로 보지 아니하며 사실과 다른 세금계산서에 해당함. * 사업양도 거래를 세금계산서 교부하여 신고한 경우:매입세액불공제 및 신고불성실가산세 적용 매출(매입)처별세금계산서합계표 제출불성실가산세는 적용되지 않는 것이나, 과소(초과환급)신고가산세 및 납부ㆍ환급불성실가산세는 적용되는 것이며(서면3팀-2467, 2007. 9. 3), 조기환급 결정전에 수정신고를 통해 조기환급 신고를 취소한 경우 초과환급신고가산세가 적용되지 아니함(재부 가-420, 2008. 3.12) ○2013.1.1. 이후 사업의 포괄양수도에 해당하는 경우에도 세금계산서를 교부하고 양도자가 납부세액을 모두 납부한 경우에는 양수자는 매입세액을 환급·공제받을 수 있음(신설) * 2013년 세법개정으로 “부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역(부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 포함)을 공급받으면서 세금계산서를 발급받은 경우의 매입세액”은 불공제하도록 되어있지만, 다만 해당 재화 또는 용역을 공급한 사업자가 모두 납부한 경우에는 양수자가 매입세액을 환급·공제 받을 수 있도록 신설(부법§17②6호, 부령§60③1호) 하였다가 2014.1.1. 이후 삭제되었음(부법§39①3호, 부령§76) ☞ 2014.1.1.이후에는 양도자가 납부세액을 모두 납부하였다고 하더라도 양수자가 매입세액을 공제받을 수 있는 규정이 삭제되었으므로 이렇게 납부한 경우에는 과세관청과의 논란이 예상됨 ○2014.1.1. 이후 사업의 포괄양수도에 해당하는 경우에도 양수인이 대리납부(거래월의 말일 까지 신고)한 경우 재화의 공급으로 보아 매입세액을 환급·공제받을 수 있음(개정) * 2014년 세법개정으로 사업의 포괄양수도는 면세거래에 해당됨에도 부가가치세를 납부를 허용한 모순을 해소하기 위해 사업의 포괄양수도는 면세거래라는 원칙은 유지하되, 포괄양수도를 하면서 양수자가 양도자를 대리하여 신고 납부를 선택한 경우 양수자에게 매입세액 공제를 허용한 것임(부법§52④) * 양도자:매출세금계산서 발행 → 대리납부 기납부세액 공제:폐업한 달의 말일부터 25일 이내 신고 * 양수자:대리납부 시기 → 양도자로부터 부가가치세를 징수하여 지급한 날이 속하는 달의 말일까지 부가세 확정신고 납부를 준용하여 납부한 경우 ☞ 재화의 공급으로 봄 |
2.사업의 포괄양수도의 경우에는 재화의 공급으로 보지 아니하므로 부가가치세가 과세하지 않고 세금계산서도 발행할 수 없는 것임(부법§10⑧2호,2007.1.1. 이후∼ 2013.12.31. 까지)
| * 사업의 양도에 대하여 부가가치세를 과세하지 않는 이유 사업의 양도는 부가가가치세 성질상 재화로 볼 수 없으며, 그 성질상 특정 재화의 개별적 공급이 아니고 사업자체의 전체적인 가액을 정하여 그에 대한 대가를 지급하기 때문에 특정재화를 과세대상으로 하는 부가가치세의 과세거래의 본질적 성격에 맞지 아니할 뿐 아니라, 거래금액과 그에 대한 부가가치세액이 커서 사업 양수자에게 불필요한 자금압박을 주게되어 조세 내지 경제정책상 배려로 인함(대법원82누86, 1983.6.28.) * 사업의 양도에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있음(대법원97누12778, 1998.7.10.) |
가. 사업의 포괄양수도계약서 등을 작성하지 않더라도 실질거래 내용 및 사업의 실질적 양도ㆍ양수시점을 기준으로 판단하는 것임(포괄양수도 계약서등 작성만 가지고 판단하는 것은 아님)
○사업양도신고서를 제출하지 않은 경우와 사업의 포괄양수도계약서를 작성하지 않은 경우 및 양수인이 사업자등록을 하지 아니한 경우에도 실질 내용이 사업의 포괄양도양수 해당하는지에 따라 사업 양도 여부 판단함(부가-366, 2011.4.7.)
* 사업양도신고서 및 사업 포괄양도양수계약서를 작성하지 않았다고 하더라도 양도일 현재 실질적으로 사업의 포괄양수도에 해당되면 사업의 포괄양수도로 보는 것임(서면3팀-2751, 2007.10.5. 서면3팀-662, 2006.4.5.)
* 사업자가 건물을 신축하여 일부는 본인의 면세사업인 의료업에 사용하고, 나머지는 과세사업인 부동산임대업에 사용하면서 의료업과 부동산임대업으로 별도 사업자등록을 하고 사업을 영위하던 중 동 건물 전체를 양도함에 있어 과세사업인 부동산임대업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시킨 경우에는 사업의 양도에 해당하는 것임(서삼46015-11305, 2003.8.13., 서면 3팀-233, 2001.5.25.)
| ☞ 만약, 사업의 포괄양수도가 아님에도 계약서만 사업 포괄양도양수계약서를 작성하면 사업의 포괄양수도로 본다면, 임의적으로 신고가 가능하게 되어 조세일실을 야기하게 되므로 실질거래 내용에 따라 판단하여야 하며, 설령 포괄적양도인 경우에는 계약내용에 양수자가 양도자 사업의 인적·물적요소 등의 권리·의무를 포괄적으로 모두 그대로 승계한다는 내용을 기재하는 것이 보다 포괄양수도라는 것을 명백하게 할 필요는 있음 |
* 신축중인 건물을 분양받아 부동산임대업을 영위하기 위하여 사업개시 전 사업자등록을 한 자가 당해 임대용 건물이 완공되기 전에 부동산임대업 일반과세자로 사업자등록을 한 사업자에게 그 사업에 관한 권리와 의무를 포괄적으로 승계시킨 경우에는 사업의 양도에 해당하는 것임(소비46015-58, 2003.3.3.서삼46015-10423, 2003.3.13.)
○사업의 포괄적 양도ㆍ양수에 해당하는지 여부는 그 계약내용에 의하여 판단하는 것이며, 사업의 실질적 양도ㆍ양수 시점을 기준으로 하는 것임(부가가치세과-440, 2011.4.28.; 부가가치세과-984, 2012.9.27. ; 부가46015-459, 1999.2.12.)
| * 부가가치세법 어디에도 사업양수자가 양도자가 영위하던 업종을 그대로 승계해야 사업의 포괄양도에 해당된다는 명문규정은 없으며, 사업의 포괄양도 여부를 판단하는 시점은 부가가치세법 제9조에 규정하고 있는 거래시기(인도, 이용가능, 공급확정, 매매업자 : 잔금청산일 등)로 보아야 하므로 재화의 공급시기에 부가가치세 과세대상 여부를 판단할 수밖에 없음. 따라서 거래시기에 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 양도·양수했다면 사업 양도자와 양수자간의 업종도 동일성이 유지되므로 사업의 동질성 유지에도 아무런 문제가 없음. ☞ 2006.2.9. 이후 사업(업종)의 동일성 유지요건이 폐지됨에 따라 사업장 전체를 포괄양도양수하는 경우에는 부가가치세 문제는 발생하지 않는 것임(부가가치세 김용관저, p211, 2010년). |
나. 재화의 공급으로 보지 않는 사업의 양도 요건(부법§10, 부령§23)
①사업장별로 모든 업종 양도(사업별 양도는 안됨)
㉮하나의 사업자번호로 구분 등기된 2개의 사업장을 부동산임대업에 사용하다 하나의 사업장을 포괄 승계시키는 경우 사업양도로 봄(서면3팀-258, 2008.2.1) ⇒ 사업장별 분할양도 사업양도로 봄
㉯반면, 사업별 양도는 안됨:음식점업과 임대업을 겸업하면서 임대업만 양도하는 경우
* 구분 등기가 안 된 건물을 하나의 사업자번호로 등록한 후 임대업에 사용하다가 해당 건물을 구분 등기하여 일부를 다른 임대업자에게 양도하는 경우는 사업양도로 보지 않음(부가-1292, 2011.10.20)
* 특정사업만을 포괄적으로 양도한 경우는 사업양도로 보지 않음(부가-1629, 1991.12.10.)
* 겸영하는 사업자가 포괄적으로 양도한 후 임차인의 지위에서 제조업 등을 하는 경우는 사업양도로 보지 않음(서면3팀-1317, 2007.5.2.)
㉰단, 상법에 의하여 분할합병하면서 동일한 사업장안에서 사업부분별로 양도하는 경우에도 사업의 양도로 봄
쪾법인세법 §46②(분할시 분할법인 등에 대한 과세), 법인세법 §47①(물적분할시 분할법인 에 대한 과세특례)및 조세특례제한법 §37①(자산의 포괄적 양도에 의한 과세특례, 2010.1.1. 신설)의 요건을 갖춘 경우
②사업에 관한 모든 권리(자산)와 의무(부채)를 포괄적으로 승계시킨 경우
㉮사업용 토지, 건물은 모두 양도하여야 함(일부 제외하면 사업의 양도가 아님)
* 사업용 차량운반구, 토지, 건물은 하나라도 제외되면 안됨(부령 §17 ②, 부칙 §8의3, 제도46015-10475, 2001.4.10.)
≠ 단, 당해 사업과 관련이 없는 토지·건물 등을 제외하더라도 포괄적 승계로 봄(부령 §17 ②, 부칙 §8의3)
㉯일부의 부채를 제외한 경우에도 사업의 포괄양도로 봄
* 미수금, 미지급금, 외상매출금, 외상매입금. 차입금 등을 제외하더라도 포괄적 승계로 봄(대법원 91누13014, 1992.5.26.; 부가 46015-983, 1996.5.20.)
* 임대부동산을 담보로 차입한 금융기관 부채를 양수도일 이전에 변제하고 임대차계약과 이에 따른 임대보증금과 기타 모든 사업용 고정자산을 포괄적으로 양수인에게 승계하여 사업의 동일성을 유지하면서 경영주체만 교체된 경우에는 사업의 양도에 해당됨(부가-474, 2013.5.28.)
㉰양도자 및 양수자는 사업자등록 여부과 관련이 없음(부가-474, 2013.5.28.)
㉱사업의 양도시 유·무상을 구분하지 않음
* 부동산임대용 건물을 子(자)에게 포괄적으로 증여한 후 子(자)가 임대업을 계속하는 경우 사업의 포괄양도에 해당됨(상담3팀-3163, 2006.12.15.)
≠ 반면, 포괄양수도에 해당하지 않으면 증여의 경우에도 부가가치세 과세대상이 되나, 상속의 경우에는 사업자등록 정정사항이 아니므로 부가가치세 과세대상이 안됨(부가46015-2142, 1998.9.22.)
③세법개정(2006.2.9.)으로 업종의 동일성 여부는 삭제되었지만, 예규 및 판례는 양도인과 양수인간의 실질적 업종이 다른 경우에는 포괄양수도에 해당하지 않음
☞ 2006.2.9. 시행령이 개정되어 인적요건 및 업종요건등이 완화함에 따라 사업의 종류를 변경하거나 추가되는 경우에도 사업양도로 폭 넓게 해석되다가 법규과의 세법해석정비를 통해 엄격해석하고 있는 실정이므로 논란소지가 있음
㉮양도 당시 양도인과 양수인간의 업종이 다른 경우 포괄양수도에 해당하지 않음
* 부동산 임대업자가 음식점하는 임차인에게 임대건물을 양도하는 경우 포괄양수도가 아님(기획재정부부가-628, 2012.12.11., 기획재정부부가-590, 2011.9.23.)
* 부동산 임대업자가 모텔 숙박업을 영위할 자에게 양도한 경우 포괄양수도가 아님(법규부가 2012-250, 2012.6.2., 조심2015전 1178, 2015.4.13.)
* 나이트클럽을 운영하다가 부동산임대업을 영위한 양수인에게 양도한 경우 포괄양수도가 아님(조심2013전3573, 2013.10.17.)
㉯과세사업자가 과면세 겸업자에게 양도한 경우 포괄양수도에 해당하지 않음
* 임대부동산을 과면세 겸업사업자인 약국사업자에게 양도한 경우 포괄양수도가 아님(서면3팀-3059, 2006.12.7.)
≠ 반면, 과면세 겸업자가 과세사업자에게 양도한 경우 및 포괄적으로 사업양수후 업종이 변경된 경우에는 사업의 포괄양도에 해당됨(심사부가-74, 2012.8.31.)
㉰부동산 매매업(신축분양, 상가매매업 등 재고자산)의 부동산은 포괄양수도에 해당하지 아니함
* 판매목적으로 신축한 주택이 판매되지 아니하여 일시적으로 임대하는 주택이나 주택을 매매할 목적으로 구입한 후 보유하고 있는 주택은 당해 사업의 재고자산에 해당하며, 주택의 임대를 사업상 목적으로 구입(신축 포함)하여 임대를 하는 경우 동 주택은 사업용고정자산에 해당하는 것임(서일-1222, 2005.10.11.)
≠ 반면, 대부분 예규나 판례는 부동산 매매업(건물을 신축하여 판매하는 경우를 포함)등으로 사업자등록을 하거나 신고를 한 경우에는 대외적으로 매매업을 표방한 것이므로 본인이 거주 및 임대 하였더라도 일시적 임대로 보아 사업의 양도에 해당하지 않는다고 되어 있으므로 상가부분에 대하여는 세금계산서를 발행하여야 과세관청과의 논란을 피할 수 있음(단, 매매업자간에는 사업양도에 해당됨)
* 부동산의 매매로 인한 소득이 사업소득인가 양도소득인가의 여부는 그 매매가 수익을 목적으로 하고, 그 규모·횟수·태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있다고 볼 것인지 등의 사정을 고려하여 사회통념에 비추어 가려져야 함(대법원 86누138, 1987.4.14.).
* 양도소득과 사업소득의 판단기준
* 1) 부동산매매업자가 주택 등(1세대2주택 등, 비사업용 토지, 미등기자산)의 매매차익에 대하여 양도소득세율과 종합소득세율을 적용하여 계산한 산출세액 중 많은 것으로 적용한다.
①종합소득과세표준×기본세율
②(주택 등 매매차익×양도소득세율)＋(종합소득과세표준－주택 등 매매차익)×기본세율
⇒ 조세절약：대부분 양도소득으로 과세하는 것이 유리하나 부동산 취득연도가 오래되었거나 중과세율이 적용된 경우 부동산매매업이 유리한 경우가 있으니 세액을 비교·선택하여 조건을 갖추어 신고하시기 바람.
2)다른 건설업체에 도급을 주어 아파트를 신축한 후 이를 판매(시행사 포함)한 경우 조세특례제한법상 업종구분을 건설업이 아닌 부동산 공급업으로 보아 중소기업에 대한 특별세액감면과 결손금 소급공제를 배제한다(감심 2006－0130, 2006.11.30.; 재조예－153, 2004.3.13.; 국세청 적부 2007－0042, 2007.12.13.). ⇒ 감사지적사항임.
3)건설공사의 전반적인 공정관리 및 자재수불을 직접 수행하면서 일부 공정에 동 법인소유의 자재를 투입하여 외주업체에 의하여 진행되는 건설공사는 건설업에 해당된다(법규과－1800, 2005.12.29.). ：주택을 신축하여 판매하는 사업 ⇒ 건설업
| ◆ 사업소득으로 본 결정사례 판매를 목적으로 주택을 신축하여 일시적으로 거주하다가 판매하는 경우에는 사업소득(건설업)으로 과세하는 것임(재일 46014－1593, 1999.8.24.). 판매를 목적으로 부동산을 개발하여 이를 공장용지로 판매하는 경우에는 부동산매매업(사업소득)으로 과세하는 것임(소득세과－667, 2009.5.7.). 토지매도계약시 그 지상의 조경수 등에 대한 언급이 전혀 없어 토지를 본업인 조경업에 사용했다고 볼 수 없는 점 등으로 보아 부동산매매업에 해당하는 것임(부산고등법원 2008누2828, 2009.1.6.). 소유권 취득없이 일시 거주하다가 양도하는 주택은 사업자가 사업용 주택을 판매하는 것이므로 사업소득으로 과세하는 것임(재일 46014－867, 1997.4.14.). 공동사업자가 판매목적으로 보유하던 부동산을 그 공동사업자 각 1인에게 양도함으로써 발생하는 소득은 사업소득으로 과세함(재일 46014－1883, 1997.8.2.). 자기가 소유하던 토지 위에 판매목적으로 다세대주택을 신축한 주택신축판매업자가 미분양상태에서 사망하여 당해 사업을 상속인이 상속받은 후 상속등기된 미분양주택을 분양한 경우 사업소득으로 과세함(재일 46014－613, 1994.3.5.). 단독주택을 다세대주택으로 분할등기한 후 각각 양도한 경우에는 사업소득으로 과세하는 것임(국심 2006서1062, 2006.7.5.; 서면4팀－1633, 2004.10.5.). 다가구주택을 매입하여 다세대주택으로 용도변경한 후 세대별로 양도하는 경우 부동산매매업에 해당됨(서일 46011－10993, 2003.7.24.). 임야를 형질변경·택지조성 등의 방법으로 개발하여 분할양도한 경우에는 사업소득으로 봄(소득세과－658, 2009.5.4.). 판매를 목적으로 취득한 부동산을 리모델링한 후 분할하여 양도하는 경우 사업소득(부동산매매업)으로 봄(국심 2007서1227, 2007.12.20.). 임야를 취득하여 가분할 등의 개발행위 후에 불특정다수인에게 양도하는 것은 수익목적으로 계속적·반복적인 거래행위에 해당하므로 부동산매매업으로 봄(심사소득 2008－0051, 2008.9.9.). 임야를 분할하여 사도개설과 오폐수 배수관 등을 설치하는 조건으로 양도한 것은 수익을 목적으로 그 임야를 분할하고 그 효용가치를 증대시켜 사업활동으로 볼 수 있음(국심 2007구0959, 2007.8.23.). 청구인이 분양대금으로 건축비를 지급한다고 약정한 점, 건물준공 후 분양이 지연됨에 따라 임대로 전환한 점, 차입없이 임차보증금만 있는 형태로 임대(3년)한 점, 구조가 다세대주택으로 신축된 것 등으로 보아 주택신축판매업에 해당함(조심 2009서1582, 2009. 7.22.) 임야의 양도로 인해 발생하는 소득 중 임목의 양도로 인해 발생한 소득은 사업소득으로 볼 수 없음(춘천지방법원 2010구합21, 2010.4.22.). ⇒ 사업소득으로 인정되기 위해서는 조림 및 육림행위 외에 사업성의 지표인 계속성·반복성의 요건이 별도로 요구됨. 임업을 영위하거나 사업자등록, 종합소득세를 한 바 없는 사실, 임목등기부에 소유권보존등기가 되어 있지 않은 사실 등으로 보아 임목의 양도는 사업소득으로 볼 수 없음(수원지방법원 2009구합9759, 2010.2.10.; 조심 2008중4028, 2009.3.24.). 개발제한구역에 위치하여 수목의 반출이 제한되고 임지와 임목을 구분할 만한 경제적 가치가 없어 일괄 감정하였으며, 임업을 영위한 사실이 없는 점 등으로 보아 양도소득으로 과세한 것은 정당함(조심 2009서1706, 2009.6.3.). |
