콜옵션 계약 따른 매매의 경우엔 잔금청산일을 기준
납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다. 제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 28주년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
제3장 시가
제1절 재산평가
➌ 환율의 급격한 변동 등으로 인한 경우 산정기준일은 매매계약일임.
① 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 양도시기로 평가하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 하여 평가한 가액을 시가로 한다(상증령 §26 ⑧;재재산 46014－56, 1999.2.24.).
② 상속세 및 증여세법상 고·저가 증여의제를 적용함에 있어 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일이다(상증령 §26 ⑧;재재산 46014－85, 2001.3.28.).
➍ 콜옵션계약에 따른 매매의 경우 잔금청산일을 기준으로 적용
콜옵션계약(추후 주식을 확정된 매수가격으로 매수할 수 있는 권리를 부여하는 계약)에 따른 매매의 경우에도 잔금청산일을 기준으로 하여 고·저가양도시 증여의제규정을 적용한다(재산상속 46014－223, 2002.8.2.).
➎ 재산을 분할하여 매매하는 것이 사실상 1회인 경우 합산하여 판단
저가양수시 증여세과세 여부는 재산을 양수한 때마다 판단하며, 재산을 2회 내지 3회로 나누어 매매하는 것이 사실상 1회의 매매인 경우에는 합산하여 판단한다(재삼 46014－1098, 1998.6.18.).
➏ 토지와 건물을 일괄양도시 합계액을 기준으로 판단
건물과 부수토지의 가액을 별도로 계산하여 양도하여도 건물과 토지의 양도가액의 합계액을 기준으로 저가양도 해당 여부의 판단 및 증여재산가액을 계산하는 것이다(법인 46012－4021, 1998.12.22.;서면4팀－1208, 2004.7.30.).
➐ 과세처분 전에 최종적으로 정하여진 매매대금을 기준으로 판단
증여의제대상인 저가양도에 해당하는지 여부는 과세처분 전에 최종적으로 정하여진 매매대금을 기준으로 판단하는 것이다(대법원 1996누13914, 1997.5.7.).
➑ 상속인이 계약내용을 변경한 경우 변경된 양도계약에 의해 판단
A가 특수관계인인 B에게 주식을 저가양도하였으나 허위로서 무효인 것을 A의 사망으로 A의 상속인 대표가 그 계약을 인정하고 상속재산을 다른 주식과 함께 다시 양도계약하여 저가양도한 경우 당초 계약을 추인한 것이 아니라 양도자(증여자)와 증여시기 및 과세대상이 변경된 것이므로, 당초의 저가양도에 대한 증여세 과세처분이 유지될 수 없고 변경된 양도계약에 의해 과세 여부를 판단해야 한다(국심 97서2926, 1999.6.8.).
➒ 법인세법상 부당행위계산부인규정상의 시가를 양도당시 실지거래가액으로 봄.
양도가액을 실지거래가액으로 산정함에 있어 거주자가 양도소득세 과세대상자산을 법인세법 부당행위계산의 부인규정에 의한 특수관계에 있는 법인에게 양도한 경우로서 법인세법상 소득처분(법법 §67)의 규정에 의하여 거주자의 상여·배당 등으로 처분된 금액이 있는 때에는 법인세법상 부당행위계산부인의 규정상의 시가(법법 §52)를 당해 자산의 양도당시의 실지거래가액으로 한다(소법 §96 ③).
➓ 저가양수 등의 해당 여부의 판단은 거래가액이 확정되는 매매계약일을 기준으로 판단함(상증통 60－49…2;국세청 적부 2006－0190, 2007.2.15.).
매매계약하고 계약불이행으로 당초 계약해지하고 새로운 계약을 체결하였다 하더라도 당초 매매계약에 대한 대금의 지급이 거의 완료된 경우 당초 매매계약일자에 저가양수한 것으로 보아야 한다(조심 2009서3132, 2009.12.30.).
⓫ 상장주식의 경우 매매계약일 현재 종가를 시가로 거래된 것으로 볼 수 없음(상속세 및 증여세법 및 양도소득세 적용시:주의요망).
상장 또는 협회등록 법인 주식 양도에 있어 거래시가는 거래당시 시장가격이 아닌 상속세 및 증여세법 제63조의 보충적 평가방법에 따라 산정된 양도일 전·후 각 2개월 사이에 공포된 매일의 증권업협회 기준가격의 평균액으로 하고, 최대주주의 할증평가도 적용하는 것이다(대법원 2008두9140, 2011.1.13.).
나. 법인세법상 부당행위 판단시점
➊ 부당성의 판단시점은 거래행위당시를 기준으로 판단함(대금청산일이 아님).
① 특수관계인간(특수관계인 이외 포함)의 거래가 부당한지 여부의 판단은 그 행위당시를 기준으로 한다(법령 §88 ②).
② 부당행위계산에 해당하는지 여부를 경정하는 기준시기를 거래당시, 즉 매매계약체결일로 본 것은 그 제도의 취지를 고려한 결과이고, 양도차익 산정시 양도가액은 양도시기를 기준으로 함은 정당하며(대법원 99두1731, 2001.6.15.), 고·저가의 판단시점은 계약당시이며, 대금청산일이 아니다(국심 2000서1535, 2001.1.27.).
③ 특수관계가 있을 당시 자산의 양도시기·양도가액 등에 대한 계약을 한 후 특수관계가 소멸한 이후에도 당초 약정한 자 또는 그와 특수관계 있는 자에게 당초 약정내용을 일부 변경하여 양도하는 경우에도 부당행위계산부인대상이 된다(국심 86서286, 1986.5.17.).
④ 특수관계인지 여부의 판단시점은 실질과세나 공평과세 등 과세원칙의 법리상 과세원인 발생당시를 기준으로 하는 것이며, 특수관계 자체를 청산하는 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다(서울행정법원 2008구합7908, 2008.7.8.).
⑤ 특수관계법인으로부터 사업포괄양수시 영업권평가액이 포함된 것이므로 토지의 고가매입으로 본 처분은 부당하고, 고·저가의 판단시점은 계약당시이며 대금청산일이 아니다(국심 2000서1535, 2001.1.27.).
⑥ 주식매수선택권 행사에 대한 부당행위 판단시점은 주식매수선택권 부여시점이다(기획재정부 법인세제과－151, 2011.3.4.).
➋ 부당행위 여부의 판단은 주식양도시 매매계약일 현재를 기준으로 판단함.
법인이 특수관계인에게 양도하는 경우 주식의 거래가액이 당해 주식의 매매계약일 현재 확정된 경우 당해 거래가 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호 및 제3호의 규정에 의한 부당행위의 유형에 해당하는지 여부는 매매계약일 현재를 기준으로 판단하는 것이다(서이 46012－10282, 2003.2.7.).
➌ 비지정기부금 판단기준일은 매매계약일 현재를 기준으로 판단함.
양도가액과 정상가액을 비교하는 시점은 거래당사자간에 거래가액에 대한 합의가 이루어진 때로 보아야 할 것이고 거래가액의 합의시점은 민법 제563조에서 “매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 효력이 생긴다”라고 규정하고 있는 바와 같이 계약시점이라고 보는 것이 타당하다(국심 94광3654, 1995.1.25.;제도 46012－10831, 2001.4.27.).
➍ 불공정합병의 경우에는 직전 사업연도개시일부터 합병등기일까지의 기간에 의함(例外)
법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 가목의 불공정합병 등 자본거래에 있어서의 특수관계인의 판정은 합병등기일의 직전 사업연도개시일(개시일이 다른 법인간의 합병시는 먼저 개시한 날)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다(법령 §88 ②).
➎ 주식교환계약의 경우에는 그 주식교환계약 체결당시를 기준으로 판단함.
법인이 상법 제360조의2의 주식의 포괄적 교환계약에 따라 완전모회사가 되기 위하여 완전자회사가 될 법인과 체결한 주식교환계약서의 계약내용이 같은 법 제360조의3 제1항에 따른 주주총회에서 그대로 승인된 경우 해당 주식교환계약서에 따른 거래내용이 그 주식교환계약 체결당시를 기준으로 적용하는 것이다(법규과－0446, 2009.4.14.).
➏ 임대차계약 체결시점의 시가를 임대차계약기간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것임.
임대차 체결시점에서 법인세법 시가의 범위규정에 의하여 산출한 시가를 임대차계약기간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것이다(서면상담2팀－1579, 2005.10.5.).
➐ 전산장애로 상장주식이 그 익일에 시간외매매가 이루어진 경우 매매계약일 현재를 기준으로 저가양도 여부를 판단함.
내국법인이 특수관계인에게 상장주식을 시간외매매방식으로 매매계약을 체결하고 전자공시하였으나, 전산장애로 그 익일에 시간외매매가 이루어진 경우 동 매매계약일 현재를 기준으로 저가양도 여부를 판단하는 것이다(법규과－2288, 2008.6.24.).
➑ 상장주식의 경우 매매계약일 현재 종가로 시가를 판정하나, 특수관계자간 장외거래의 경우에는 평가기준일 이전 2개월 종가 평균액(최대주주 할증액 포함)으로 함.
① 법인세법 제52조 및 같은법 시행령 제89조 제1항에 의한 ‘시가’를 정함에 있어 협회중개시장의 거래당일의 종가보다는 거래전일의 종가를 기준으로 하는 것이 보다 합리적인 가격으로 인정된다(국심 2003서1451, 2003.9.8.).
② 협회중개시장의 매일의 최종시세가 존재하고 있는 주식을 매매함에 있어서 시가가 불분명하다고 보아 상속세 및 증여세법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 시가로 보는 것은 정당한 것으로 보이지 아니하며(국심 2002서1315, 2002.7.18.), 협회중개시장에 등록된 주식을 시간외대량매매방식으로 양도하는 경우 당해 주식의 시가도 평가기준일 현재 협회중개시장의 종가로 평가하는 것이 타당한 것으로 보이므로(재경부 법인－67, 2006.1.24.;대법원 2001두6715, 2002.5.31.), 이 건 협회등록법인 주식인 쟁점주식의 장외양도에 대하여 부당행위계산부인규정을 적용함에 있어서도 평가기준일 현재 협회중개시장의 종가를 시가로 보는 것이 합리적인 것으로 판단된다(국심 2006중145, 2006.10.24.;국심 2004서3872, 2005.12.30. 외 다수).
③ 그러나 평가기준일 현재 한국증권거래소의 종가나 거래 전일의 종가로 하도록 상반되어 있으나, 매매계약일 현재로 판단하도록 되어 있으므로 평가기준일 현재 종가로 하는 것이 더 합리적으로 보인다.
④ 특수관계자간 경영권이 포함된 장외거래 상장주식의 시가평가는 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호에 따라 상증법 제63조 제1항을 준용하여 평가한 가액(평가기준일 이전 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종시세가액의 평균액)이 되는 것이며, 최대주주등이 보유한 주식인 경우에는 할증평가액을 가산하는 것이다(기획재정부 법인세제과-48, 2016.1.18.).
*상장된 법인이 보유하던 자기주식을 당해 법인의 경영권을 확보하고 있는 최대보유주주인 법인에게 장외에서 매각하는 경우, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것으로 불특정다수인간에 통상 성립될 수 있는 가액으로 인정되는 때에는 그 가액을 당해 주식의 거래 당시의 시가로 볼 수 있는 것이며, 이 경우 자기주식의 양도에 대해서는 경영권 대가를 가산하지 않는 것임(서이-1366, 2004.6.30.).
*주권상장 내국법인이 자기주식을 대주주에게 장외거래를 통해 양도하는 경우 시가는 당해 상장주식의 평가기준일 현재 종가로 하는 것임(서이-2608, 2006.12.15.).
➒ 소송과정에서 상속재산의 시가를 입증한 때에는 시가에 대한 정당한 세액을 산출한 다음 세액초과 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단함.
상속세를 부과함에 있어 과세관청이 비록 상속재산의 상속당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 상속재산의 가액을 개별공시지가로 평가하여 과세처분을 하였다고 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 상속재산의 시가를 입증한 때에는 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 한다(대법원 94누8402, 1995.6.30.;대법원 99두1596, 1999.4.27. 같은뜻).
➓ 지방세법상 부당행위 판단기준시점(＝취득일)
취득세의 경우 취득세 과세물건을 취득하는 때를 납세의무 성립일로 규정하고 있어서 계약체결일을 기준으로 할 경우 납세의무 성립조차 하지 아니한 상태에서 부당행위계산부인여부를 판단한다는 것은 모순이 되기 때문에 납세의무 성립일을 기준으로 판단하여야 할 것이다(지기법 §34 ①).
3. 시가에 대한 입증책임
➊ 원칙:시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있음.
법인세법 제52조 제2항, 법인세법시행령 제89조 제1항은 법인의 부당행위계산 여부를 판단하기 위한 자료로 ‘시가’에 대하여 ‘건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’으로서, ‘당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격’이라고 규정하고 있는바, 비록 제3자 사이에 이루어진 거래에서의 가격이라 하더라도 그 가격이 거래대상이 되는 자산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못한 것일 때에는 위 규정들에서 말하는 시가라고 할 수 없을 것이며, 그 시가에 대한 입증책임은 과세관청에게 있다고 할 것이다(대법원 2003두12493, 2004.10.27.;대법원 2005두3059, 2005.6.23. 등 다수).
➋ 예외:취소를 구하는 자가 입증책임이 있음(입증책임 일부 분담).
행정소송에 있어서 특별한 사정이 있는 경우를 제외하면 당해 행정처분의 적법성에 관하여는 행정청이 이를 주장·입증하여야 할 것이나 행정소송에 있어서 직권주의가 가미되어 있다고 하더라도 여전히 변론주의를 기본구조로 하는 이상 행정처분의 위법을 들어 그 취소를 청구함에 있어서는 직권조사사항을 제외하고는 그 취소를 구하는 자가 위법사유에 해당하는 구체적 사실을 먼저 주장하여야 하고, 법원의 석명권 행사는 당사자의 주장에 모순된 점이 있거나 불완전·불명료한 점이 있을 때에 이를 지적하여 정정·보충할 수 있는 기회를 주고, 계쟁사실에 대한 증거의 제출을 촉구하는 것을 그 내용으로 하는 것이며, 당사자가 주장하지도 아니한 법률효과에 관한 요건사실이나 독립된 공격방어방법을 시사하여 그 제출을 권유함과 같은 행위를 하는 것은 변론주의의 원칙에 위배되는 것으로 석명권 행사의 한계를 일탈하는 것이 된다(대법원 98두2768, 2000.3.23.;대법원 99두3423, 2001.10.23.).
➌ 매매기준일 이후의 매매가를 공급시 시가로 보려면 과세관청이 입증책임이 있음.
특수관계인간 부동산 거래에 대해 매매기준일 이후의 매매가를 공급시 시가로 보려면 그 사이 가격변동 없음을 과세관청이 입증해야 한다(대법원 95누12408, 1996.1.23.).
➍ 보충적 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 입증책임은 과세관청에 있음.
① 대법원 판례는 “상속세법 시행령 제5조 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한 상속재산의 평가는 상속개시당시 또는 상속세부과 당시의 시가를 산정하기 어려운 때에 한하여 비로소 택할 수 있는 보충적인 평가방법이고 시가를 산정하기 어려워서 위 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 입증책임은 과세관청인 피고에게 있다고 할 것이다(대법원 92누787, 1993.3.26.;대법원 2004두2271, 2004.5.13. 같은뜻)”라고 해석함으로써 일반적으로 시가 적용에 대한 입증책임을 과세관청에게 부담시키고 있는 실정이다.
② 증여재산에 관하여 시가에 의하지 아니하고 국세청장이 정하는 배율방법에 의하여 하는 가액평가는 어디까지나 보충적인 평가방법이며, 시가를 산정하기 어려워서 위의 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관하여서는 과세관청에 이를 입증하지 않으면 안된다(대법원 90누6309, 1990.12.21.;대법원 95누23, 1995.6.3.).
4. 시가의 개념
가. 부가가치세법상 시가
➊ 시가란 업태별 시가로 건전한 사회통념·상관행에 의하여 특수관계에 있는 자 외의 자와 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 형성된 가격임.
① 시가란 사업자의 업태별 시가(제조:제조장 가격, 도매:도매가격, 소매:소매가격)를 말하며, 겸업자의 경우는 과세표준 계산시 겸업비율에 따라 각각 업태별 시가를 적용하는 것이다(재무부 간세 1265.1－15, 1982.1.6.).
② 사업자가 특수관계에 있는 자 외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로 동일·동종·동질의 재화 또는 용역의 공급에 대하여 정상적인 사인간에 건전한 사회통념·상관행에 의하여 형성된 가격을 말하는 것이다(재무부 소비 22601－1135, 1985.11.11.).
*특수관계에 있는 자:소득세법시행령 제98조 제1항, 법인세법시행령 제87조 제1항 각 호에 규정된 자(부령 §62)
김종관 삼송세무법인 대표세무사(현)
• (전)국세청 심사과(5년 근무)
감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
• 역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
• (현)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
• 저서:• ‘세무조사시 거래유형별 부당행위
계산 부인’ ‘상속·증여세 실무’
• ‘불복과 부당행위 계산부인’
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심
(2015년∼11월 발간)
