조세 부과권은 ‘제척기간’, 조세 징수권은 ‘소멸시효’ 적용
원천징수하는 조세 납세의무…과세관청 부과권의 행사 아닌 법률규정으로 ‘자동확정’
원천징수의무자에 대한 납세 고지, 징수처분에 해당
1. 사실관계
원고 법인은 2003.3.19. 원고의 주주인 네덜란드 법인에 배당금(이하 ‘이 사건 배당소득’이라 한다)을 지급하면서 대한민국과 네덜란드왕국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한·네 조세조약’이라 한다) 제10조의 제한세율 10%를 적용한 법인세를 원천징수하여 피고(과세관청)에게 납부하였다.
그러나 피고는 네덜란드 법인을 국내 조세회피를 위하여 설립된 도관회사로 보고, 이 사건 배당소득의 수익적 소유자는 케이만군도에 설립된 유한 파트너쉽(Limited Partnership, LP) 등인 것으로 판단하였다. 이에 따라 피고는 이 사건 배당소득에 대하여 케이만군도 LP 등의 등록기준지를 기준으로 원천징수세율을 적용하여 2008.12.1. 원고에게 법인세(원천징수분) 397,023,990원의 징수처분을 하였다.
2. 원고의 주장
이 사건 배당소득에 대한 법인세의 납세의무는 이 사건 배당소득을 지급한 날인 2003.9.19. 성립과 동시에 확정되었고, 그 납부기한은 구 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제98조 제1항에 따라 같은 해 10.10.이다. 그런데 피고의 법인세 징수처분은 그때부터 5년이 지난 2008.12.1. 이루어졌으므로, 원고의 이 사건 배당소득에 대한 법인세 납세의무는 이미 시효가 완성되어 소멸하였다.
3. 대상판결의 쟁점
구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제27조 제1항은 국세징수권의 소멸시효를 ‘국가가 그 권리를 행사할 수 있는 때’로부터 5년 간으로 규정하고 있다. 그런데 구 법인세법 제98조 제1항, 제5항에 따르면, 외국법인에 대하여 국내에 원천이 있는 배당소득을 지급하는 자는 그 소득을 지급하는 때에 법인세를 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 관할세무서에 납부하여야 하고(원천징수의무의 성립), 만약 배당소득을 지급하는 자가 이를 이행하지 아니하면 국가는 바로 법인세를 징수할 수 있다(징수권의 발생). 따라서 국가로서는 이 사건 배당소득에 대한 법정납부기한 다음날인 2003.10.11.부터는 그 권리를 행사함에 아무런 장애가 없다. 따라서 특별한 사정이 없는 한 원고의 이 사건 배당소득에 대한 법인세 납세의무는 그때부터 소멸시효기간인 5년이 경과한 2008.10.11. 시효로 소멸하였다고 볼 수밖에 없다.
이에 대하여 피고는, 원고의 과세전 적부심사 청구에 의한 소멸시효의 정지와 피고의 과세예고통지에 의한 소멸시효의 중단을 주장하였다.
따라서 이 사건에서는 ①납세자가 과세전 적부심사 청구를 한 것이 국세징수권의 소멸시효 정지사유가 되는지 ②과세관청의 과세예고통지가 국세징수권의 소멸시효 중단사유가 되는지가 직접적인 쟁점이 되었다.
한편, 대상판결에는 원천징수하는 법인세에 대해서도 부과권의 제척기간에 관한 구 국세기본법 제26조의2가 적용되는지에 관하여 아무런 언급이 없으나, 그 원심인 서울고등법원 2014.5.15. 선고 2013누28765 판결(제1심은 서울행정법원 2013.8.27. 선고 2010구합39120 판결)은 이를 부인하였다. 만약 이러한 원심의 판단이 위법하다면, 이 사건의 전체적인 결론이나 판결이유가 달라질 수 있기 때문에 이 부분도 숨은 쟁점이다. 비록 피고가 이 부분을 상고이유로 삼지 않았으나, 이는 법령의 적용에 관한 것으로서 대법원이 직권으로 판단할 수 있다는 점에 비추어 보면, 일단 대법원도 원심의 판단에 위법이 없다고 판단한 것으로 보인다. 그런데 이 부분 쟁점은 아래에서 살피는 바와 같이 구 국세기본법의 규정만을 보면 그리 명백한 것이 아니다. 오히려 구 국세기본법은 원천징수하는 조세에 대한 부과제척기간의 기산점을 규정하고 있다.
따라서 이 글에서는 비록 대상판결이 직접 다루고 있지는 않지만, 그 이면에 숨어있는 쟁점인 ‘원천징수하는 법인세에 대해서도 부과제척기간에 관한 구 국세기본법 제26조의2가 적용되는지’의 문제를 주목하여 검토하기로 한다. 다만 대상판결에서 다루고 있는 위 2가지 쟁점도 법률상 의미가 있으므로, 먼저 그에 관한 대상판결의 판시 내용을 간략하게 살펴본 다음, 부과권과 징수권의 개념, 원천징수하는 조세의 확정방식 등에 대한 검토를 거쳐 원천징수하는 조세에 대한 구 국세기본법 제26조의2의 적용 여부 및 소멸시효의 기산점 등을 살피고자 한다.
4. 대상판결의 요지
가. 과세전 적부심사 청구에 따른 심리기간이 소멸시효 정지기간에 해당하는지 여부
구 국세기본법에 열거된 국세징수권의 소멸시효 정지사유 가운데 ‘과세전 적부심사 청구에 따른 심리기간’이 규정되어 있지 아니하고, 민법에도 그와 같은 취지의 규정이 없는 점 등에 비추어 보면, 납세의무자가 과세전 적부심사를 청구함에 따라 적부심의 심리가 진행 중이라고 하여 국세징수권의 소멸시효가 진행되지 아니한다고 볼 수 없다.
나. 과세예고통지가 소멸시효의 중단사유에 해당하는지 여부
과세예고통지는 구 국세기본법 제28조 제1항에 정한 징수권의 소멸시효 중단사유에 해당하지 않고, 장래에 납세자에게 일정액의 조세를 부과한다는 예고로서의 성격을 가질 뿐 직접적으로 납세자에 대한 채무이행을 구한다는 의사의 통지로 볼 수 없어 민법상 최고에 해당한다고 할 수도 없으므로, 이로써 징수권의 소멸시효가 중단되었다고 볼 수 없다.
결론적으로 대상판결은 이 사건 배당소득으로 인한 원천징수 법인세의 징수권 소멸시효가 완성되었다고 본 원심의 판단을 수긍하였다.
5. 원천징수하는 조세에 대하여 부과제척기간에 관한 구 국세기본법의 규정이 적용되는지
가. 부과권과 징수권의 구별
조세채권은 법률에 정하여진 과세요건의 충족으로 당연히 성립하고, 성립된 조세채권은 세법의 절차에 따라 그 세액을 확정함으로써 구체적으로 현실화된다. 국가는 이렇게 조세채권이 확정되면 납세자게 이행을 청구할 수 있고 나아가 강제적으로 추구하여 그 만족을 얻게 된다.
이처럼 추상적으로 성립된 조세채권을 구체적으로 확정하는 권능을 ‘부과권’이라 하고, 그 확정된 조세채권의 이행을 청구하고 강제로 실현할 수 있는 권능을 ‘징수권’이라고 한다. 이에 따라 과세권자는 조세채권의 성립의 단계 즉, 추상적 조세채권에 관하여는 부과권을 가지고, 확정의 단계 즉, 구체적 조세채권에 관하여는 징수권을 가진다. 한편 구 국세기본법은 기본적으로 부과권은 제척기간의 적용대상으로(제26조의2), 징수권은 소멸시효의 적용대상으로(제27조) 규정하고 있다.
나. 원천징수하는 조세와 납세의무의 확정
세법상 추상적으로 성립한 조세채권을 확정하는 방식으로는 납세자의 신고에 의하여 확정하는 방식(신고납부방식의 조세), 과세관청의 부과처분에 의하여 확정하는 방식(부과과세방식의 조세), 성립과 동시에 확정되는 방식(자동확정방식의 조세)의 3가지가 있다(구 국세기본법 제22조).
그런데 원천징수하는 조세(이 사건 배당소득에 대한 원천징수분 법인세도 여기에 해당한다)의 경우에는 그 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립하고, 그와 동시에 특별한 절차 없이 그 세액이 그대로 확정된다(구 국세기본법 제21조 제2항 제1호, 제22조 제2항 제3호). 즉, 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수하는 조세는 원천징수의무자가 그 소득금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립할 뿐만 아니라, 원천징수의무자의 신고나 과세관청의 부과처분이 없어도 그 성립과 동시에 세액이 확정되는 자동확정방식의 조세에 해당하는 것이다.
이처럼 원천징수하는 조세는 원천징수의무자의 신고나 과세관청의 부과처분과 같은 조세채권의 확정절차가 별도로 필요하지 않으므로 이미 확정된 조세의 징수절차만 남게 된다.
따라서 원천징수의무자가 원천징수의무를 이행하지 아니할 경우 과세관청이 행하는 납세고지는 이미 확정된 세액의 납부를 명하는 징수고지에 해당한다.
다. 원천징수하는 조세에 대하여 부과제척기간에 관한 규정이 적용될 수 있는지 여부
앞에서 살펴본 바와 같이 이미 확정된 조세채권의 만족을 위한 징수고지는 부과권의 행사와는 구별된다. 그리고 자동확정방식의 조세인 ‘원천징수하는 조세’의 경우에는 부과처분이 존재할 수 없으므로 이론상으로 ‘부과제척기간’이라는 개념을 상정하기는 어렵고, 다만 징수처분을 할 수 있는 다음날(법정납부기한 다음날)부터 그 징수권의 소멸시효가 진행한다고 봄이 타당하다.
그런데 구 국세기본법은 이와 달리, 원천징수하는 조세의 경우에는 법정납부기한 다음날부터 부과제척기간이 기산된다고 규정하고(구 국세기본법 제26조의2 제5항, 구 국세기본법 시행령 제12조의3 제2항 제1호), 그 징수권의 소멸시효는 납세고지에 따른 납부기한의 다음날부터 진행한다고 규정하고 있다(구 국세기본법 제27조 제3항, 구 국세기본법 시행령 제12조의4 제2항 제1호).
이러한 구 국세기본법의 규정으로 인하여 과연 원천징수하는 조세의 경우에도 구 국세기본법 제26조의2 제5항, 구 국세기본법 시행령 제12조의3 제2항 제1호가 적용될 수 있는지, 적용된다면 그 효과는 무엇인지 등의 의문이 들 수 있다. 그리고 이러한 의문은 구 국세기본법 제27조 제3항, 국세기본법 시행령 제12조의4 제2항 제1호가 원천징수하는 조세의 징수권의 소멸시효 기산점을 ‘납세고지에 따른 납부기한의 다음날’로 규정하고 있어 더욱 증폭된다. 이 규정을 문언대로 읽으면 원천징수하는 조세의 경우에는 마치 납세고지가 없으면 징수권의 소멸시효가 진행하지 않는 것처럼 보이기 때문이다.
그러나 앞에서 본 바와 같이 원천징수하는 조세는 그 납세의무가 자동으로 확정되므로, 부과처분이나 부과제척기간의 개념을 상정할 수 없다. 따라서 가산세는 별론으로 하고 그 본세에 대해서는 구 국세기본법 제26조의2가 규정한 부과제척기간에 관한 규정이 적용될 여지가 없다고 할 것이다. 대법원도 과거에 이미 이 점을 분명히 하였다. 즉, 대법원 1996.3.12. 선고 95누4056 판결은 “법인세법에 의한 인정상여처분에 따라 원천징수하는 소득세의 납세의무는 과세관청의 부과권의 행사에 의하지 아니하고 법률의 규정에 의하여 자동확정되는 것이므로, 거기에 조세부과권의 제척기간이 적용될 여지가 없다”고 판시한 바 있다.
결국, 원천징수하는 조세(본세)에 대해서는 부과권의 제척기간에 관한 구 국세기본법 제26조의2 규정은 적용될 수 없고, 제27조 제1항이 정한 소멸시효만이 적용될 수 있다고 보아야 한다.
라. 원천징수하는 조세의 소멸시효 기산점
원천징수하는 조세의 경우에는 소멸시효에 관한 규정만이 적용된다고 하더라도 여전히 문제가 남는다. 위에서 본 바와 같이 구 국세기본법 시행령 제12조의4 제2항 제1호는 원천징수하는 조세의 소멸시효의 기산점을 “납세고지에 따른 납부기한(이하에서는 법정납부기한과 대비하여 ‘지정납부기한’이라 한다)의 다음날”로 규정하고 있기 때문이다. 정말 원천징수하는 조세의 경우에는 납세고지가 없으면 징수권의 소멸시효가 진행하지 않고, 납세고지가 있어야만 거기에 기재된 지정납부기한의 다음날부터 소멸시효가 진행하는 것일까?
대상판결은 이 사건에서 위 규정을 전혀 염두에 두지 않았다. 오히려 구 국세기본법 제27조 제1항이 구체적인 소멸시효 기산점을 정하는 기준으로 정한 ‘국가가 그 권리를 행사할 수 있는 때’가 법정납부기한 다음날임을 전제로 그때부터 5년이 지나면 소멸시효가 완성된다고 보았다.
그렇다면, 구 국세기본법 시행령 제12조의4 제2항 제1호는 어떤 의미일까? 대법원이 명시적으로 판단하지는 않았지만, 원칙적인 소멸시효 기산점을 법정납부기한으로 보는 이상, 위 시행령의 규정은 일단 진행되었던 소멸시효가 과세관청의 납세고지(징수고지)에 의해 그 진행이 중단된 경우 다시 시작되는 소멸시효의 기산점을 규정한 것으로 해석하는 것이 타당하다고 생각된다. 결국, 원천징수하는 조세의 경우에는 원칙적으로 법정납부기한 다음날부터 5년간 징수처분이 없으면 소멸시효가 완성되고, 그 도중에 납부고지(징수고지)가 있으면 거기에서 정한 지정납부기한의 다음날부터 소멸시효가 다시 진행하는 것이다.
6. 대상판결에 대한 평가
대상판결은 국세기본법이나 민법 등에서 명문으로 소멸시효의 정지사유나 중단사유로 규정하지 않은 이상 거기에 해당할 수 없다는 전제 아래, 납세자의 과세전 적부심사 청구나 과세관청의 과세예고통지는 소멸시효의 정지사유나 중단사유가 될 수 없다고 판단하였다. 특히 구 국세기본법 시행령 제63조의9 제4항이 “과세전 적부심사 청구서를 제출받은 받은 세무서장 등은 그에 대한 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하여야 한다”고 규정하고 있어 현실적으로 징수절차에 나아가는 데 장애가 있다고 볼 여지가 있음에도 대상판결이 위와 같은 판결을 내린 것은 법령의 문언을 중시한 것으로 보인다.
법무법인 율촌 조윤희 변호사
1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
1993 : 제35회 사법시험 합격
1996 : 사법연수원 제25기 수료
1996 ~1999 : 전주지방법원 판사
1999 ~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
2000 ~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
2002 ~2003 : 동두천시 선거관리위원장
2002 ~2003 : 서울지방법원 의정부지원 동두천시법원, 연천군법원 판사
2003 ~2005 : 서울행정법원 판사
2004 ~ 2005 : 미국 University of Florida Visiting Scholar
2005 ~2007 : 서울서부지방법원 판사
2007 ~2009 : 서울고등법원 판사
2009 ~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
2011 ~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
2015 ~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
2016 ~현재 : 법무법인(유) 율촌
