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김종관 세무사의 “조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다” <114>
김종관 세무사의 “조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다” <114>
  • 김종관 세무사
  • 승인 2017.04.24 09:00
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재산평가, 시가 불분명한 경우 감정평가액
상속세 및 증여세법에 준용한 평가액 적용해야

납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다. 제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 28주년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주

 

제3장 시가
제1절 재산평가

 

➋ 시가가 불분명한 경우에는 ①감정가액 등 ②상속세 및 증여세법에서 준용한 평가액(법령 §89 ②)

① 시가가 불분명한 경우에는 소득세법시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법시행령 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격으로 한다(부령 §62).

⇒ 소득세법은 다시 법인세법시행령 제89조의 규정(①감정가액 ②상속세 및 증여세법에서 준용한 평가가액)을 적용하도록 되어 있음.

② 특수관계에 있는 자에게 용역을 부당하게 낮은 대가를 받고 제공한 경우 부가가치세과세표준이 되는 시가의 산정방법에 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 포함된다(대법원 97누1570, 1997.9.9.).

③ 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 규정에 의한 가격으로 하되, 단서조항(차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액)은 적용하지 아니함.

부가가치세법상 부당하게 낮은 대가를 판단할 때 소득세법시행령 제98조 제2항 단서 또는 법인세법 시행령 제88조 제3항 단서조항에 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하도록 되어 있는 단서규정은 적용할 수 없는 것이다(부가-1536, 2009.10.21.).

④ 용역제공한 대가로 매립지를 취득한 경우 공사비 총액(부가가치세 포함)을 시가로 봄.

사업자가 공유수면매립공사의 용역을 제공하고 그 대가로 매립지의 일부의 소유권을 취득하는 것이라면 이는 금전 이외의 대가를 받는 경우에 해당하여 부가가치세법 제13조 제1항 제2호(현행 부법 §29 ③ 2호)의 규정에 따라 그 과세표준은 용역의 시가, 즉 공사비 총액이 되고, 그 공사비 총액 중에 포함된 부가가치세도 국가에 공급한 용역의 시가에 포함된다고 할 것이다(국심 2005부206, 2006.11.20.).

 

나. 법인세법(소득세법)상 시가

➊ 시가란 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래가격

부당행위계산부인 여부의 판단은 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격, 즉 ‘시가’를 기준으로 한다(법법 §52 ②).

① 그 ‘시가’는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

*가격:요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것 포함

② 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액으로 한다(법령 §89 ①).

 

➋ 시가가 분명한 경우에는 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격

당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 시가로 본다(법령 §89 ①).

 

➌ 시가가 불분명한 경우에는 ①감정가액 등 ②상속세 및 증여세법에서 준용한 평가액(법령 §89 ②)

1) 1개의 감정평가법인이 감정한 가액(2개 이상인 경우에는 평균액)

부당행위계산부인시 시가로 간주되는 감정가액이란 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액을 말하며, 감정가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액을 시가로 본다.

다만, 주식 또는 출자지분은 제외한다(법령 §89 ② 1호).

2) 수용·공매·경매가액

해당 재산에 수용·경매·공매·사실이 있는 경우 그 보상가액·공매가액·경매가액을 시가로 본다(상증령 §49 ① 3호).

3) 상속세 및 증여세법에 의한 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액

① 시가 및 감정가액이 없는 경우에는 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의 2(합병·증자·감자에 따른 이익의 증여) 및 동법 제61조 내지 제64조(부동산 등 유형자산, 무체재산권, 유가증권 등의 평가)의 규정을 준용하여 평가한 가액을 시가로 한다.

② 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 함)은 이를 각각 직전 6개월로 본다(법령 §89 ② 2호).

 

➍ 법인세법에는 할증에 관한 규정이 없음.

① 상속세 및 증여세법에서는 경영권프리미엄에 대한 할증평가규정을 두고 1997년부터 상장주식의 경우에도 적용하고 있으나, 상속세 및 증여세법에서는 개인간의 부의 무상이전, 즉 증여·상속 등에 대하여 주식거래를 이용한 조세회피 등을 방지하기 위해 거래일 전후 일정기간(2개월) 평균액을 시가로 보고, 경영권이 개인에게 무상으로 이전되는 경우 경영권 프리미엄을 감안하여 할증평가하는 것이다.

② 상장주식이나 협회등록법인 주식의 경우 법인세법상 부당행위계산부인규정을 적용함에 있어서까지 상속세 및 증여세법상의 일률적인(20∼30%) 할증평가를 강제하는 것은 경제적 불합리성·부당성이 있는 때에 적용하는 법인세법 체계와 맞지 않고, 실제 거래의 실상을 제대로 반영하지 못한 것이며 개인간 경영권의 무상이전과 기업의 주식거래를 반드시 동일하게 보기는 어려운 측면이 있어 기존예규, 국세심판례, 대법원 판례에서도 공인된 시장에서 불특정다수인간에 일반적으로 거래되는 주식의 경우에는 최대주주 여부, 경영권 변동 여부, 장외거래방식 여부, 부도발생 여부 등을 불문하고 거래일(거래전일)의 종가를 시가로 보고 있다.

③ 일부 판례 등에서 경영권 포함 거래시 일반거래와 달리 본 사례는 있으나 이는 납세자의 경영권 포함 거래가액이 일반적 거래가격보다 높게 거래한 것은 정당하다는 취지로서 납세자 거래가 불합리하거나 부당성이 없다고 본 경우이다(대법원 85누208, 1985.9.24.).

 

 

④ 법인세법상 주식거래에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로서 교환가치를 적정하게 반영한 실지거래가액을 시가로 인정하는 경우에 있어서 동 실지거래가액을 시가로 인정할 뿐 동 주식거래가 과점주주의 주식거래 또는 경영권이 수반된 거래라 하여 상속세 및 증여세법에서처럼 거래가액에 일정률의 할증률을 가산한 가액을 시가로 보지 아니한다.

 

➎ 소득세법상 시가의 산정은 법인세법시행령 제89조를 준용하도록 되어 있음.

 

5. 시가의 산정(법인세·소득세·부가세)

 

가. 자산의 고가매입·저가양도 등(무상·현물출자 포함)의 경우

➊ 원칙:불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격을 시가로 봄.

건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다(법법 §52 ②).

 

➋ 시가가 불분명한 경우:①감정가액 등 ②상속세 및 증여세법에서 준용한 평가액

2-1. 시가가 불분명한 경우 감정가액을 우선 적용

1) 1개의 감정평가법인이 감정한 가액(2개 이상인 경우에는 평균액)

① 감정가액이라 함은 당해 자산의 거래와 직접 관련하여 감정하였거나 담보제공 등의 목적으로 감정한 가액이 있는 경우 등으로서(재법인 22601-2287, 1990.12.4.) ② 거래를 통한 교환가격이 없는 경우 공신력있는 감정기관의 감정가격(부동산가격공시및감정평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액)도 시가로 볼 수 있으며(대법원 2001두6906, 2003.2. 11.; 대법원 2000두5098, 2001.8.21.), ③ 감정가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액을 시가로 본다(법령 §89 ② 1호).

☞ 상속세 및 증여세법과는 달리 1개의 감정가액도 시가로 인정됨(상속세 및 증여세법 2개 이상).

양도소득세 부당행위계산부인에 있어서 처분청이 시가로 본 1개의 감정평가법인이 평가가액은 객관적이고 합리적으로 평가한 가액이라 할 수 없는 경우 감정가액을 재조사하여 평가함(국심 2008전0512, 2008.12.31.).

2) 주식 및 출자지분의 감정가액은 시가로 인정하지 않음.

주식(상장·코스탁 주식 및 비상장주식 등 포함) 및 출자지분의 감정가액은 시가로 인정하지 아니한다(법령 §89 ②).

주식의 감정가액은 시가로 볼 수 없으나, 대금업 영위법인의 대출채권에 대한 감정가액은 시가로 적용할 수 있음(서이 46012-10532, 2003.3.17)

⇒주식을 평가하기 위한 재산 등의 감정가액은 시가로 인정함.

*비상장 주식의 감정가액은 시가로 볼 수 없음(대법원2021두3200, 2012.6.14).

3) 개인감정사의 감정가액은 시가로 볼 수 없음.

상법 제298조의 규정에 의하여 법원이 선임한 검사인 또는 개인 감정평가사에 의한 감정가액은 감정평가법인이 감정한 가액이 아니므로 시가가 불분명한 경우에 적용하는 시가로 보지 아니한다(법통 52-89…1).

*영업권을 평가한 회계법인은 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 아니므로 시가로 인정할 수 없음(국심 2007구2843, 2008.10.7.).

*감정평가법인이 아닌 개인감정평가사의 감정가액은 시가로 인정할 수 없음(심사소득 2001-0347, 2002.1.7.; 감심 1966-0113, 1996.6.12.).

4) 제3자간의 매매사례가액이 있는 경우 소급감정가액은 시가로 볼 수 없음.

① 특수관계가 없는 제3자의 매매사례가 있음에도 별도조사 없이 매매가액이 공시지가보다 높다는 이유로 소급감정한 가액을 시가로 보는 것은 부당하다(국심 2004서4400, 2005.12.30.).

② 신고한 거래가액인 당초 감정가액이 기준시가의 80/100 이상이고, 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 또는 평가기준일 현재 해당 재산의 원형대로 감정하지 아니한 감정가액에 해당한다고 볼 만한 특별한 사유가 없으므로 당초 거래가액을 재감정(소급감정)하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다(국심 2007서3489, 2008.10.23.).

5) 매매일 경우 평가목적을 담보용으로 한 감정평가액은 시가로 볼 수 없음.

담보를 평가목적으로 하는 경우 매매를 평가목적으로 하는 경우와 달리 담보의 안정성, 경매가능성 등이 포함되므로 담보목적의 감정가액을 매매목적으로 사용할 수 없다(부산고등법원 2009누6865, 2010.1.29.).

6) 소급감정한 경우 국세청(조세심판원 포함)과 대법원의 입장이 상충되어 있으나, 국세청은 소급감정가액을 인정하고 있지 않음.

① 만약 공시지가가 있음에도 소급감정가액을 시가로 본다면, 기준시가로 평가하여 신고한 납세자와의 불공평을 초해할 뿐만 아니라 납세자가 과세가액을 예측할 수 없어 조세시효 내에서는 납세의무의 종결을 불확실한 상태로 놓아두는 결과가 되어 법적 안정성을 저해하며, 조세행정집행상 혼란을 초래할 우려가 있다는 등의 이유로 국세청은 일괄되게 소급감정가액은 일체 인정하지 않고 있는 실정이다.

② 그러나 납세자가 감정평가하여 신고한 것에 대하여 감정평가방법상 흠결을 보완하여 쟁점부동산의 양도당시 적정한 교환가치를 산정하도록 한 결정에 따라 조사청이 재감정을 하는 경우 비록 소급감정이라 하더라도 양도당시 가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 적용하는 것인 타당하다(국세청 적부 2007-0026, 2007.4.27.).

*시가를 산정하기 어려운 경우에는 소급감정을 인정하지 않고 개별공시지가에 의함(법규과-3796, 2007.8.3.; 국심 2003부1402, 2003.9.8.). ⇒ 국세청 및 조세심판원 입장단, 대법원은 소송에 의하여 소급감정한 경우 및 소급감정가액도 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 경우에는 인정하는 추세임(대법원 2004두2356, 2005.9.30.; 대법원 2006두12005, 2006.10.26.등 다수; 일부 심판례 조심 2008중2940, 2008.11.28.).

*자세한 내용은 ‘상속세 및 증여세법상 시가’를 참고하기 바람.

 

2-2. 보상가액·공매가액·경매가액도 시가로 봄.

해당 재산에 수용·공매·경매사실이 있는 경우 그 보상가액·공매가액·경매가액을 시가로 본다(상증령 §49 ① 3호).

*자세한 내용은 아래 ‘상속세 및 증여세법상 시가’를 참조하기 바람.

 

2-3. 감정가액 등이 없는 경우 상속세 및 증여세법에 의한 보충적 평가방법에 의하여 평가함.

① 시가 및 감정가액이 없는 경우에는 상속세및증여세법 제38조 내지 제39조의2(합병·증자·감자에 따른 이익의 증여) 및 동법 제61조 내지 제64조(부동산, 유가증권, 무체재산권 등의 평가)의 규정을 준용하여 평가한 가액을 시가로 한다.

② 이 경우 상속세및증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동령 제57조 제1항, 제2항의 규정을 준용함에 있어서 전·후 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 함)은 이를 각각 직전 6개월로 본다(법령 §89 ② 2호).

⇒ 상속세 및 증여세법은 전·후 6개월임.

 

2-4. 시가의 범위를 전·후 6개월의 기간에만 한정할 필요가 없음(대법원 판례 수용).

① 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항에서 수용·공매·감정가액 등은 평가기준일 전후 6개월(증여재산 3개월) 이내의 기간 중에 매매사실이 있는 경우 시가 여부를 일률적으로 판단하게 되어 있다.

*시행령에서 정한 3개월을 초과한 기간이라도 매매사례가액이 있다면 시가로 볼 수 있는 것임(심사증여 2014-0076, 2014.10.27.).

② 대법원에서는 일률적으로 적용하지 않고 납세자에게 유리하거나 가격변동이 없었다는 사유로 몇 년 전의 감정가액 등을 시가로 인정(대법원 93누10293, 1993.10.8.)하거나 극심한 물가변동을 이유로 4개월 전의 감정가액을 시가로 인정하지 않거나(대법원 85누116, 1985.7.23.), 3개월 후의 매매가격에 대하여 시가 변동이 없었다는 사실을 입증하지 못한다는 사유로 시가로 인정하지 않는 사례(대법원 96누180.8, 1997.7.22.)도 발생함에 따라 2003. 12.30. 상속세 및 증여세법시행령 제49조 제1항 단서규정을 개정하여 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 매매계약일 등에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 기간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 자문을 거쳐 시가의 범위에 포함하도록 확대하였다.

⇒ 시가의 범위를 전·후 6개월을 경과한 경우 평가심의위원회의 자문을 거쳐야 함.

③ 시장성이 적은 비상장법인의 경우에도 그에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 한다. 시가로 인정하기 위하여는 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 증여일 당시의 객관적이 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 있어야 한다(대법원 2012두26298, 2012.4.26.; 대법원 2012두12863, 2014.11.13. 등).

 

➌ 최대주주의 할증평가 가산율 적용 여부

3-1. 최대주주에 대한 할증평가는 비상장주식을 시가로 평가하는 경우에도 적용함.

① 최대주주에 대한 할증평가는 보충적 평가방법으로 평가한 가액에만 적용되는 것으로 시가에는 적용되지 아니한다 할 것이므로 쟁점주식의 쟁점가액을 시가로 보는 경우에는 할증평가규정도 적용할 수 없다(국심 2007서3400, 2008.5.2.; 대법원 2005두7228, 2006.12.7. 등).

⇒ 2008.12.31. 이전에만 해당(상속세 및 증여세법 개정됨)

*최대주주가 최대주주에게 양도·상속·증여한 경우에만 할증평가함.

② 최대주주 등이 보유한 주식 및 출자지분에 대한 할증평가규정의 적용에 관한 귀 질의는 2008.12.26. 법률 제9269호로 개정된 상속세 및 증여세법 제63조 제3항을 참고하기 바라며, 동항의 개정규정은 같은 법 부칙 제3조에 따라 2009.1.1. 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여받는 유가증권 등을 평가하는 분부터 적용하는 것이다(재산세과-548, 2009.2.17.).

*(개정취지):최대주주 보유주식에 대한 할증평가에 관한 현행 상속세 및 증여세법 규정은 상장주식(코스닥 등록주식 포함), 비상장주식 모두에 대해 평가방식(시가평가 또는 보충적 평가)에 관계없이 적용하는 것이 입법취지이고 실무적으로도 그와 같이 집행하였으나, 대법원에 의해 최대주주 보유 비상장주식을 시가로 평가하는 경우에는 조문이 불분명하여 할증평가규정을 적용할 수 없다는 국가 패소판결(대법원 2005두7228)을 받음에 따라 최대주주가 보유한 비상장주식을 시가로 평가하는 경우에도 할증평가를 적용할 수 있도록 조문을 명확히 함.

③ 그러나 양도가액을 할증평가한다 하여 취득가액도 할증평가하는 것은 아니다(국세청 적부 2004-7030, 2005.1.26.).

 

김종관 세무사

삼송세무법인 대표세무사(현)
•(전)국세청 심사과(5년 근무)
감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
•역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
•(현)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
•저서:•‘세무조사시 거래유형별 부당행위
계산 부인’ ‘상속·증여세 실무’
•‘불복과 부당행위 계산부인’
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심
(2015년∼11월 발간)

 

 


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