상속·증여세법상 시가에 의해 평가해야
납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 28년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
제6절 명의신탁재산의 증여의제 <계속>
4. 명의신탁주식의 증여의제시기 등
8 유일한 부동산 지분을 명의신탁한 것은 채권자들에 대한 관계에서 사해행위에 해당함.
재산만으로 채무를 모두 변제할 수 없는 상태였음에도 당시 자산의 유일한 재산으로 취득하게 될 이 사건 부동산지분을 수익자인 피고에게 명의신탁한 것은 원고를 비롯한 채권자들에 대한 관계에서 사해행위가 된다 할 것이다(서울중앙지방법원 2008나29078, 2008.12.19.).
⇒ 제3자에게 이전되어 원물반환이 불가하여 가액으로 배상됨.
9 명의개서한 때에 각각 증여받은 것으로 보는 것임.
피상속인이 명의수탁한 주식을 상속개시 후 상속인명의로 명의개서한 경우에는 당초 피상속인명의로 명의개서한 때와 그 상속인명의로 명의개서한 때에 각각 그 증여받은 것으로 보는 것이나, 새로운 명의신탁 약정이 없었다고 인정되는 경우에는 그렇지 않다(재산세과－935, 2010.12.13.).
5. 명의신탁주식의 증여의제가액 등
1 명의신탁재산의 증여의제당시의 액면가액에 관계없이 상속세및증여세법상 시가에 의하여 평가함.
① 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용할 때 증여의제가액은 실제소유자가 아닌 제3자명의로 명의개서한 날 현재 시가(상증법 §60∼§66)에 의하여 평가한 가액에 의한다.
② 주식을 타인명의로 명의개서함에 따라 증여세가 과세되는 경우 증여가액은 당해 주식의 액면가액에 관계없이 상속세및증여세법상 평가한 가액이 된다(재삼 46014－1939, 1995.7.29.).
③ 유상증자시 취득한 주식을 명의신탁받은 경우 정상적인 시가로 발행된 것이 아니라 액면가액으로 발행된 것이라면 증여의제가액을 상속세및증여세법상 보충적 평가방법으로 평가하여 과세하는 것은 정당하다(국심 2007중1779, 2007.8.6.).
2 유상증자시 명의신탁된 주식의 증여의제가액은 시가에 의해 평가함.
유상증자시 명의신탁받은 주식의 증여의제가액을 산정함에 있어 유상증자 납입금액으로 하는 것이 아니라 당해 주식의 시가(보충적 평가방법 포함)에 의해 평가한다(국심 2007중1779, 2007.8.6.).
3 비상장주식의 거래 실례가 회사의 경영권을 수반한 거래여서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하지 못한다면 보충적 평가액에 의함.
명의신탁에 동의하여 주주명부에 등재되었다면 주권발행 여부에 관계없이 증여의제에 해당하고, 증여의제대상인 비상장주식의 거래 실례가 있지만 회사의 경영권을 수반한 거래여서 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 정상적인 거래가격으로 볼 수 없다면 보충적 평가방법으로 그 가액을 산정한다(대법원 2003두5723, 2004.10.15.).
4 주식을 명의신탁으로 과세시 최대주주의 주식은 할증평가에서 배제함.
주식의 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 상속세및증여세법 제41조의 2 제1항의 규정에 의하여 그 명의자로 명의개서를 한 날에 그 주식의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보는 것이다. 이 경우 주식의 가액은 동법 제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가하는 것이므로 당해 주식이 최대주주 주식에 해당하는 경우에는 동법 제63조 제3항의 규정이 적용된다(재재산 46014－39, 2002.2.15.; 청주지방법원 2008구합2038, 2009. 9.24.).
| 그러나, 명의신탁 증여의제의 경우 실제 소유권이 이전되는 것이 아님을 감안하여 2016.2.5.이후 평가하는 분부터 할증평가를 배제하도록 개정하였음(상증령§53⑧) |
5 증여세과세표준은 명의신탁재산의 가액에서 감정평가수수료를 차감한 금액임.
명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 가액에서 감정평가수수료를 차감한 금액을 증여세과세표준으로 한다(즉, 증여재산공제 및 재해손실공제는 차감하지 않음).
6 명의신탁한 중소기업 최대주주 주식에 대하여는 할증평가 배제
중소기업 최대주주 주식에 해당하는 경우에는 할증을 하지 아니하도록 규정하였고, 이는 명의신탁재산의 증여의제의 경우에도 적용된다고 할 것이다(조심 2008중0322, 2008.7.24.).
7 명의신탁으로 증여세 및 상속재산으로 상속세가 과세된 경우 사전증여재산에 해당되지 않음.
명의신탁으로 증여세가 과세된 재산이 실질소유자인 피상속인에게 환원되거나 피상속인의 상속재산에 포함되어 상속세가 과세된 경우 그 재산가액은 상속세및증여세법 제13조에 규정된 사전증여재산에 해당되지 아니하는 것이다(서면4팀－171, 2005.1.24.).
8 수납일 전에 증자 또는 감자가 있는 경우 희석가치로 수납가액 및 주식의 1주당 가액을 평가하여야 함.
주식을 물납으로 받을 경우 그 물납가액은 신주발행후의 주가인 신·구주의 가치가 희석된 평균가치로 하고 있다.
① 유상증자시 불균등증자를 증여의제하여 증여세를 과세할 경우 신주발행 후 신·구주의 가치가 희석된 평균가치로 평가하여 과세하고 있는 점 등에 비추어 보면 비상장주식의 순손익가치 계산시 유상증자의 경우 증자시점에 유상증자 주식수를 반영한 희석된 평균가치로 평가하여 과세하는 것이 합리성 등의 측면에서 적합하다(조심 2008서4077, 2009.12. 28.; 국세청 적부 2009－0024, 2009.4.10.).
② 저가 유상증자로 인한 희석가치를 반영하여 비상장주식 1주당 가액을 평가하고, 유상증자 익년의 1주당 가액은 직전 연도의 저가 유상증자에 의한 희석가치와 액면분할 내용을 반영하여 평가하는 것이 합리적이다(국세청 적부 2008－0077, 2008.7.25.).
*평가방법 및 구체적인 산식에 대하여는 ‘시가’편을 참조하기 바람.
9 단순히 증권계좌를 개설하여 빌려준 사실만으로도 명의신탁의 합의가 있었다고 보아야 하고, 양도소득세를 신고하지 않은 것으로 보아 조세회피목적도 있었다고 보아야 함(대법원 2008두 4688,
2008.6.12.).
6. 명의신탁해지로 실소유자로 환원하는 경우 증여세 등 과세문제
가. 명의신탁해지의 의의
1 신탁해지로 실질상 소유자인 위탁자명의로 환원하는 경우 증여로 보지 않음.
① 명의신탁해지란 명의수탁자 앞으로 되어 있는 공부상의 소유명의를 명의신탁자인 실질소유자에게 원상회복(환원)시키는 것이므로 그 재산의 소유명의를 실질소유자인 명의신탁자에게 환원하는 경우에는 증여에 해당하지 아니한다(재산 01254－1364, 1989.4.13.).
종중이 개인에게 토지를 명의신탁해지를 원인으로 환원하는 경우 증여로 보지 아니함(서일 46014－10560, 2002.4.27.).
② 실질소유자 외의 자에게 무상으로 명의이전하는 경우에는 그 명의를 이전한 날에 실질소유자가 그 명의를 이전받은 자에게 증여한 것으로 본다(상증통 41의 2－0…2).
⇒ 당초 증여시 및 환원시 모두 증여세 과세
③ 다만, 유예기간 내에 실명전환을 하였다고 하더라도 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주 등의 배우자, 직계존비속 및 그 배우자, 형제자매 및 그 배우자, 1997.1.1. 현재 미성년자인 자의 명의로 전환하는 경우에는 증여세가 과세된다.
⇒ 당초 증여시 및 환원시 모두 증여세 과세
2 본인이 아닌 본인의 배우자에게 명의신탁해지를 원인으로 부동산을 이전등기한 경우 명의신탁한 사실의 구체적 입증자료가 없으면 증여로 보는 것임.
① 명의수탁자에서 명의신탁자의 배우자에게 소유권이전등기를 하는 경우 그 등기일에 배우자에게 증여한 것으로 보아 증여세 과세대상이며(재삼 46014－2017, 1998.10.20.), 당초 명의신탁행위도 조세회피목적 여부에 따라 증여세가 과세된다(재일 46014－3110, 1995. 12.4.).
⇒ 당초 증여시 및 환원시 모두 증여세 과세
② 법원의 판결에 의해 명의신탁재산을 환원등기한 것이라 주장하나, 그를 입증할 수 있는 신탁에 의한 취득당시의 매매계약서 및 신탁약정서 등의 증빙을 제시하지 못하며, 수탁자인 배우자가 신탁재산에 근저당을 설정하여 대출을 받은 점을 미루어 볼 때 명의신탁이 아닌 수탁자의 실소유 재산임이 인정되므로 증여로 보아 과세한 것은 정당하다(심사증여 1999－0220, 1999.6.25.).
⇒ 당초 증여시 및 환원시 모두 증여세 과세
③ 혼인 중 부부의 일방 명의로 취득한 부동산을 다른 일방이 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하면, 그 특유재산의 추정을 번복할 만한 주장·입증이 없는 이상 부부 사이에 당해 부동산의 증여가 이루어진 것으로 보아야 할 것이다(서울고등법원 2007누10411, 2007.11.15.).
⇒ 당초 증여시 및 환원시 모두 증여세 과세
④ 배우자간 명의신탁증여의제과세표준 산정시 배우자간 증여재산공제 등은 인정하지 아니한다(상증법 §55 ①; 2010헌바215, 2012.11.29.).
3 명의신탁등기되었다가 실지소유자에게 환원된 것이 아니라면 양도소득세가 과세됨.
① 명의신탁재산의 증여의제규정은 조세회피를 방지하기 위한 입법임을 고려할 때 수일 내에 또 다른 명의수탁자에게 주식의 명의가 바뀐 것을 두고 실소유자에게 반환된 것이라 볼 수 없다(심사증여 2008－0020, 2008.5.30.).
② 명의신탁되었다가 실지소유자에게 환원된 것이 아니므로 양도소득세 과세한 처분은 정당하다(국심 1998경2422, 1999.3.6.).
⇒ 당초 증여시 과세 및 환원시 양도소득세 과세
③ 당해 자산의 취득시기는 실지소유자 명의로의 환원 여부에 불구하고 당초 명의자명의로 취득할 때가 취득일이 된다(서면4팀－2370, 2005.11.20.; 재산세과－576, 2009.10.27.).
④ 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자가 되는 것이므로 명의수탁자의 명의로 자산양도차익예정신고를 하면서 납부한 것은 납세의무자의 적법한 신고·납부로 볼 수 없으므로 예정신고납부세액공제를 배제하고 가산세 등을 부과한 처분은 정당하다(대법원 96누6387, 1997.10.10.).
⑤ 주식물납에 따른 양도소득세 납세의무자는 명의신탁자(실질소유자)로 보아야 하며, 명의신탁자의 확인없이 물납을 허가하였다면 절차상 하자도 있었던 것으로 보이는 점 등을 고려할 때, 청구인에게 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세까지 부과하는 것은 부당하다(조심 2012부0546, 2013.1.9.).
4 종중원명의 토지를 종중으로 소유권환원 소송 중에 수용보상금이 공탁된 경우 양도로 보지 아니하는 것이며, 소유권환원등기 없이 양도한 경우 미등기 양도자산에 해당하지 않음(재산세과－3886, 2008.11.20.).
5 명의신탁재산의 증여추정의 경우 증권거래세 납세의무가 없는 것임.
① 증권거래세법 제1조의 규정에 의하여 주권 또는 지분을 양도하는 경우에 증권거래세 납세의무가 성립하며, 이 경우 양도라 함은 계약상 또는 법률상 원인에 의하여 유상으로 소유권이 이전되는 것을 말한다.
② 명의신탁재산의 증여추정의 경우에는 증권거래세 납세의무가 없는 것이다(재삼 46014－372, 1997.2.20.).
6 명의신탁부동산에 대한 증여세를 신탁자가 대신 납부한 경우 증여세 과세 제외
명의신탁한 재산에 대하여 명의수탁자에게 부과된 증여세를 당해 명의신탁재산의 실질소유자명의로 환원한 후 그 실질소유자(증여자)가 납부한 경우에는 대신 납부한 증여세액에 대하여 다시 증여세를 과세하지 않는다(재삼 46014－1128, 1997.5.8.).
7 형식적인 재판절차인 화해·인낙·궐석재판 등의 경우에는 판결내용에 불구하고 그 사실내용에 따라 양도소득세 또는 증여세가 과세되는 것임.
① 부동산실명제 실시 이후 부동산에 관한 명의신탁약정은 무효화되었으나 그 무효는 제3자에게 대항하지 못하는 것일 뿐으로(국심 2001중2858, 2002.3.11.) 명의신탁재산을 법원의 확정판결에 의하여 신탁해지를 원인으로 소유권이전등기를 하는 경우에는 양도소득세 또는 증여세가 과세되지 아니하는 것이다(사실상 원인무효인 경우).
⇒ 당초 증여시 및 환원시 모두 과세 제외
② 형식적인 재판절차인 화해·인낙·궐석재판 등의 경우에는 판결내용에 불구하고 세무서장이 그 사실을 조사하여 당해 자산이 사실상 유상으로 이전되는 경우에는 양도로 보아 양도소득세를 과세하고(당초 증여시 증여세 과세 및 환원시 양도소득세 과세), 무상으로 이전하는 경우에는 이를 증여로 보아 증여세를 과세하여야 한다(대법원 2000두1348, 2000.6. 9.; 대법원 2009두8212, 2009.9.10.)(당초 증여시 및 환원시 모두 증여세 과세).
8 매매대금을 청산한 상태에서 소급하여 매매계약을 해제한 경우 양도소득세가 과세됨.
계약 등 법률행위가 원인무효된 경우에는 양도소득세 과세대상 범위에 포함되지 아니하므로 양도소득세를 과세하지 아니하지만(당초 및 환원시 모두 양도소득세 과세 제외), 당해 거래가 대금의 청산절차를 거친 사실상의 유상이전인 경우에는 당해 매매계약을 소급하여 해제하였다고 하더라도 소득세법시행령 제162조에 정한 양도시기가 성립하였으므로 양도자에게 양도소득세가 과세되는 것이며(재일 46014－2631, 1997.11.10.), 그 후에 매매대금을 다시 반환받은 시점에 양수자에게 양도소득세를 과세하여야 한다(당초 양도시 및 반환시 양도소득세 모두 과세).
9 명의신탁약정에 따라 제3자명의로 이루어진 등기 등의 강행법규 위반 등으로 인하여 무효라는 이유만으로 명의신탁 증여의제규정의 적용이 배제되는 것이 아님(대법원 2007두17175, 2011.9.8.).
10 유상으로 소유권을 이전하지 않는 명의신탁인 경우 증권거래세 과세대상이 아니며, 명의신탁해지도 증권거래세 과세대상이 아님(증권거래법 §1).
나. 증여세 신고기한(3개월) 이내 반환시 증여세 과세 여부
1 증여세 신고기한 내(3개월 이내) 명의신탁재산이 반환된 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 것이나, 반환 전 증여세가 결정된 경우에는 제외됨.
① 상속세및증여세법 제31조 제4항의 규정에 의하여 증여받은 재산(금전을 제외함)을 증여세 신고기한(3개월) 내에 당초 증여자에게 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보아 증여세를 부과하지 아니하는 것이다.
⇒ 당초 증여시 및 반환시 모두 과세 제외
② 반환하기 전에 증여세과세표준 및 세액을 결정한 경우에는 그러하지 아니하는 것으로서, 이는 같은 법 제41조의 2(명의신탁재산의 증여의제)에 의한 증여세 과세규정에서도 동일하게 적용하는 것이다(서일 46014－10414, 2003.4.3.).
⇒ 당초 증여시 과세, 반환시 과세 제외
| *매수 완료한 후 즉시 매각하기로 약정한 사실이 확인되고, 소급하여 작성하였다고 볼 수 없으며(가사, 작성일자가 소급되었다고 하더라도 약정이 성립된 이후에 약정서만이 사후에 작성된 것으로 볼 여지도 충분함), 명의신탁 주식을 신고기한(3개월 내) 이내에 명의신탁자에게 반환하는 경우 당초 주식명의신탁에 대한 증여의제규정을 적용할 수 없음(부산지방법원 2008구합1642, 2008.10.16.). *증여계약 해제 및 증여등기 말소를 구하는 소송을 증여세신고기한 이내에 제기하고 법원의 확정판결에 따라 환원한 경우에도 신고기한 이내에 반환한 것으로 봄(서면4팀－1290, 2004.8.16.). |
③ 명의신탁으로 증여의제되는 재산이라도 신탁 후 3개월 내에 명의수탁자가 반환했다면 증여세를 부과해서는 안된다(대법 2011두8765, 2011.9.29.).
2 증여세 신고기한 내(3개월) 명의신탁된 당해재산의 매각대금으로 반환된 경우에는 증여받은 재산의 반환으로 볼 수 없으므로 반환시에도 증여세가 과세됨.
① 국세심판결정례 및 대법원 판결에서도 명의신탁재산의 증여의제의 경우에도 증여세 신고기한 내에 반환한 경우 증여의제로 과세할 수 없다는 점에는 일치하고 있다.
② 국세심판원 및 감사원의 심판결정문에서는 명의신탁된 당해 재산(주식 등)을 제3자에게 양도하고 그 양도대금을 회수하였다면 명의수탁자 입장에서는 양도시점에 명의신탁자에게 반환한 것이므로 증여세 과세대상에서 제외하는 것이 타당하다는 견해이다(국심 2004중2147, 2005.4.6.; 국심 2002서2811, 2003.6.30.; 국심 2002서1938, 2003.5.26.; 서일 46014－10414, 2003.4.3.; 감심 2004－13, 2004.2.18.; 국세청 적부 2004－7011, 2004.12.8.).
③ 대법원 판결에서는 주식대금인 현금반환은 반환으로 볼 수 없는 것으로 판시하고 있다.
| 명의수탁자가 명의신탁재산의 처분대가 또는 가액상당의 금전을 명의신탁자에게 반환하는 것을 증여받은 재산의 반환으로 보아 증여세를 부과할 수 없다고 한다면 조세회피목적의 명의신탁을 억제하고자 하는 법의 취지가 몰각되게 하므로 당초 처분은 적법함(대법원 2005두10200, 2007.2.8.; 서울행정법원 2006구합9603, 2006.10.18.). |
④ 대법원 판결 이후 조세심판원에서도 대법원 판결과 같이 주식대금인 현금 반환은 증여받은 재산의 반환으로 볼 수 없다고 결정하였다.
| 명의수탁자가 증여받은 것으로 의제하는 것은 명의신탁재산 자체이므로 양도대금의 반환은 증여받은 재산의 반환으로 볼 수 없다 할 것이고, 명의신탁을 증여의제로 과세하는 것은 법의 취지가 조세회피목적의 명의신탁을 억제하려는 것임을 감안할 때 명의신탁재산을 처분하여 그 대금을 신탁자가 가져가는 경우까지 증여받은 재산의 반환으로 보아 처음부터 증여가 없었던 것으로 볼 수는 없다고 판단됨(국심 2004서3011, 2005.12.7.; 조심 2008중1823, 2008.12.18.; 조심 2008서3508, 2009.5.18.; 재재산－655, 2005.12.26.). ⇒ 증여시 및 반환시 모두 증여세 과세 |
3 명의신탁일로부터 3개월 이내에 지분이 감소하였거나 제3자명의로 반환하였다면 증여받은 재산의 반환으로 볼 수 있음.
① 주식의 명의신탁일로부터 3개월 이내에 지분이 감소하였다면 명의신탁해지의 명백한 증거가 없더라도 지분감소분은 명의신탁이 해지되어 반환된 것으로 볼 수 있다(국심 2004전2766, 2005.8.12.).
② 명의신탁일로부터 3개월 이내에 지분감소가 이루어진 경우 상속세및증여세법 제31조 제4항에 따라 당초 명의신탁이 없었던 것으로 보는 것이다(예규 46014－10414, 2003.4.3.).
③ 명의신탁자의 지시에 따라 제3자명의로 3개월 내에 반환한 경우에도 증여세를 부과할 수 없다(대법원 2011두8765, 2011.9.29.).
4 증여세 부과처분 전에 명의신탁을 해지하고 실소유자명의로 변경하였다고 하더라도 그 명의신탁의 효력이 소급하여 소멸하는 것은 아님.
증여의제대상이 되는 주식의 명의신탁이 있은 후 그에 대한 증여세 부과처분 전에 그 명의신탁을 해지하고 주주명부상 명의를 실질소유자로 변경하였다 하여도 이로써 그 명의신탁의 효력이 소급하여 소멸하는 것은 아니므로 이 경우에도 여전히 증여세의 부과대상이 된다 할 것이다(부산지법 2008구합2775, 2009.11.19.).
⇒ 원인무효하고는 다름.
5 과세처분의 적정성에 대한 입증책임은 과세관청에 있음.
① 명의신탁해지를 원인으로 하여 경료된 소유권이전등기가 그 실질에 있어서도 명의신탁의 해지를 원인으로 소유권이 환원된 것이지, 증여계약의 합의해제나 재차증여를 명의신탁해지로 가장한 것이라고 볼 수 없다는 이유로 이에 대한 증여세 부과처분은 위법하다(대법원 2003두3468, 2004.5.14.).
