자본거래로 인한 수익으로 보고 익금산입 해야
제5절 기타 거래로 인한 부당행위계산의 부인 <계속>
| <채무의 출자전환>
3.출자전환에 따른 채권자·채무자의 세무처리 - 채무자 세무처리 ○채무의 출자전환으로 주식 등을 시가로 발행하는 경우에는 자본거래로 인한 수익으로 익금불산입하는 것임(법인세법 제17조 제1항 제1호). - 발행가액이 시가를 초과하는 경우 채무면제이익으로 익금산입하는 것이며(서면2팀-1414, 2006.7.27.) *법인이 채무를 출자전환하는 경우 당해 주식의 발행가액과 시가와의 차액에 대하여 기업회계기준에 의하여 채무면제이익으로 계상한 금액에 대하여는 이를 주식발행액면초과액 또는 주식할인발행차금으로 보아 각 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하지 아니하는 것임(서이46012-11091, 2002.5.24.). 그러나 특수관계자로부터 당해 채무를 시가보다 높거나 낮은 가액으로 하여 출자전환하는 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것임(법인46012-1608, 2000.7.20.). *기업회계기준에 의하여 채무재조정시 발생한 현재가치할인차금에 대하여 익금불산입(유보)의 세무조정사항을 가지고 있는 채무법인이 동 채무의 채권자로부터 해당 채권을 출자전환 받은 경우 동 현재가치할인차금의 잔액에 대하여는 출자전환일이 속하는 사업연도에 익금에 산입(유보)하는 것이며, 동 현재가치할인차금 잔액 중 법인세법 제17조 제1호의 규정에 의한 주식발행액면초과액에 상당하는 금액(동 규정에 의한 주식발행액면초과액-기업회계기준상 주식발행 초과금)의 경우에는 익금불산입(기타)하는 것임(서이46012-11085, 2002.5.24.). -주식의 시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 발행가액에서 액면가액(시가가 아님)을 차감한 금액을 채무면제이익으로 익금산입함(법인-36, 2011.1.13.). →즉, 액면가액과 시가와의 차액은 주식발행액면초과액으로 익금에 산입하지 아니함(법인-36, 2011.1.13.). ☞ 액면을 초과하여 발행한 신주를 소외 법인이 인수하였다고 하더라도 이로 인해 소외 법인에 어떤 이익을 준 것이라고 볼 수 없고, 원고가 납입 받은 주금으로 소외 법인에 대한 미지급과 단 기차입금을 면제한 행위는 원고의 채무를 소멸시킨 것으로 주식발행액면초과액을 곧바로 채무면제이익이나 특수관계자로부터 분여받은 이익에 해당한다고 볼 수 없음(서울고등법원 2011누 30856, 2012.4.20.). ☞ 2006.2.9. 법개정 이전 거래임.
○출자전환 채무면제이익은 법인세법 §18조 8호의 규정에 따라 결손금을 보전한 이후의 금액으로 하는 것임(서면2팀-363. 2008.2.29.). - 이월결손금의 보전에 충당함에 있어서는 일반채무면제익, 출자전환채무면제익의 순으로 충당하는 것이며, - 이월결손금이 감소되는 경우 감액하는 순서는 당초 채무면제익으로 충당하지 아니한 이월결손금 잔액, 출자전환채무면제익으로 충당한 이월결손금상당액, 일반채무면제익으로 충당한 이월결손금상당액의 순서로 하는 것임(서면2팀-1188, 2007.6.19.). |
나. 소득세법
1 사업자인 경우 채권의 추심액 및 채무면제이익 중 이월결손금의 보전에 충당된 금액을 제외한 나머지 금액은 총수입금액에 산입하는 것임.
① 매출채권의 대손처리 후 동 대손상각한 채권의 추심액은 그 추심이 확정된 연도의 소득금액 계산상 총수입금액에 산입하는 것이다(서일 46011－10532, 2003.4.28.).
② 사업을 영위하는 거주자가 채무자회생및파산에관한법률에 따른 회생계획의 인가로 인하여 사업과 관련하여 발생한 채무면제이익은 소득세법 제24조 및 같은 법 시행령 제51조 제3항 제4호의 규정에 의하여 이월결손금의 보전에 충당된 금액을 제외하고는 당해 사업의 총수입금액에 산입한다(서면1팀－1314, 2006.9.20.).
2 피상속인의 임대차계약 해지로 채권을 포기함에 따라 청구인의 사업과 관련 없이 면제받은 경우 채무면제이익으로 볼 수 없음.
임대보증금의 반환채무를 피상속인이 면제한 것은 일반적인 상거래의 관계에 따른 면제라기보다는 임대차계약의 해지에 따른 민법상 채권을 피상속인이 포기함에 따라 청구인이 사업과 관련없이 면제받은 것이라는 점 등으로 볼 때 채무면제이익으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 부당하다(국심 2007부4019, 2008.7.16.).
⇒ 소득세가 아닌 증여세가 과세되어야 함.
3 가지급금 채권에 대한 대손충당금의 설정만으로는 채무면제이익이 귀속되었다고 단정할 수 없음.
2000사업연도 결산시 이 사건 가지급금 채권을 대손처리한 것이 아니라 그에 대하여 대손충당금을 설정한 것에 불과한 사실을 알 수 있는데, 이와 같은 대손충당금의 설정은 대손처리와는 달리 그 채권을 대차대조표의 자산계정에 그대로 계상해 둔 채 장래 회수할 수 없을 것으로 추산되는 가액 상당의 평가계정을 따로 설정하여 위 자산계정에서 차감하는 형식으로 표시하는 것에 불과하고 그 가액은 추후에 변동될 수도 있으므로, 위 관리인이 원고에 대하여 채권포기의 의사표시를 하였다고 볼 만한 다른 사정이 없는 한 이 사건 가지급금 채권에 대한 대손충당금의 설정만으로는 원고에게 그 가액 상당의 채무면제이익이 귀속되었다고 단정할 수 없다(대법원 2008두2156, 2010.9.9.).
다. 상속세및증여세법:비사업자이면 채무면제이익으로 증여세 과세
1 채무자가 비사업자인 경우 채무면제 등에 따른 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 함(전액).
1) 의의:재산을 무상이전하는 행위와 동일한 효과가 있으므로 증여세 과세대상임.
반대급부가 수반되지 않으면서 타인이 부담하고 있는 채무를 면제하거나 또는 대신 인수 및 변제하는 것은 적극적으로 타인에게 재산을 무상이전하는 행위와 동일한 효과를 가지고 있다. 따라서 채무면제 등에 따른 증여규정은 이러한 채무면제 등에 따라 경제적인 이익을 얻은 자에게 증여세를 과세하고자 하는 취지로 2004년부터는 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 종전에 증여의제로 과세하던 것을 증여유형의 한 형태로 예시하고 있다.
| 반대급부가 수반되지 않는 한 채무를 인수 또는 변제하는 경우 적극적으로 타인에게 재산을 무상이전하는 행위와 동일한 효과를 가지고 있다고 보아 증여세 과세한 것은 정당함(감심 2009－202, 2009.10.22.). |
2) 증여세 과세요건
채권자로부터 채무를 면제받거나 제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받은 경우에는 그 면제, 인수 또는 변제로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액을 지급한 경우에는 그 보상액을 뺀 금액으로 함)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다(상증법 §36).
*담보로 제공된 아버지의 재산이 공매되어 아들의 채무가 변제된 후 아버지 사망일까지도 구상권이 행사되지 아니한 경우 아들이 아버지로부터 동 채무상당액을 증여받은 것으로 봄이 타당함(국심 2004중2009, 2004.9.30.).
*부담부증여할 때 수증자가 인수한 채무액이 증여재산가액을 초과하는 경우에는 당해 초과하는 금액에 대하여 수증자가 증여자에게 증여한 것으로 보는 것임(재산－1473, 2009.7. 17.).
| 채무면제이익의 과세대상 ① 채권자로부터 채무를 직접 면제받은 경우 ② 제3자가 채무를 인수한 경우 ③ 제3자가 채무를 대신 변제한 경우 |
3) 증여재산가액(채무면제 등 상당액－보상금)
증여재산가액은 채권자로부터 채무의 면제를 받거나 제3자가 인수한 채무액 또는 대신 변제한 금액상당액이 된다. 다만, 보상액을 지급한 경우에는 그 보상액을 뺀 금액으로 한다(상증법 §36).
4) 증여시기
- 채권자가 채무를 면제한 경우
채무면제의 경우 채권자의 해당 채무에 대한 면제의 의사표시가 있는 때가 증여시기가 된다.
- 제3자가 채무를 인수한 경우
채무자와 채무인수인간의 계약에 의하여 채무가 인수되는 경우 채권자의 다른 의사표시가 없으면 채무자와 인수인간에 계약이 체결된 때가 된다.
- 제3자가 채무를 변제한 경우
제3자가 채무를 변제하는 경우에는 민법상의 일반원칙 및 당사자의 의사표시 등에 따라 변제기를 판단하여야 한다.
| 건축주들이 지급할 건축비상당액을 대표이사가 부담하기로 약정하고 대표이사 가수금과 상계처리한 경우 채무면제이익의 증여시기는 회사장부에 계상한 때임(서면4팀－1388, 2004.9. 3.). |
5) 증여세 면제 및 연대납세의무 면제
채무면제 등에 따른 증여이익에 대하여 증여세가 과세되는 경우에도 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 때에는 그에 상당하는 증여세의 일부 또는 전부를 면제한다(상증법 §4 ③).
수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되어 그에 상당하는 증여세의 일부 또는 전부를 면제받은 때에도 증여자는 그 면제받은 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 지지 않는다(서면4팀－3023, 2006.8.31.).
| 사례 2004.4.2. 갑 법인 현황 －골프장사업을 목적으로 법인설립 －자본금 3억원 －주주구성:A(50%), B(50%) ⦁ 2006.9.19. B는 C(A의 아들)에게 B의 보유주식(50%) 양도하는 계약 체결 ⦁ C의 주식매수대금 1,150백만원은 A가 실제로 지급함. C가 증여받은 이익의 종류와 증여재산가액은?
[해설] 1. 양수자의 양수대금 지급의무를 제3자가 인수하여 양도자에게 그 의무를 이행한 경우에는 양수자에게는 상속세및증여세법 제36조에 의하여 그 변제로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액의 지불이 있는 경우에는 그 보상액을 차감한 금액으로 한다)을 증여재산가액으로 하여 증여세가 과세된다(서면4팀－1751, 2007.5.29.). 2. 증여재산가액:1,150백만원 |
2 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 채무면제 등에 따른 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 함.
1) 과세요건
결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 “특정법인”이라 함)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 일정한 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주나 출자자의 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세하게 된다(상증법 §41 ①).
다만, 특정법인의 채무를 보증한 최대주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인이 청산하는 과정에서 어쩔 수 없이 대신 변제 등을 한 경우에도 증여세가 과세되는 문제점을 해소하기 위하여 해산(합병 또는 분할에 따른 해산을 제외함) 중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그와 그 특수관계에 있는 자가 특정법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 채무인수·변제 후에도 최대주주 등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다(2001.1.1. 이후 증여 분부터 적용함).
2) 특정법인의 범위
① 특정법인의 정의
특정법인이라 함은 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과금융투자업에관한법률에 따른 코스닥시장상장법인은 제외함) 중 ①증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법시행령 제18조 제1항 제1호에 따른 결손금이 있는 법인이거나 ② 증여일 현재 휴업 중이거나 폐업 상태인 법인을 말한다(상증령 §31 ①).
② 결손금의 정의
증여일이 속하는 사업연도까지 발생한 법인세법시행령 제18조 제1항 제1호에 따른 결손금을 말하며, 이 경우 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 특정법인의 최대주주 등과 특수관계에 있는 자로부터 재산의 증여 등의 금액을 법인세법에 따라 익금에 산입하기 전의 것으로 한다(상증령 §31 ① 1호).
3) 증여재산가액
① 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액(결손금이 있는 특정법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 함)에 특정법인의 최대주주의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 하며, 당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다(상증령 §31 ⑥).
| 증여재산가액＝(면제·인수 또는 변제로 인한 이익×주식 또는 출자지분의 비율)≥1억원 |
특정법인의 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에게 빌려준 대여금 채권을 포기함으로써 특정법인의 최대주주 등이 이익을 얻는 경우 증여세가 과세됨(재산－287, 2010.5.13.).
| 사례 [갑 법인의 현황] ⦁ 주주구성：A(30%), B(20%), C(A와 B의 父, 50%) ⦁ 발행주식총수：25,000주(액면가액 @10,000) ⦁ 결손금：10억원 C가 갑 법인에 대한 가수금 채권 30억원을 포기한 경우 최대주주들의 증여재산가액은? [해 설] C→A：10억원×30%＝3억원 C→B：10억원×20%＝2억원 ∴ C는 본인으로부터의 증여에 해당하므로 증여세 과세문제 없음. |
② 특정법인이 아닌 영리법인이 재산을 증여받아 주식가치가 증가된 경우에도 당해 법인의 주주에게 증여세가 과세된다(재산세과－553, 2011.11.22.).
- 2014년 이후에는 특정법인의 범위에 지배주주등의 주식보유비율이 50% 이상인 영리법인(상장법인 포함)하고, 흑자법인에 대하여도 법인세 및 증여세 모두 과세할 수 있도록 개정하였음(2014.1.1. 이후 증여분).
*‘결손금이 있는 법인은 당해 결손금을 한도로 한다’⇒ 2014.1.1.이후 삭제됨.
- 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 “지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2 제1항 제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인(상증령 §31 ① 3호)
*특정법인의 지배주주등과 지배주주의 배우자 또는 직계존비속(가목) 이거나 가목에 해당하는 자가 최대주주 등으로 있는 법인을 말함
⇒ 증여재산가액(1억원 이상인 경우에만 과세)
= (법인이 얻는 이익에 상당하는 금액 - 법인세 상당액)× 주식 등의 지분율
×(법인이 얻는 이익에 상당하는 금액/ 각 사업연도의 소득금액)
*법인세 상당액=법인세 산출세액(공제·감면·양도소득 금액을 뺀 금액)
*법인이 얻는 이익에 상당하는 금액 = 시가 - 대가, 대가 - 시가
3. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우(법인세법)
1 법인이 주주 등으로부터 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우에는 부당행위계산 부인규정을 적용함(특수관계, 법인세법).
법인이 주주 등으로부터 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 때에는 그 행위계산을 부인한다.
☞ 차환이라 함은 일반적으로 새로운 차입금으로 이미 차입한 것을 반환하는 것을 의미하나 여기에서는 교환과 같은 의미로 해석하여야 함.
| *법인이 자본잠식상태에 있는 다른 법인의 모든 주식을 특수관계인으로부터 무상으로 인수함에 있어 인수법인이 당해 특수관계인의 연대채무를 추가부담하거나 불량채권을 양수하는 등 당해 인수법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용함(법인 46012－1211, 1993.5.3.). *법인이 출자자 등으로부터 회수할 수 없는 불량채권인 부도어음을 양수한 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용함(법인 46012－3162, 1997.12.5.). *특수관계에 있는 개인사업자의 사업을 양수시 불량채권을 양수한 경우 또는 사업양수의 대가가 시가를 초과하는 경우 부당행위계산의 유형에 해당됨(법인 46012－1632, 1999.4. 30.). *청구법인에게 현물출자된 매출채권은 대부분 1997사업연도 중 회수되었으며, 또한 쟁점채권은 현물출자채권보다 많은 금액을 매출하고 회수한 사실이 확인되므로 이들 거래처에 대한 채권을 부실채권으로 보기는 어려울 것으로 판단됨(국심 2003중3819, 2004.10.25.). |
2 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우 세무처리
① 출자자 등 특수관계인에게 거래일 현재 가치가 있는 자산을 주고, 채무자의 재산 및 영업상태로 보아 정상적인 회수가 곤란하다고 인정되는 부도어음·수표 등 불량자산을 양수한 경우에는 불량자산을 양수한 법인은 고가매입의 경우와 같이 불량자산이나 불량채권의 가액 전액을 손금산입(△유보)함과 동시에 동액이 이미 사외로 유출되었으므로 익금산입하고 그 귀속자에 대하여 상여 등 소득처분한다.
② 그 후 불량자산을 양도한 때에 위 금액을 손금불산입(유보)함과 동시에 양도가액을 익금불산입하며, 불량채권에 대하여 이를 대손 등으로 손금계상한 경우에는 이를 손금불산입(유보)하여야 한다.
| 청구법인의 쟁점채권 인수행위는 채무자의 부도발생 사실을 사전에 인지한 상태에서 부실화를 방지하기 위한 목적으로 무수익자산에 해당하는 불량채권을 인수한 것이므로 이는 정상적인 거래행위가 아닌 경제적 합리성이 결여된 특수관계인에 대한 지원행위로 보아야 함. 설사 쟁점채권이 불량채권에 해당되지 않는다고 하더라도 부도발생시 소구권 행사하여 부도어음을 회수할 수 있음에도 이러한 조치를 취하지 아니한 것이라면 이는 특수관계인에 대한 실질적인 자금대여로서 업무무관가지급금에 해당되는 것이고, 업무무관가지급금은 대손충당금을 설정할 수 없는 것이므로 결과적인 면에서 처분청이 쟁점채권에 대한 대손충당금설정액을 손금불산입한 처분은 잘못이 없음(국심 2006서0397, 2006.7.31.). |
4. 기타 거래로 인한 조세부담 감소행위(법인세법)
1 출연금을 대신 부담한 경우(법인 집행기준 52－88－1)
① 특수관계인이 비영리법인 등에게 기부할 금액을 법인의 기부금으로 계상하거나 출연할 금액을 대신 부담한 경우에 부당행위계산 부인을 적용하여야 한다.
② 대표이사 개인이 출연하기로 하고 교육부 등으로부터 설립인가를 받은 비영리법인의 경우 대표자는 출연을 이행할 의무를 지며, 대표자의 출연의무를 법인이 대신 이행하는 경우 부당행위계산의 부인대상이 된다.
☞ 사례:대표이사가 출연할 금액이 10억원인 경우 영리법인이 대신 부담하고 소득의 50%인 5억원이 손금이 인정된 경우 세무조정은 기부금 10억원 손금불산입(상여), 손금산입 5억원(기타)으로 하여야 함.
2 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우(법인 집행기준 52－88－1)
비상장주식 평가시 파생상품의 평가손익은 당해 파생상품계약이 만료되어 권리와 의무가 확정되기 이전 상태인 ‘파생상품의 평가’에 관한 것이므로 파생상품의 평가손익은 평가기준일 현재 미확정채무로서 자산가액에서 차감하는 부채로 볼 수 없다(서울행정법원 2008구합2897, 2008.8.14.).
⇒ 손익귀속시기는 만기일이 아닌 거래손익확정일이 속하는 사업연도임.
*기말 현재 보유하고 있지 않지만 환어음을 회피하기 위한 파생상품은 기말 평가대상자산이 아님(서면2팀－687, 2008.4.15.).
*파생상품의 거래로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 그 계약이 만료되어 대금을 결제한 날 등 당해 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 함(법인세과－4279, 2008.12.).
