부당행위계산 부인하는 처분은 부당
납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 28주년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
제5절 기타 거래로 인한 부당행위계산의 부인 <계속>
4. 기타 거래로 인한 조세부담 감소행위(법인세법)
13 주식양도가 통정허위표시에 의한 무효이므로 적법, 유효한 법률행위임을 전제로 한 피고의 부과처분은 위법함(부산지방법원 2007구합3207, 2008.9.11.).
부당행위계산 부인의 대상이 되는 행위는 법률상 적법·유효한 행위를 의미하는바, 만약 이 사건 주식양도가 통정허위표시로서 무효인 법률행위이고, 원고 회사의 ○○개발에 대한 주식양도로 인한 대금채권이 존재하지 않는다면 부당행위계산 부인의 대상이 되는 법률행위가 처음부터 존재하지 않는 결과가 되므로 이 사건의 쟁점은 원고 회사의 ○○개발에 대한 이 사건 주식양도로 인한 대금채권이 실제로 존재하는지 여부이다.
그러므로 이에 관하여 살피건대, 앞서 인정한 사실 및 그에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 이 사건 주식양도당시 ○○환경개발의 재무상태에 비추어 원고회사가 ○○개발로부터 승계한 ○○환경개발의 주식 700,000주의 가치는 거의 ‘0’원에 가까웠던 점, 원고 회사는 ○○개발이 경영상의 어려움을 극복하기 위하여 분할·신설한 건설회사로서 건설공사의 입찰에 참가하여 낙찰을 받기 위해서는 회계장부상 재무구조를 건전하게 보일 필요성이 컸던 것으로 보이고, 이 사건 주식양도를 하지 않았을 경우 원고 회사 설립 이후부터 2000.12.31.까지의 손익계산서를 작성함에 있어 ○○환경개발 주식의 가치하락을 투자유가증권감액손실로 보지 않을 수 없어 약 30억원의 당기순손실을 본 것으로 평가되었을 것인 점, 그밖에 원고 회사와 ○○개발은 형식상 별개의 회사이지만 임원구성이 동일하여 사실상 하나의 회사로 운영되어 온 점, 이 사건 주식양도계약서의 작성경위 등에다가 원고 회사가 ○○개발에 무이자로 대여한 약 200억원에 대하여는 모두 그 인정이자를 매년 익금에 산입하는 회계처리를 하여 오면서도 유독 이 사건 주식양도로 인한 미수금 채권에 대하여만 그 인정이자상당액 등을 익금에 산입하는 등의 회계처리를 하지는 않은 점까지 종합하여 보면, 원고 회사는 이 사건 주식을 평가가 일반화되지 않는 다른 형태의 자산으로 대체하기 위하여 형식적으로 이 사건 주식양도계약서를 작성하였을 뿐 이 사건 주식을 실제로 ○○개발에 양도할 의사로 이 사건 주식양도계약을 체결한 것은 아니라고 할 것이다.
한편 을 5호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 ○○회계법인은 2000.8.1.자로 ○○개발이 원고 회사를 분할·신설함에 따라 원고 회사에게 이전될 재산가액을 확정하기 위하여 분할 전인 2000.3.31.을 기준으로 ○○개발의 분할되는 부분의 대차대조표를 감사하고 그에 따른 회계감사보고서를 작성하여 제출하였는데, 그 내용은 분할되는 부분의 대차대조표는 원고 회사에 이전될 재산가액을 적정하게 표시하고 있다는 것이었고, 위 보고서의 투자유가증권명세서에는 이 사건 주식의 금액이 3,731,019,817원으로 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있으나, 증인 김○학의 증언에 의하면 ○○회계법인은 위 보고서 작성당시 ○○환경개발의 재무제표에 대해서는 별도로 조사를 하지 않은 사실을 인정할 수 있으므로 위 보고서의 내용 및 을 3호증의 기재(앞서 인정한 사실들에 비추어 이는 실제로 이 사건 주식양도가 있었다는 점을 확인하는 취지라기보다는 단순히 이 사건 주식양도계약서가 작성된 사실이 있다는 점을 확인하는 내용에 불과한 것으로 봄이 상당하다)만으로는 앞서 인정한 사실을 뒤집기에 부족하다.
따라서 원고 회사와 ○○개발 사이의 이 사건 주식양도는 통정허위표시에 의한 것으로서 무효이므로 원고의 주장은 이유 있고, 이와 달리 이 사건 주식양도가 적법·유효하게 성립한 법률행위임을 전제로 부당행위계산 부인의 법리를 적용하여 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
[부당행위로 보지 않는 경우]
1 상표권을 저가로 양수한 행위를 양수대금 상당의 대여에 준하는 행위 또는 무형자산 저가양수로 인한 부당행위계산 부인으로 볼 근거가 없으므로 가지급금인정이자 재계산 및 부당행위계산 부인하는 처분은 부당함(서울행정법원 2008구합31536, 2009.6.12.).
1) 이 사건 상표권 양수행위를 대여로 볼 수 있는지 여부
피고는 원고의 이 사건 상표권 취득 후 양도에 이르는 일련의 행위 전과정을 검토하여 이를 ☆☆제지㈜에 대한 금전대여로 간주하고 이에 기초하여 이 사건 부과처분에 나아간 것이므로 우선 이러한 피고의 조치가 조세법률주의 원칙상 허용될 수 있는 것인지에 관하여 보건대, 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위계산의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하고, 위와 같은 조세회피행위의 요건충족에 관한 주장 입증책임은 과세관청에게 있다(대법원 91누13571 판결 등 참조, 1992.9.22.).
위 인정사실에 의하면 원고와 ☆☆제지(주) 사이의 이 사건 상표권에 관한 거래는 그 형식이나 실질적인 면에서 매매임이 명백하고 이를 금전소비대차라고 할 수는 없는 것이고, 한편 피고 주장사실을 모두 고려한다고 하더라도 위와 같은 거래가 원고와 ○○제지(주) 사이에 매매를 가장하여 금전을 대여한 것이라고 볼 수도 없는 것이므로 과세관청인 피고로서는 실질과세의 원칙을 내세워 원고가 택한 위와 같은 거래형식의 사법상의 효력을 부인하고 이를 양수대금상당액의 대여행위로 평가할 수는 없다고 할 것이다. 따라서 피고가 원고가 ☆☆제지(주)로부터 이 사건 상표권을 양수한 행위를 원고가 ☆☆제지(주)에게 양수대금 상당의 금원을 대여한 것이라고 간주하고 이에 기초하여 이 사건 부과처분에 나아간 것은 실질과세원칙의 적용한계를 넘어선 것이어서 피고가 이에 관한 개별적이고 구체적인 부인규정과 함께 그 요건충족에 관한 주장·입증을 다하지 못하는 한, 이 사건 부과처분은 조세법률주의의 원칙에 위반된다.
2) 업무무관가지급부분에 대한 판단
조세법 규정에 대한 해석은 엄격하여야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니하는 바, 원고가 ☆☆제지(주)로부터 이 사건 상표권을 양수한 행위는 당사자들이 선택한 거래형식에 따라 매매로 보아야 하고 이를 ‘자금의 대여’에 해당한다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 매매와 금전소비대차는 법적 성질이 전혀 다르므로 이를 대여행위에 준하는 것이라고 보기도 어렵다.
따라서 이 사건 부과처분 중 이 사건 상표권의 양수대금을 업무무관가지급금으로 보아 그 차입금의 지급이자에 대하여 손금불산입한 것도 업무무관성 여부에 관하여 더 나아가 살필 필요없이 위법하다.
3) 부당행위계산 부인에 관한 법인세법시행령 제88조 제1항 제1호의 적용 여부
이 사건에 있어서 원고는 이 사건 상표권을 특수관계법인으로부터 26,499,000,000원에 매수한 이후 그 사용대가로 그 모회사로부터 약 4년에 걸쳐 8,220,755,290원의 수수료 수입만을 얻은 후 매수 4년만에 10,499,900,000원을 감가상각하고 장부가액 대비 5,135,657,508원의 처분손실을 기록한 점에 비추어 보면 원고가 이 사건 상표권을 시가보다 고평가된 금액으로 매입했다고 볼 여지가 있으나, 피고가 그 정확한 시가가 얼마인지 법령상의 감정평가액이 얼마인지에 관하여 아무런 주장·입증이 없을 뿐 아니라 상속세 및 증여세법 제64조 제2항, 같은 법 시행령 제59조 제5항, 같은 법 시행규칙 제19조 제2항, 제3항, 제4항의 각 규정에 의하면 보충적 평가방법은 원칙적으로 매입행위가 있은 날(이 사건의 경우 상표권 양도일)인 평가기준일 전 3년간의 각 연도수입금액을 기초로 상표권의 가액을 산정하여야 하는데, 피고는 이 사건상표권에 대하여 시가 및 감정평가액이 존재하지 않는다는 전제에서 곧바로 상속세및증여세법에 의한 보충적 평가방법에 의하여 그 가액을 산정한다고 주장하면서도 원고가 2001.7.1.부터 2005.6.30.까지 ○&○ Company로부터 지급받은 상표권 사용료 금액을 기초로 하여 이 사건 상표권의 가액을 12,628,245,632원으로 산정하고 있는바, 위와 같은 산정방식은 아무런 법령상 근거가 없는 것일 뿐만 아니라 원고가 제시하고 있는 감정평가액이 부당하다는 점에 관하여 별도의 감정평가자료를 제시하는 등 뚜렷한 증거를 제출하지 못하고 있으므로 이 사건의 경우 상속세및증여세법에 의한 보충적 평가방법에 의하여 그 가액을 산정하여야 하는 경우라고 단정하기도 어렵고, 피고 주장의 가액이 보충적 평가방법에 따른 정당한 것이라고 할 수도 없다.
2 출자전환하여 계속기업으로 존속하게 하는 것이 낮다는 판단하에 신주를 인수하는 행위는 경제적 합리성이 없는 부당행위계산 부인으로 볼 수 없음.
원심판결 이유에 의하면, 원심은 판시와 같은 사실을 인정한 다음 ①원고와 ○○건설 주식회사는 모두 ○○그룹의 계열사로서 상호 거액의 담보 및 보증을 제공하고 있었던 점 ②이 사건 출자전환 전 ○○건설주식회사는 수년간 계속된 거액의 적자에다가 자산의 2배를 초과하는 부채로 인하여 완전자본잠식상태에 있었던 점 ③○○건설주식회사의 영업부진의 주된 원인은 취약한 재무구조로 인하여 신규건설 물량을 수주하지 못하는 데 있었으므로 이를 타개하고 계속기업으로 존속하기 위해서는 자본의 확충 또는 채무의 감축이 필수적이었던 점 ④그리하여 ○○건설주식회사는 화의개시신청을 하면서 채권자인 원고 등에 대한 채무를 10년 후인 2008.12.31. 변제한다는 화의조건을 제시하는 한편, 원고를 비롯한 다른 채권자들의 동의를 얻어 원고의 채권을 출자전환하기로 하였고, 이에 따라 화의인가결정이 이루어진 점 ⑤이 사건 출자전환당시 ○○건설주식회사 소유의 토지, 건물 등의 자산은 대부분 다른 채권자들에게 담보로 제공되어 있었던 점 ⑥○○건설주식회사의 화의조건에 따라 변경된 원고의 채권을 이 사건 출자전환당시의 현재가치로 환산하면 1,178억여 원에 불과한 점 ⑦○○건설주식회사는 이 사건 출자전환에도 불구하고 공사 수주에 어려움을 겪다가 결국 그로부터 2년도 채 지나지 않아 파산에 이른 점 등을 종합적으로 고려하면, 이 사건 출자전환은 원고가 ○○건설주식회사에 대한 채권을 회수할 가능성이 거의 없고 또 ○○건설주식회사가 파산할 경우 거액의 담보 및 보증제공으로 인하여 원고 또한 적지 않은 타격을 입을 것으로 예상되는 상황에서 원고의 손해를 조금이나마 줄이기 위해서는 채권을 그대로 보유하는 것보다는 출자전환하여 ○○건설주식회사의 재무구조를 개선함으로써 신규 공사수주가 가능하도록 하여 계속기업으로서 존속하게 하는 것이 낫다는 판단하에 이루어진 것으로서 건전한 사회통념이나 상관행에 어긋나는 비정상적인 거래로서 경제적 합리성이 없는 것이라고 볼 수 없다고 판단하였다(대법원 2009두12822, 2010.1.14.).
3 법인이 주주와 함께 부동산을 일괄양도 후 법인소유 부동산의 양도가액은 낮게, 특수관계인인 주주들의 부동산가액은 높게 정한 것에 합리적 이유가 있어 부당행위계산 부인대상에 해당하지 아니함.
① ○○아트는 이 사건 토지를 구입하여 그 지상에 아파트를 신축하려고 하였으므로 이 사건 토지를 일괄매수하는 ○○아트의 입장에서는 그 지상에 건물이 없는 이○재, 이○채의 토지들에 비하여 상당한 건물철거비가 소요될 것으로 예상되는 원고 토지의 가격을 상대적으로 낮게 평가할 수밖에 없었던 것으로 보이고, 실제로 최초 협상과정에서부터 위와 같은 점을 부각시켜 매도인들에게 매매가격을 낮추어 줄 것을 요구하였으며, 매도인인 원고 등도 이를 가격결정의 중요한 요소 중 하나로 받아들여 전체 토지가격에서 예식장 건물의 철거비용 등으로 약 6억원을 공제하여 최종 매매가를 정한 다음, 위 감액된 6억원을 원고 소유의 토지에 반영하여 개별계약서를 작성한 것으로 보이는 점 ②매수인명의로의 소유권이전등기를 위해서는 소유자별 매매계약서의 작성이 필요하므로 일괄계약서만으로 매매계약서의 작성이 완료되었다고 볼 수 없고, 소유자별로 3개의 개별계약서의 작성이 예정되어 있었던 점 ③토지는 용도와 지목, 도로와의 접근조건과 연접비율, 위치, 형상, 면적, 주변환경 등에 따라 그 시세에 차이가 있기 마련인데, 이 사건 토지 중 원고소유의 토지는 이○채, 이○재 소유의 토지에 비하여 도로연접비율이 낮을 뿐만 아니라 면적이 적정한 수요에 미치지 못할 정도로 넓고, 인근 상가에의 접근조건이나 일조권 등 주변환경에서 열세에 있는바, 이러한 여러 사정이 토지가격에 반영된 것으로 보이는 점 ④이○채가 수사과정에서 제출한 공인중개사들의 2003년 각 필지별 예상시세(을 제17호증의 7 내지 9)에 의하면 원고소유의 토지시세가 이○재, 이○채 소유의 토지시세에 비하여 훨씬 낮게 평가되고 있을 뿐만 아니라 그러한 평가가 개별계약서에서 정한 각 토지의 매매대금과 비교하여 큰 차이가 없는 점 등을 종합하여 볼 때 개별계약서에서의 매매대금은 각 토지의 객관적인 실제가치를 적정하게 반영하여 정하여진 것으로 보이고, 원고의 토지매매대금을 다른 토지들의 매매대금보다 낮추어 정한 것이 경제적 합리성을 결한 비정상적인 행위에 해당한다고 보기 어렵다(대법원 2008두21003, 2009.1.30.).
5. 총수입금액 또는 필요경비 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때:특수관계(소득세)
1 사업양수도 법인전환시 개인사업자의 재고자산을 장부가액으로 양도한 경우 부당행위대상이 되는 것임 ⇒ 시가상당액을 총수입금액에 산입
사업양수도에 의해 법인전환시 재고자산은 당해 거주자와 특수관계 없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가액을 총수입금액에 산입하는 것이며 재고자산을 특수관계 있는 법인에게 시가보다 낮은 가액으로 양도시에는 부당행위계산의 대상이 되는 것이다(소득세과－1522, 2009.10.7.).
2 부당행위로 인하여 적정임대료를 계산하는 경우에는 임차자의 소득금액 계산상 적정임차료상당액 및 건설비상당액을 필요경비에 산입한 경우
거주자가 특수관계인에게 부동산을 임대하고 소득세법 제41조의 규정에 의하여 부당행위계산을 하는 경우 동법 시행령 제53조의 규정에 의한 임대보증금에 대한 총수입금액에 산입할 금액의 계산시 임대용 부동산의 건설비상당액을 공제하여 계산하는 것이나, 법인세법시행령 제89조 제1항의 규정을 적용할 수 없어 동법 시행령 제89조 제4항 제1호에 의하여 적정임대료를 계산하는 경우에는 건설비상당액을 공제할 수 없다(서일 46011－10997, 2003.7.24.).
| 부당행위계산의 대상이 되어 총수입금액에 산입하는 적정임차료상당액은 특수관계 있는 자의 소득금액 계산상 필요경비에 산입할 수 없음(서면1팀－336, 2005.3.25.; 소득 46011－377, 1995.2.13.). |
3 부동산매매업자가 판매목적으로 신축한 건물의 일부를 배우자에게 증여한 경우에도 사업소득금액으로 총수입금액에 산입하는 것임 ⇒ 사업자이기 때문에 총수입금액에 산입함.
부동산매매업자가 판매목적으로 신축한 건물의 일부를 배우자에게 증여하는 경우 소득세법 제25조 제2항의 규정에 의하여 부동산매매업자의 사업소득금액 계산에 있어 총수입금액에 산입하는 것이다(서면1팀－304, 2006.3.7.).
4 주택신축판매업자가 판매목적으로 신축한 주택 중 재고자산인 미분양주택을 가사용으로 사용하는 경우 총수입금액에 산입하는 것임 ⇒ 사업자이기 때문에 총수입금액에 산입함.
주택신축판매업자가 판매목적으로 신축한 주택 중 재고자산인 미분양주택을 자녀에게 증여하거나 동 재고자산을 가사용으로 사용하는 경우에는 소득세법 제25조 제2항의 규정에 의하여 그 가액에 상당하는 금액을 사업소득의 총수입금액에 산입하는 것이며, 이 경우 총수입금액에 산입하는 금액은 같은 법 시행령 제53조 제9항 및 제51조 제5항의 규정에 의하여 그 재고자산의 정상적인 판매가액으로 하는 것이다(서면1팀－1273, 2006.9.14.).
5 무상으로 진료한 경우 매매총이익률을 적용하여 환산한 가액을 부당행위계산 부인규정에 의하여 총수입금액에 산입함.
청구인의 특수관계인 및 지인 등에게 무상으로 진료하고 탕재를 제공한 대가 중 탕재 매입금액에 국세청장이 정한 한약 소매업(523114)의 매매총이익률을 적용하여 환산한 가액을 부당행위계산 부인에 따른 탕재의 시가 및 총수입금액계산특례에 따른 총수입금액에 산입할 금액으로 함이 타당하다고 판단된다(조심 2008서2415, 2009.12.31.).
6 공동사업자가 특수관계 없는 자에게 정상가액보다 낮게 분양하는 경우 정상가액과의 차액은 총수입금액에 산입함.
공동사업자가 당해 사업의 신축건물을 소득세법시행령 제98조에 규정한 특수관계 없는 자에게 정상가액보다 낮은 가액으로 분양하는 경우 정상가액과의 차액은 소득세법 제25조 제2항 및 같은법 시행령 제51조 제5항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입하는 것이다(제도 46011－10838, 2001.4.27.).
6. 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때:특수관계(양도소득세)
1 법인세법상 시가를 양도가액(실지거래가액)으로 하는 경우
1) 거주자가 특수관계 있는 법인에게 양도한 경우
① 양도가액을 실지거래가액으로 산정함에 있어 거주자가 양도소득세 과세대상 자산을 법인세법 부당행위계산의 부인규정에 의한 특수관계에 있는 법인(외국법인 포함)에게 양도한 경우로서 법인세법상 소득처분(법법 §67)의 규정에 의하여 거주자의 상여·배당 등으로 처분된 금액이 있는 때에는 법인세법상 부당행위계산 부인규정상의 시가(법법 §52)를 당해 자산의 양도당시의 실지거래가액으로 한다(소법 §96 ③).
| *양도자에게 법인세법 제67조에 따라 상여·배당 등으로 처분된 금액이 있는 경우 소득세법 제96조 제3항 제1호에 따른 시가를 해당 자산의 양도당시의 실지거래가액으로 보아 양도소득세를 결정 또는 경정하는 것임(재산세과－549,2009.2.17.). *특수관계인인 개인으로부터 주식을 양수한 경우 부당행위계산 부인에 적용될 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인과 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래가격이어야 함(심사소득 2003－3230, 2005.3.21.). |
② 시가의 범위(상속세및증여세법상 평가액)
시가란 상속세및증여세법 제60조 내지 제64조와 상속세및증여세법시행령 제46조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.
⇒ 단, 양도일 또는 취득일 전·후 각 3개월의 기간으로 봄.
2) 특수관계 없는 자에게 고가양도한 경우
2008.2.22. 이후 양도하는 분부터 특수관계법인 외의 자에게 고가양도한 경우에는 양도가액에서 상속세 및 증여세법 제35조에 따른 증여재산가액을 뺀 금액을 실지거래가액으로 본다.
