또는 양도가액을 시가에 의해 계산
납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 28주년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
제5절 기타 거래로 인한 부당행위계산의 부인 <계속>
2 시가를 양도당시 또는 취득당시 실지거래가액으로 보는 경우
1)원칙:부당행위계산 대상에 해당하는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산
특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되어 양도소득세 부당행위계산 대상에 해당하는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다(소법 §101 ①, 소령 §167 ④).
| 거주자가 같은 법 시행령 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자로부터 토지 등을 시가를 초과하여 취득함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액을 시가에 의하여 계산하는 것임(부동산거래－571, 2010.4.19.). |
2)예외:법인세법상 부당행위규정이 적용되지 아니하는 경우에는 양도소득세의 부당행위계산 부인규정을 적용하지 아니함.
개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법시행령 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.
다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다(소령 §167 ⑥).
| 특수관계 있는 법인에게 토지를 양도하는 경우로서 법인세법상 시가에 해당되어 부당행위가 적용되지 아니한 경우 양도소득에 대한 부당행위계산을 적용하지 아니함(재산－2012, 2008. 7.31.). |
사례 갑이 소유하고 있는 시가 10억원인 토지를 특수관계가 있는 을에게 시가보다 고가인 20억원에 양도함.
소득세 및 증여세 과세문제는?
[해설]
1. 증여세 과세문제
(20억원－10억원)/20억원＝50%≥30% 또는 (20억원－10억원)≥3억원
∴ 증여세 과세요건 충족
갑의 증여재산가액：20억원－10억원－3억원＝17억원
2. 을의 취득가액
시가인 10억원이 됨.
사례 母가 子에게 아파트를 대가를 받고 양도하려고 함.
－시가:2.5억원
－매매가액:1.9억원
증여재산가액 및 양도가액은?
[해 설]
1. 증여세 과세문제
(2.5억원－1.9억원)/2.5억원＝24%≥30% 또는 (2.5억원－1.9억원)≥3억원
∴ 증여세 과세 안됨.
2. 양도소득세 과세문제
시가인 2.5억원을 양도가액으로 하여 母의 양도소득세를 계산함.
3. 子의 해당 아파트를 양도시 취득가액
시가 2.5억원이 됨.
3 대금청산 및 소유권이전등기를 경료하여 납세의무가 유효하게 성립한 이상 당초 저가양도에 따라 성립한 조세법률관계의 효력이 소급하여 소멸하지 않음.
동기의 착오가 법률행위 내용의 중요부분의 착오에 해당함을 이유로 표의자가 법률행위를 취소하려면 그 동기를 당해 의사표시의 내용으로 삼을 것을 상대방에게 표시하고 의사표시의 해석상 법률행위의 내용으로 되어 있다고 인정되면 충분하고 당사자들 사이에 별도로 그 동기를 의사표시의 내용으로 삼기로 하는 합의까지 이루어질 필요는 없지만 그 법률행위의 내용의 착오는 보통 일반인이 표의자의 입장에 섰더라면 그와 같은 의사표시를 하지 아니하였으리라고 여겨질 정도로 그 착오가 중요한 부분에 관한 것이어야 한다(대법원 2000다12259, 2005.5.12.).
이 사건에서 원고들은 이 사건 부동산을 청산목적으로 양도하였으나 그 목적달성이 불가능함을 알고 착오를 이유로 양도계약을 취소하였다고 주장하나, 증인 엄○○의 증언에 의하면 위 세무조사당시 엄○○이 이 사건 부동산의 양도가 조세를 회피하기 위한 목적이었다고 진술한 사실을 인정할 수 있다. 이에 비추어 보면 원고들 제출의 증거만으로는 이 사건 양도계약의 중요한 부분에 착오가 있었다거나 원고들이 이를 이유로 위 양도계약을 취소하였다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로 원고들의 주장은 받아들이지 아니한다.
이 사건에 관하여 보건대, 원고들이 이 사건 부동산을 특수관계인인 ○○산업에게 양도하고 대금청산뿐만 아니라 소유권이전등기까지 경료하여 납세의무가 유효하게 성립한 이상, 원고들의 주장하는 이 사건 양도계약에 대한 해제의 합의는 이 사건 부동산에 대한 소유권이전등기를 원고들에게 되돌리기로 하는 내용의 새로운 약정으로 보아야 하므로 당사자 사이에 장래에 향하여 그 효력이 발생함은 별론으로 하고 조세법률관계에 있어서는 그 효력이 이 사건 양도계약체결당시로 소급하는 것은 아니다(원고들의 주장처럼 이 사건 부동산의 양도거래가 당사자의 합의해제로 인하여 소급적으로 소멸한다고 본다면 이미 과세요건이 충족되어 유효하게 성립한 조세법률관계를 당사자의 사후약정에 의해 자의적으로 변경함으로써 법인세 과세를 면할 수 있는 조세회피행위를 용인하는 결과가 되어 부당하다)(서울고등법원 2008누8811, 2008.10.7.).
7. 특수관계인으로부터 증여받은 후 5년 이내에 양도한 경우 부당행위계산 부인(양도소득세)
1 적용요건
거주자가 특수관계인(이월과세 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 아래 ①에 따른 세액이 ②에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.
① 증여받은 자의 증여세(상속세및증여세법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말함)와 양도소득세(산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말함)를 합한 세액
② 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세(산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말함)
2009.1.1. 이후 직계존비속에게 증여한 후 수증자가 5년 이내에 양도하는 경우로서 이월과세가 적용되는 경우에는 부당행위 부인규정은 적용되지 않는다.
*2008.12.31. 이전에 거주자가 직계비속에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우에는 같은 법 제101조 제2항에 따라 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보는 것임(부동산거래－787, 2010.6.8.).
*소득세법 제101조 제2항 단서가 적용되는 경우 1주택을 소유한 거주자가 그 주택을 동일세대원인 가족에게 증여한 후 수증자가 양도하는 경우에는 동일세대원으로서 증여자의 보유기간 및 거주기간을 통산하여 비과세를 판정함(부동산거래－813, 2010.6.14.).
*부당행위계산 규정을 적용하기 위해서는 외형적인 사유만으로는 부족하고 양도대금이 수증자에게 실질적으로 귀속되었을 경우에 적용함(심사양도 2011－224, 2011.10.4.).
2 부당행위계산 부인규정 적용배제(2010.1.1. 이후 양도분부터 적용)
① 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 소득세법 제101조 제2항에 따른 부당행위계산 부인대상에 해당되지 않는다(소법 §101 ② 후단 신설, 부동산거래관리과－385, 2010.3.15.). ⇒ 조세회피목적이 없으면 과세불가
| *수증자의 증여세 결정세액과 양도소득세 결정세액의 합계액이 증여자가 양도한 것으로 계산한 양도소득세 결정세액보다 낮은 금액이라 하여 항상 조세회피목적이 있다고 볼 수 없음(대법원 97누13979, 1997.11.25.). *특수관계자인 아들에게 주택을 증여한 날로부터 5년 이내에 주택의 양도가 이루어졌고 수증자의 증여세와 양도소득세를 합한 금액이 원고가 직접 양도하는 경우의 양도소득세액보다 적으며 주택의 양도대금이 수증자에게 실질적으로 귀속되었다고 보기 어려우므로 부당행위로 본 처분은 적법함(대법원2013두18438, 2014.01.16.). - 실질적으로 귀속되었다고 보기 어려운 이유 ⦁주택 매도금액 중 일부가 원고 부부의 계좌로 이체된 점 ⦁증여한 이후에도 계속하여 주택의 관리 및 처분에 관한 업무를 수행한 점, ⦁증여 이후 주택을 제3자에게 임대하였을 뿐 실제로 거주하지 않은 점, ⦁이 사건 주택의 증여가 없었다면 원고는 1세대 3주택 보유자에 해당한 점 등에 ☞ 위 증여가 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위한 경우에 해당되므로 양도소득도 실질적으로 원고에게 귀속된 것으로 볼 수 없음. |
② 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 재산에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다(소법 §101 ③)
③ 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 재산에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다(소법 §101 ③)
3 5년 이내의 기간 계산:등기부상 소유기간에 의함(2006.12.31. 이전 3년)
4 부당행위계산 부인규정 적용시 양도소득세 과세방법
거주자가 특수관계인에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 소득세법 제101조 제2항에 따른 부당행위계산 부인 적용시 양도소득세는 다음과 같이 과세한다.
① 납세의무자는 수증자가 아니라 양도한 자산을 당초 증여한 증여자가 된다.
② 양도자산의 취득시기를 당초 증여자의 취득시기로 한다.
③ 취득가액 및 필요경비는 당초 증여자의 취득당시 실지취득가액과 증여자의 취득일부터 수증자가 양도할 때까지의 지출사실이 확인되는 필요경비가 된다.
④ 장기보유특별공제 및 세율 적용당초 증여자의 취득일부터 수증자가 양도할 때까지의 기간에 대하여 증여자를 기준으로 장기보유특별공제 및 세율을 적용한다.
⑤ 증여자가 수증자명의로 양도소득세 납부사실이 확인되는 경우에는 기납부세액으로 공제가능하다.
⑥ 부당행위계산 부인규정을 적용하여 증여자를 양도소득세 납세의무자로 양도소득세를 결정할 때에 증여자가 양도소득세 확정신고기한까지 무신고 및 무납부한 경우에는 신고불성실 및 납부불성실가산세를 모두 부담하여야 한다.
5 양도소득세에 대한 연대납세의무
증여자가 자산을 직접 양도한 것으로 보는 경우 증여자와 수증자가 연대납세의무를 진다(소법 §2의 2 ④).
6 부당행위계산 부인규정 적용시 수증자의 증여세 처리방법
거주자가 특수관계인에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 소득세법 제101조 제2항에 따른 부당행위계산 부인규정 적용시 수증자에게는 증여세를 부과하지 아니하므로 이미 납부한 경우에는 환급하여야 한다. 다만, 동 양도소득세를 사실상 증여자가 부담한 것으로 확인되는 경우에는 증여자의 기납부세액으로 공제가능하다(서면4팀－1653, 2004.10.18.).
7 개정연혁
8 부당행위계산부인과 배우자 이월과세의 차이점
8. 배우자 또는 직계존비속 이월과세(양도소득세)
1 이월과세 대상
거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지 또는 건물이나 특정시설물이용권의 양도차익을 계산할 때 취득가액은 각각 그 배우자 또는 직계존비속의 취득당시 취득가액으로 한다(소법 §97 ④).
☞ 배우자 이월과세는 1997.1.1. 이후 배우자로부터 증여받은 분부터 적용하고, 직계존비속 이월과세는 2009.1.1. 이후 직계존비속으로부터 증여받아 양도하는 분부터 적용됨.⇒ 부당행위계산 부인대상이 아니라 취득가액 이월과세 적용함.
| *거주자가 배우자로부터 부동산을 증여받은 후 5년 이내에 다시 그 배우자에게 증여받은 부동산을 부담부증여하여 양도차익 산정시 배우자 이월과세 규정이 적용되는 것임(재산－1059, 2009.12.18.). *거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 부담부증여받은 부동산의 양도차익을 실지거래가액에 의하여 계산함에 있어서 양도로 보는 부분은 배우자 이월과세 규정이 적용되지 아니하는 것임(서면4팀－3628, 2006.11.2.). ☞ 이월과세를 적용하지 않는 경우(소법§97조의 2 ②) ☞ 부당행위부인규정 적용됨 *2011.1.1.이후 수증자가 양도하는 경우로서 - 증여한 배우자의 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우 - 사업인정고시일로부터 소급하여 2년 이내에 증여받은 경우로서 공익사업을 위한 토지 등의 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우 - 양도일 현재 소득세법 제89조 제1항 제3호 각 목외의 부분에 따른 양도에 해당하게 된 경우(즉, 1세대 1주택, 일시적 2주택 등으로 비과세 ☞ 부당행위부인규정 적용됨) |
2 5년의 계산:등기부등본상의 소유기간을 기준으로 계산함.
3 배우자의 범위
① 2010.12.31. 이전 수증자가 양도하는 경우
- 민법상 혼인관계에 있는 배우자를 말하는 것이나 양도당시 이혼 또는 사망 등으로 혼인관계가 소멸된 경우를 포함된다(재재산－275, 2010.3.28.).
*배우자 사망 또는 이혼시 배우자이월과세를 적용할 수 없다고 주장하나 원고 주장과 같이 위 조항을 잠탈을 위한 가장이혼의 경우에 이를 악용할 소지가 있는 점 등에 비추어 ‘당해 배우자를 과세시점에도 혼인관계를 유지하고 있는 배우자라고 볼 필요는 없다고 해석함이 타당함(서울고법 2008누38034, 2009.6.19.).
② 2011.1.1.이후 수증자가 양도하는 경우
- 양도당시 혼인관계가 소멸한 경우에는 이월과세 규정을 적용하되.
- 증여한 배우자의 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우에는 이월과세 규정을 적용하지 아니한다(소법§97조의 2 ②) ☞ 증여부분과 양도부분이 각각 인정됨.
| ◆사망으로 혼인관계가 소멸한 경우 부당행위계산부인 적용가능함(사견임). *사망으로 혼인관계가 소멸한 경우에는 특수관계인으로 볼 수 없어 이월과세 및 부당행위계산부인 모두 적용하지 않은 것으로 되어 있으나(재일 46014-275, 1999.2.10.) *그러나 민법은 사망으로 혼인관계가 소멸하는 것이 아니기 때문에 사망하여도 특수관계인에 해당되므로 비록 이월과세는 적용할 수 없다고 하더라도 부당행위계산부인 규정은 적용하는 것이 타당함. ⦁배우자의 관계는 생존배우자가 재혼한때, 이혼 및 혼인취소로 종료된다(민법 §775). |
4 직계존비속의 범위(수증자를 기준으로 판단)
① 민법 제768조에서는 자기의 직계존속과 직계비속을 직계혈족이라고 규정하고 있다. 직계존비속 이월과세 규정에서 직계존비속이란 수증자를 기준으로 직계존속 또는 직계비속을 말한다.
② 직계존비속관계가 소멸(파양, 사망)된 경우에도 이월과세 규정을 적용한다(부동산거래-892, 2011.10.20.).
☞ 직계란 할아버지, 아버지, 아들, 손자 등 혈족으로 이루어진 수직관계를 말하는 것이며, 직계존속은 수증자를 기준으로 직선으로 위로 계속하여 올라가서 조상에 이르는 사이의 혈족(父母, 曾祖父母, 高祖父母 등)을 말하며, 직계비속이란 수증자로부터 직선적으로 아래로 내려가서 후예에 이르는 혈족(아들, 딸, 손자, 증손 등)을 말함.
☞ 계모, 계부 등 혈족으로 이루어진 관계가 아닌 자는 직계존비속에 해당되지 않음.
5 이월과세 적용대상 자산:토지, 건물, 특정시설물이용권 등
① 이월과세 적용대상이 되는 자산은 다음 3가지에 한한다.
1. 토지:지적법에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다.
2. 건물:건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다.
3. 이용권·회원권, 그밖에 그 명칭과 관계없이 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자보다 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 구성원이 된 자에게 부여되는 시설물이용권이다. 법인의 주식 등을 소유하는 것만으로 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자보다 유리한 조건으로 시설물 이용권을 부여받게 되는 경우 그 주식 등을 포함한다.
② 조합원입주권 등 부동산을 취득할 수 있는 권리는 적용되지 않는다.
다만, 증여당시에는 토지와 건물에 해당하였으나 양도당시에는 그 자산이 재건축입주권에 해당하는 경우에도 이월과세가 적용된다(서일 46014－11414, 2002.10.25.).
6 수증자의 취득가액
1) 취득가액:증여자의 취득당시 취득가액임
거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지 또는 건물이나 특정시설물이용권의 양도차익을 계산할 때 취득가액은 각각 그 배우자 또는 직계존비속의 취득당시 취득가액으로 한다.
즉 실거래가액 대상인 경우에는 증여자인 배우자 및 직계존비속의 취득당시 그 자산의 취득에 실제 소요된 실지거래가액으로 하며, 기준시가 과세대상인 경우에는 증여자의 취득당시 기준시가로 한다.
2) 감가상각자산의 양도시 감가상각비 차감
취득가액을 실지거래가액으로 할 때 양도자산 보유기간 중에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 연도의 부동산임대소득금액, 사업소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있는 때에는 이를 공제한 것을 그 취득가액으로 한다(소법 §97 ②). 이 경우 증여자의 보유기간뿐만 아니라 수증자의 증여일 이후 양도일까지의 기간 중 사업소득 등의 필요경비로 산입한 감가상각비를 취득가액에서 공제한다.
