최근 몇 년 사이 국내 대기업 및 글로벌 기업들이 법무법인의 조력을 받아 제기하는 고액 조세 소송에서 잇달아 승소했다. 고액소송들에서 국세청이 패소할 경우 환급금도 문제지만 국세행정에 대한 신뢰도에까지 영향을 미친다. 이에 따라 국세청은 지난해 3월 서울지방국세청에 송무국을 설치하는 등 대대적인 송무분야 혁신에 나섰다. 이제 조세 소송은 세정과 기업 재무팀의 상수로 등장한 것이다. 이에 본지는 조세소송에서 뜨거운 쟁점이 되는 판례를 중심으로 평석을 제공한다. 국내 최고의 조세 법무법인 율촌의 조세전문 변호사들이 제공하는 판례평석이다. /편집자 주
사전적·예방적 권리구제절차로서의 ‘과세전적부심사 제도’
절차적 하자 중시해 과세처분을 당연무효로 봐
1. 사전적·예방적 권리구제절차로서의 과세전적부심사
일반적으로 조세불복이라고 하면 과세관청이 행한 과세처분을 대상으로 그 취소를 구하는 행정심판(조세심판 또는 심사청구를 말하며, 이하 같다)이나 행정소송을 떠올린다. 이들 불복절차는 과세처분이 이미 이루어진 이후에 법원과 같은 독립된 제3의 기관을 통해 위법한 처분의 취소를 구하는 사후적인 권리구제절차이다. 그러나 납세자 입장에서는 위법한 과세처분을 사후적으로 취소 받기 보다는 과세관청이 처음부터 그러한 처분을 하지 않도록 하는 것이 최선이다.
이를 위해 국세기본법은 과세전적부심사 제도를 둠으로써, 납세자가 과세처분이 이루어지기 전에 권리구제를 받을 수 있는 길을 열어두고 있다. 즉, 과세예고 통지 또는 세무조사 결과 통지를 받은 납세자는 그 통지를 받은 날로부터 30일 이내에 과세관청에게 과세전적부심사를 청구함으로써 과세처분이 이루어지기 전에 의견을 진술할 기회를 가질 수 있고, 이에 따라 과세관청은 사전에 위법·부당한 처분을 스스로 시정할 수 있게 되는 것이다. 이와 같이 과세전적부심사 제도는 과세처분에 관한 사전적·예방적 권리구제절차라는 데에 중요한 의미가 있는데, 대상판결에서는 과세관청이 납세자에게 과세전적부심사 절차를 제대로 보장해 주지 않은 채 과세처분을 한 점이 문제가 되었다.
2. 대상판결의 사실관계
주식회사인 원고는 2005. 12. 29. A로부터 X회사발행 주식을 매수하는 주식매매계약을 체결하면서 A에게 선급금(이하 계약금 및 중도금을 합하여 “이 사건 선급금”이라고 한다)을 지급하였다. A는 같은 날 이 사건 선급금을 재원으로 원고의 유상증자에 참여하여 원고발행주식(이하 “이 사건 주식”이라고 한다)을 취득하여 원고의 주주가 된 뒤, 곧바로 이 사건 선급금 반환에 대한 담보목적으로 원고에게 이 사건 주식에 대한 질권을 설정해 주었다. 원고와 A사이의 주식매매계약이 2006. 4. 17. 합의해제 되었고, 원고는 2010. 3. 17. A로부터 선급금에 대한 담보로 제공받은 이 사건 주식을 제3자에게 처분하여 이 사건 선급금을 일부 회수하였고, 2011. 2. 18. 이 사건 선급금 중 회수하지 못한 나머지를 모두 대손처리 하였다.
피고(세무서장)는 원고가 이 사건 주식을 처분함으로써 원고와 A사이의 특수관계가 소멸한 때인 2010. 3. 17.까지 회수하지 않은 이 사건 선급금은 A에 대한 배당으로 소득처분 되어야 한다는 지방국세청장의 감사지적에 따라 2013. 6. 25. 원고에게 그와 같은 내용의 과세예고 통지를 하였다. 그런데 피고는 과세전적부심사 청구기간 30일이 경과하기 전인 2013. 7. 10. 원고에게 미회수 선급금을 A에 대한 배당으로 소득처분하여 소득금액변동통지(이하 “이 사건 소득금액변동통지”라고 한다)를 하였고, 귀 후 원고는 2013. 7. 22. 과세전적부심사를 청구하였으나 2013. 9. 12. 불채택결정을 받았으며, 소득금액변동통지에 대해서는 행정심판을 제기하지 않았다. 원고가 소득금액변동통지에 따른 원천징수 배당소득세를 납부하지 않자, 피고는 2013. 11. 12. 원고에게 그 납부를 명하는 납세고지(징수처분)를 하였다. 원고는 2014. 2. 13. 납세고지(징수처분)에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였다.
3. 쟁점의 정리
이 사건에서는 원고에게 소득금액변동통지와 납세고지라는 2개의 처분이 존재한다. 소득금액변동통지는 그 통지서를 받은 때에 법인이 소득금액을 소득자에게 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되므로, 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 조세행정처분이다(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결). 그리고 법인이 이와 같은 소득금액변동통지에 의하여 성립·확정된 원천징수 소득세 납세의무를 이행하지 않음에 따라 과세관청이 납세고지서를 발부한 것은 이미 확정된 조세채무의 이행을 명하는 별개의 징수처분이다. 따라서 선행처분인 소득금액변동통지에 하자가 존재하더라도 그 소득금액변동통지에 대한 취소소송으로 다투어야 하는 것이 원칙이고, 선행처분인 소득금액변동통지의 하자가 당연무효 사유에 해당하지 않는 한 후행처분인 징수처분에 그대로 승계되지 않으므로, 소득금액변동통지가 당연무효가 아니라면 이를 징수처분에 대한 취소소송에서 다툴 수는 없다(대법원 2012. 1. 26. 선고 2009두14439 판결).
이 사건에서 피고는 과세전적부심사 청구기간이 경과하기도 전에 소득금액변동통지를 함으로써 원고가 과세전적부심사를 청구할 수 있는 기회를 박탈하였다는 점에서 이 사건 소득금액변동통지에는 절차적 하자가 존재한다. 그런데 원고는 소득금액변동통지를 받은 날로부터 90일 이내에 소득금액변동통지의 취소를 구하는 행정심판을 제기하지 않았기 때문에 소득금액변동통지는 제소기간 도과로 이미 확정되었고, 이에 따라 원고는 그 무효확인을 구하는 이외에 별도로 그 취소를 구할 수는 없었다. 또한, 소득금액변동통지의 하자가 당연무효 사유가 아닌 한 징수처분에 그 하자가 승계되지 않는다는 점에서도, 원고가 원천징수 배당소득세 납세의무를 다투기 위해서는 소득금액변동통지에 존재하는 하자가 당연무효 사유에 해당하여야만 하였다. 하자 있는 행정처분이 당연무효가 되기 위하여는 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 한다는 것이 대법원의 일관된 입장이다. 결국, 이 사건에서는 피고가 과세전적부심사 청구기간 전에 소득금액변동통지를 한 절차적 하자가 당연무효 사유에 해당할 만큼 중대하고 명백한 하자인지가 소송에서 쟁점이 되었다.
4. 1심판결 및 대상판결의 요지
가. 1심판결(서울행정법원 2015. 10. 16. 선고 2015구합53831 판결)
과세전적부심사 제도는 조세부과의 제척기간이 임박한 경우에는 이를 생략할 수 있는 등 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닌 점, 원고가 과세전적부심사를 청구할 기회를 얻지 못했다고 하더라도 사후적 구제절차를 통하여 불복할 수 있는 절차가 남아 있으며, 실제로 납세고지의 취소를 구하는 행정소송을 제기한 점에 비추어보면, 피고가 과세전적부심사청구의 기회를 주지 않았다고 하더라도 그러한 하자가 소득금액변동통지를 무효로 할 정도로 중대·명백한 것이라고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 소득금액변동통지가 무효임을 전제로 원고에게 납세의무가 성립하지 아니하여 납세고지도 무효라고 하는 원고의 주장은 이유 없다.
나. 대상판결
항소심인 서울고등법원 2016. 7. 20. 선고 2015누65607판결은 1심과는 달리 원고의 항소를 받아들여 처분을 취소하였다. 대상 대법원 판결은 항소심 판결을 그대로 받아들였는데 그 이유는 다음과 같다.
사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점 등을 고려하여 보면, 과세전적부심사를 거치지 않고 과세처분을 할 수 있는 예외사유가 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 과세전적부심사 제도 자체를 형해화 시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있다. 따라서 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다. ▶18면에 계속
▶18면에 이어
이 사건 소득금액변동통지는 원고가 과세전적부심사를 청구하기도 전에 이루어져 납세자의 절차적 권리를 침해하였으므로 그 하자가 중대·명백하여 무효이고, 이에 기초한 원천징수 배당소득세 징수처분 및 가산세 부과처분 역시 아무런 근거가 없는 것이어서 무효이다.
5. 평석
가. 과세전적부심사 제도에 관한 절차적 권리 보장의 중요성
과세전적부심사 제도는 1999. 8. 31. 법률 제5993호로 국세기본법이 개정되면서 납세자의 권익 향상과 세정의 선진화를 위하여 도입되었다. 사후적 권리구제절차인 행정심판이나 행정소송은 시간과 비용이 많이 소요되어 효율적인 구제수단으로 미흡한 측면이 있다는 점과 대비하여 볼 때, 과세전적부심사 제도는 과세관청이 위법·부당한 처분을 행할 가능성을 줄이고 납세자도 과세처분 이전에 자신의 주장을 반영할 수 있도록 하는 예방적 구제제도의 성질을 가진다.
과세전적부심사 제도가 가지는 이와 같은 독자적 중요성으로 인하여 국세기본법은 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 실질적으로 보장함으로써 그 실효성이 확보될 수 있도록 별도의 규정을 두고 있다. 즉, 국세기본법은 과세예고 통지 또는 세무조사 결과 통지를 받은 자는 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있도록 규정하면서, 청구를 받은 과세관청으로 하여금 30일 이내에 결정결과를 청구인에게 통지하도록 하고, 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하도록 하고 있다. 따라서 과세관청이 납세자에게 과세전적부심사를 청구할 수 있는 기회를 제대로 보장하지 않고 과세처분을 할 경우에는 당해 과세처분 자체에 절차적 하자가 존재하게 된다.
이와 관련하여 최근 대법원은 과세관청이 과세예고 통지를 누락함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당한다고 판단한바 있다(대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결). 이는 과세전적부심사를 청구할 수 있는 납세자의 절차적 권리가 최대한 보장되어야 한다는 점을 명확히 한 것으로서, 이 사건에서도 과세관청이 과세전적부심사 청구기간이 경과하기도 전에 소득금액변동통지를 하여 과세전적부심사의 기회를 박탈하였다는 점에서 이 사건 소득금액변동통지에는 일단 취소사유에 해당하는 중대한 절차적 하자가 존재한다고 볼 수 있다.
나. 소득금액변동통지가 당연무효인지 여부에 대한 판단
이 사건 소득금액변동통지가 과세전적부심사 청구기간이 경과하기 전에 이루어짐으로써 중대한 절차적 하자가 존재한다고 하더라도 그것이 객관적으로 명백한 하자가 아니라면 과세처분의 취소사유에 불과할 뿐 당연무효 사유에는 해당하지 않게 된다.
위와 같은 절차적 하자가 객관적으로 명백한 것인지에 대해서는 원심이 구체적인 설시를 하고 있는데, 원심은 소득금액변동통지의 절차적 하자가 국세기본법령의 규정 자체에 의하여 객관적으로 명백하다고 판단하였다. 즉, 국세기본법 시행령 제62조의14 제4항 본문은 ‘과세전적부심사 청구를 받은 과세관청은 그에 대한 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하여야 한다’고 정하고 있는데, 이 사건 소득금액변동통지는 원천징수하는 소득세의 납세의무를 확정하는 ‘과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정’에 해당하고, 과세전적부심사를 생략할 수 있는 예외적 사유가 있다는 사정도 외형상 전혀 찾아볼 수 없으므로, 피고가 과세전적부심사 결정 전에 이 사건 소득금액변동통지를 함으로써 원고의 권리를 침해한 절차적 하자는 객관적으로 명백하다고 판단한 것이다.
이에 관하여 대상판결은 원심이 설시한 구체적인 내용을 언급하지는 않으면서, 여러 사정들을 종합하여 하자가 중대하고 명백하다고 판단하였다. 다만, 대상판결 역시 국세기본법 및 국세기본법 시행령상 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유가 없는 한, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 그 절차상 하자가 중대하고 명백하다고 판단하였다는 점에서 원심과 같은 취지에서 하자의 명백성을 인정한 것으로 볼 수 있을 것이다.
다. 대상판결의 의의
최근 대법원은 조세행정에 있어서 절차적 적법성을 엄격하게 준수할 것을 요구하는 취지의 판결을 계속 선고해 오고 있는데, 이러한 경향은 특히 과세관청의 세무조사가 문제된 사안에서 주로 나타난바 있다. 대법원은 중복세무조사에 기초한 과세처분은 위법하다고 판단하면서 중복세무조사가 예외적으로 허용될 수 있는 사유 역시 엄격한 요건 하에서만 인정될 수 있다고 보고 있다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2013두6206 판결). 또한 국세기본법이 정한 세무조사대상 선정사유가 없음에도 불구하고 세무조사대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙을 어긴 것으로서 특별한 사정이 없는 한 과세처분이 위법하다고 판결하여 세무조사 대상자 선정에 있어서도 적법절차를 준수할 것을 요구하고 있다(대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두911 판결). 나아가, 대법원은 과세예고 통지를 하지 않음으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않은 채 과세처분을 하였다면 중대한 절차적 하자가 있어 그 과세처분은 위법하다고 판단함으로써, 세무조사를 넘어 과세전적부심사에서도 적법절차의 원칙이 지켜져야 함을 강조하였다(대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결). 이와 같이 적법절차의 중요성을 강조하는 일련의 대법원의 입장은 앞으로도 계속 유지될 것으로 보이고, 대상판결 역시 이러한 흐름이 반영된 것이라고 할 수 있다.
과세전적부심사 제도는 납세자가 과세처분이 이루어지기 전에 사전적으로 권리구제를 받을 수 있는 중요한 절차임에도 그동안 사후적 권리구제 절차에 비하여 그 중요성이 간과되어 왔던 것도 사실이다. 이 사건 1심법원은 사후적인 권리구제 절차가 보장된다는 점을 중요한 논거로 하여 과세전적부심사 기회를 보장하지 않은 절차적 하자가 과세처분의 당연무효로 볼 사유에는 해당하지 않는다고 판단하기도 하였다. 그러나, 원심 및 대상판결은 과세전적부심사 제도가 가지는 사전적·예방적 권리구제 절차로서의 독자성을 인정하고, 과세관청이 납세자에게 그에 대한 절차적 권리를 실질적으로 보장해 주지 않을 경우 과세처분 자체가 무효가 된다고 판단함으로써 납세자의 권리가 더욱 두텁게 보장될 수 있도록 하였다는 점에서 큰 의미가 있다.
