1. 들어가며

세법은 어떠한 소득에 대한 납세의무자를 법인과 개인으로 구분한다. 법인에게는 법인세법이, 개인에게는 소득세법이 적용되는데, 각기 규율하는 내용이 사뭇 다르다. 따라서 세법상 법인에 해당하는지 아니면 개인에 해당하는지에 따라 적용되는 세법의 전체적인 내용이 달라지고, 조세 부담에도 차이가 발생한다.

현행 세법의 기본적인 태도는 법인격이 있는 단체와 법인격이 없는 단체를 구별하여, 법인격이 있는 단체에는 법인세법이 적용되는 것으로 규정하고 있다. 예컨대 상법에 따라 설립된 회사는 법인격이 인정되기 때문에 법인세법이 적용된다.

다만, 세법은 정책적으로 법인격이 인정되지 않는 단체(이하, ‘법인 아닌 단체’)에 대해서도 몇 가지 요건을 충족하면 법인세법을 적용하도록 규정하고 있는데, 국세기본법은 이를 ‘법인으로 보는 단체’라고 표현하고 있다.

법인 아닌 단체들에 대한 세법상 취급이 익숙한 주제는 아니지만, 의외로 사우회나 종중 등을 통해 일상생활과 그리 멀지 않은 곳에서 이와 관련된 문제들이 발생하고 있다. 이하에서는, 최근의 대법원 판결을 통해 법인 아닌 단체들을 세법상 법인으로 판단하는 구체적인 기준을 살펴본다.

2. 대상판결(대법원 2016.11.24. 선고 2016두43268 판결)

가. 사실관계의 요지

부실채권정리기금(이하, ‘이 사건 기금’)은 금융회사부실자산 등의 효율적 처리 및 한국자산관리공사의 설립에 관한 법률(이하, ‘자산관리공사법’)에 근거하여 1997년 금융기관이 보유하고 있는 부실채권 등의 효율적인 정리를 위하여 한국자산관리공사에 설치된 기금으로, 금융기관들(은행법에 의해 인가를 받은 금융기관, 한국산업은행, 중소기업은행, 한국수출입은행, 농업협동조합중앙회, 수산업협동조합중앙회, 상호저축은행법에 따른 상호저축은행 등 법률에 의해 금융업무를 행하는 기관)의 출연금과 정부의 출연금으로 기금의 재원을 조성하여 부실채권인수 및 정리와 관련된 사업을 영위하였다.

한편, 자산관리공사법은 부실채권정리기금의 운용 후 잔여재산을 금융기관의 출연금과 자산관리공사의 전입금의 비율 등을 고려하여 이들에게 반환하도록 규정하고 있었는데, 위 규정은 2007.12.21. 운용기간 종료 전이라도 향후 추정되는 잔여재산의 일부를 출연자인 정부와 금융기관에게 반환할 수 있도록 개정되었다.

이 사건 기금은 2009년 이 사건 기금의 사업에서 발생한 이익을 기금 출연자인 금융기관들에게 분배하였고, 금융기관인 원고는 위 분배금을 2009 사업연도의 익금으로 보아 법인세를 신고·납부하였다.

그 후 원고는 이 사건 기금이 ‘법인으로 보는 단체’에 해당하지 않고 오히려 금융기관들이 이 사건 기금을 통해 공동사업을 영위하는 것으로 볼 수 있으므로, 이 사건 기금으로부터 수령한 분배금의 손익귀속시기는 원고가 위 분배금을 지급받은 2009 사업연도가 아니라 이 사건 기금에 수익이 발생하였던 2007 사업연도 이전이라는 이유로 2009 사업연도 법인세 경정청구를 하였다. 그리고 피고는 원고의 위 경정청구를 거부하였다.

나. 대상판결의 요지

대상판결은 이 사건 기금의 법적 성질을 ‘법인격 없는 재단’으로 보면서, 이 사건 기금이 국세기본법상의 ‘법인으로 보는 단체’에 해당하므로, 원고가 수령한 분배금의 손익귀속시기는 2009 사업연도라고 판단하였다. 대상판결이 이 사건 기금을 ‘법인으로 보는 단체’라고 판단한 근거는 다음과 같다.

①이 사건 기금이 공익을 목적으로 출연된 것으로 보이고 ②자산관리공사법 상 이 사건 기금은 한국자산관리공사와는 별도의 단체로 운영되고 있으며 ③자산관리공사법은 이 사건 기금 조성의 재원을 금융기관의 출연금으로 규정하고 있는 등 출자에 따른 수익반환의 전제가 되는 기금의 구성원을 상정하고 있지 않고, 잔여재산을 출연비율에 따라 금융기관에 반환하도록 한 규정은 재단의 잔여재산 귀속을 정하고 있는 민법 제80조와 같은 성격의 규정으로 보이며 ④법인세법상 비영리법인에 관한 각종 규정은 이 사건 기금이 비영리법인에 해당함을 전제하고 있다는 점 등이다.

3. 대상판결에 대한 평석

가. 세법상 법인으로 보는 단체에 관한 규정

2007.12.31.자로 개정되기 전의 국세기본법 제13조 제1항은 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 의하여 주무관청에 등록한 사단ㆍ재단 기타 단체로서 등기되지 아니한 단체와 공익을 목적으로 한 재단으로서 등기되지 아니한 단체를 세법의 적용에 있어 법인으로 보도록 규정하고 있었고, 같은 조 제2항은 단체의 조직과 운영에 관한 규정을 가지고 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으며, 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유·관리하면서 단체의 수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것의 요건을 모두 갖춘 단체로서 관할세무서장으로부터 법인으로 승인을 받은 단체를 세법의 적용에 있어 법인으로 보도록 규정하고 있었다.

이후, 2007.12.31.자로 개정된 국세기본법은 종전 국세기본법의 제13조 제1항의 단체들에 대해서도 기존의 요건에 더하여 수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것을 추가로 규정하였다.

결국 국세기본법상 ‘법인으로 보는 단체’로 인정받기 위해서는 ‘수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것’이라는 요건이 충족되어야만 하는 것이다.

나. 이 사건의 쟁점

대상판결이 쟁점으로 삼고 있듯이, 원고가 이 사건 기금으로부터 받은 분배금의 손익귀속시기를 판단하기 위해서는, 이 사건 기금이 법인세법의 적용대상이 되는 ‘법인으로 보는 단체’에 해당하는지를 판단하는 것이 가장 핵심이다.

앞서 살펴본 것과 같이, 국세기본법상 ‘법인으로 보는 단체’에 해당하기 위해서는 일정한 요건들과 함께 ‘수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것’이라는 요건이 충족되어야 한다. 만약 이 사건 기금을 법인 아닌 사단으로 보는 경우에는 위 요건의 충족이 문제될 수 있지만, 이 사건 기금을 법인 아닌 재단으로 보는 경우에는 위 요건을 따로 검토할 필요는 없다. 대상 판결이 판시한 것과 같이 재단은 구성원의 존재를 전제하고 있지 않기 때문이다.

부가적으로, 이 사건 기금을 ‘법인 아닌 단체’로 보더라도, 이 사건 기금을 법인 아닌 사단으로 볼 것인지 법인 아닌 재단으로 볼 것인지에 따라 세법상 과세대상 금액이 달라질 수도 있다. 만약 이 사건 기금을 법인 아닌 사단으로서 세법상 법인으로 보는 단체로 보면, 금융기관이 수령하는 분배금은 배당금에 해당하게 되므로 익금에 산입되는 금액이 달라질 수 있다. 실제로 유사 쟁점의 사건들에서, 금융기관은 주위적으로 손익의 귀속시기를 다투었고 예비적으로 출연금 원금을 반환 받은 부분은 익금으로 볼 수 없다고 주장하였다.

그러므로 이 사건 기금이 세법상 법인으로 보는 단체에 해당하는지를 판단하고, 나아가 과세대상이 되는 금액까지 정확하게 판단하기 위해서는 이 사건 기금의 사법적 성질을 어떻게 보아야 할 것인지를 먼저 검토하고, 다음으로 이 사건 기금이 ‘수익을 구성원에게 배분하지 않아야 할 것’이라는 요건을 충족하는지를 검토할 필요가 있다.

다. 단체의 사법상 성질에 대한 검토

세법상 ‘법인으로 보는 단체’에 해당하는지를 판단하기 위해서는 단체의 사법상 성질을 먼저 판단할 필요가 있다. 그런데 단체의 사법상 성질을 판단하는 일은 매우 복잡하고 어렵다.

먼저, 조합과 ‘법인 아닌 사단’의 구별부터가 문제된다. 조합이나 ‘법인 아닌 사단’은 모두 인적 결합체라는 점에서 공통점이 있으나, 조합은 법인세법의 적용대상이 아니고, 법인 아닌 사단은 국세기본법의 일정한 요건을 충족하는 경우 법인세법의 적용대상이 될 수 있다. 판례는 민법상의 조합과 ‘법인 아닌 사단’을 구별함에 있어서, 일반적으로 그 단체성의 강약을 기준으로 판단하여야 하는 것이라고 하면서, 고유의 목적을 가지고 사단적 성격을 가지는 규약을 만들어 이에 근거하여 의사결정기관 및 집행기관인 대표자를 두는 등의 조직을 갖추고 있고, 기관의 의결이나 업무집행방법이 다수결의 원칙에 의하여 행하여지며, 구성원의 가입, 탈퇴 등으로 인한 변경에 관계없이 단체 그 자체가 존속되고, 그 조직에 의하여 대표의 방법, 총회나 이사회 등의 운영, 자본의 구성, 재산의 관리 기타 단체로서의 주요사항이 확정되어 있어야만 법인 아닌 사단에 해당한다는 입장이다(대법원 2001.9.28. 선고 99다27705 판결).

또한 사단과 재단의 구별도 문제될 수 있다. 그 이유는 국세기본법은 공익을 목적으로 한 재단에 대해서는 주무관청의 허가 또는 인가를 요건으로 하고 있지 않고, 나아가 사단과 재단의 구별은 다음에서 살펴보는 ‘수익을 구성원에게 분배하지 않을 것’의 요건을 판단하는 것과 무관하지 않기 때문이다. 대상판결은 이 사건 기금을 비법인 재단으로 판단함으로써, 수익을 구성원에게 분배하지 않을 것이라는 요건은 당연히 충족되는 것으로 판단하였다.

그런데 사단으로서의 성격과 재단으로서의 성격을 동시에 가지고 있는 것으로 보이는 단체들도 존재하므로 사단과 재단을 명확하게 구별하는 것이 쉽지는 않다. 이에 대해 단체의 성격을 법인 아닌 사단과 법인 아닌 재단으로 이분하는 것에 대해 문제를 제기하면서, 단체가 재단적 성격과 사단적 성격을 동시에 가지는 것으로 보아야 하는 경우를 인정해야 한다는 견해도 있다. 다만, 과거 법원은 교회의 법인세법 적용대상 여부를 판단함에 있어서, “교회에 대해서 법인격 없는 사단이라고 보면서 동시에 법인격 없는 재단으로서의 성격을 함께 갖고 있다고 본다면, 교회재산이 교인의 총유이면서 동시에 법인격 없는 재단의 단독소유가 된다는 결과가 되어 그 자체가 모순되므로, 교회가 법인격 없는 사단이면서 동시에 법인격 없는 재단이라고 볼 수는 없다”고 판시한바 있다(대법원 1999.9.7. 선고 97누17261 판결).

대상판결은 수익을 구성원에게 분배하지 않아야 할 것이라는 요건을 검토하기에 앞서, 이 사건 기금의 사법적 성질을 법인 아닌 재단으로 보았다. 이 사건 기금은 출연금을 기본재산으로 하는 재단에 해당하므로, 금융기관을 이 사건 기금의 구성원으로 볼 수는 없다는 것이다. 금융기관들은 이 사건 기금으로부터 잔여재산을 분배받는 것을 배당금으로 생각하고 있었던 것으로 보인다. 잔여재산의 분배(또는 귀속)를 사단과 재단을 구별하는 기준으로 보기는 어렵고, 사단과 재단의 핵심적인 구별기준은 결국 구성원의 존재로 볼 것이다. 법원도 사찰에 대해, 신도들이 사찰의 운영이나 재산의 관리·처분에 관여하는 정도에 따라 법인 아닌 사단 또는 법인 아닌 재단에 해당하는지를 달리 판단한바 있다(대법원 1997.12.9. 선고 94다41249 판결, 대법원 1991.6.14. 선고 91다9336 판결). 따라서 이 사건 기금이 법인 아닌 사단으로 판단되기 위해서는 금융기관이 이 사건 기금의 구성원으로서의 자격을 가지고, 의결권을 행사하는 등의 사정이 인정되어야 할 것으로 생각된다. 그런데 자산관리법은 이 사건 기금에 대해 위와 같은 의미의 구성원의 존재를 규정하고 있지 않으므로, 이 사건 기금을 비법인 재단으로 본 대상판결의 결론은 타당한 것으로 판단된다.

라. 수익을 구성원에게 분배하지 않을 것이라는 요건 검토

앞서 살펴보았듯이 국세기본법상 ‘법인으로 보는 단체’로 인정받기 위해서는 ‘수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것’이라는 요건도 충족되어야 한다. 대상판결의 사안에서도 수익을 구성원에게 분배하지 않아야 한다는 요건이 문제가 되었는데, 대상판결은 이 사건 기금을 비법인 재단으로 판단함으로써 수익을 구성원에게 분배하지 않을 것이라는 요건은 당연히 충족되는 것으로 판단하였다. 즉, 재단은 구성원의 존재를 전제하고 있지 않기 때문에, 애초에 수익을 구성원에게 분배하지 않을 것이라는 요건이 문제될 여지가 없다는 논지이다.

한편, 법인 아닌 사단의 경우, 단체가 청산하는 경우를 전제하여 잔여재산을 구성원에게 분배하도록 규정을 두는 것이 수익을 구성원에게 분배하지 않을 것이라는 요건에 위배되는 것으로 볼 수 있을 것인지는 의문이 있다. 정확하게는 법인 아닌 사단이 존속시에는 구성원에게 수익을 분배하지 않을 것을 규정하고 있더라도, 단체를 청산하는 때에 구성원에게 그 잔여재산을 분배하는 것으로 규정하고 있다면, 단체의 수익을 구성원에게 분배하지 않아야 한다는 요건을 충족하지 못하는 것으로 볼 수 있는지가 문제될 수 있다.

‘아파트 입주자 대표회의가 이자수입, 연체료 수입, 재활용품 판매수입 등 잡수익을 공동주택관리규약에 따라 공동체활성화 비용 또는 예비비 등으로 사용하는 것은 단체가 얻은 수익을 이익배당이나 잔여재산분배 등의 방법으로 그 구성원에게 귀속시키는 것이라고 볼 수 없으므로 국세기본법 제13조 제2항 제3호에 따른 수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것에 위배되지 아니하는 것’이라는 과세관청의 유권해석(서면법규-672, 2014.6.27.)은 잔여재산을 구성원에게 분배하는 것도 수익을 구성원에게 분배하는 것에 해당한다는 전제에 있는 것으로 보인다.

대상판결은 이 사건 기금을 비법인 재단으로 보고 수익을 구성원에게 분배하지 않을 것이라는 요건을 검토한 사안이므로, 대상판결의 판시 내용을 인용하여 법인 아닌 사단이 청산 시 잔여재산을 구성원에게 분배하도록 한 규정을 민법 제80조와 같은 단체의 잔여재산의 귀속을 규정한 것일 뿐이라고 해석할 수 있을 지는 명확하지 않다. 다만, 법인세법 제16조 제1항 제4호는 “해산한 법인의 주주 등(법인으로 보는 단체의 구성원을 포함한다)이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전과 그 밖의 재산의 가액이 그 주식 등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액”을 배당금으로 의제하도록 규정하고 있는데, 위 규정은 일응 법인세법이 적용되는 법인으로 보는 법인 아닌 단체가 해산하면서 잔여재산을 분배 하는 것을 예정하고 있는 것으로 보이고, 실제로 재정경제원(현재의 기획재정부)은 “국세기본법 개정으로 종전에 개인(거주자)으로 보아 소득세과세 대상이던 임의단체(종중, 동창회등)가 앞으로는 일정 요건에 해당하는 경우 법인으로 전환할 수 있게 됨에 따라 단체 해산 시 잔여재산을 분배하는 경우에 대비하여 과세근거를 신설하였다”라고 입법취지를 설명하고 있다.

그러므로 수익을 구성원에게 분배할 것을 예정하지 않은 법인 아닌 사단으로서 다만 청산하게 되었을 때 구성원에게 잔여재산을 분배하는 방법만을 정하고 있다면, 수익을 구성원에게 분배하지 않을 것의 요건에 위배되지 않는 것으로 봄이 타당할 것이다.

4. 맺음말

어떠한 단체가 법인세법의 적용대상인지 아니면 소득세법의 적용대상인지를 판단하는 것은 세법의 적용에 있어서 많은 차이를 가져오게 되므로 중요한 부분이다. 법인 아닌 단체가 세법상 법인으로 보는 단체에 해당하는 지를 판단하기 위해서는, 단체의 사법상 성질을 판단하는 것이 우선인데, 단체의 사법상 성질의 구분은 구체적인 사안에 따라 달리 판단될 수 있는 것이고, 대상판결이 그에 대한 일률적인 기준을 제시하고 있는 것은 아니다. 그렇지만 대상판결은 사안과 유사한 단체들에 대해서 세법을 어떻게 적용하여야 할 것인지에 대한 일응의 판단기준을 제시하고 있다는 점에서 중요한 의미를 찾을 수 있을 것이다.

이혜현 기자 che8411@intn.co.kr 다른기사 보기