② 시간외 대량매매로 주식시장에서 형성된 양도당일의 최종시세가액으로 양도한 가격이 양도당시의 주식의 시가에 해당하지 않고, 시가산정이 어렵다는 점을 인정할 증거가 없는 점, 할증평가규정은 비상장주식의 평가에 적용되는 점 등으로 보아 부당행위로 볼 수 없다(서울행정법원 200구단9573, 2009.7.14.).

③ 과세관청은 상장주식의 특수관계인 간 최종시세가액 거래를 부인하고 시가산정이 어렵다는 이유로 2개월간의 평균액으로 하였으나 시가산정이 어렵다는 점을 인정할 증거가 없는 점, 최종시세가액이 평균액보다 많은 점, 상장주식은 최대주주 할증평가가 적용되지 않는 점으로 보아 당초처분은 부당하다(서울고등법원 2008누30252, 2009.6.26.).

④ 특수관계인인 법인간의 합병에 따른 불공정비율에 의한 합병 여부를 검토함에 있어 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 상속세 및 증여세법의 유가증권 평가규정을 준용하여 평가하는 경우 당해 주식에 대하여는 할증평가규정을 적용하지 않는 것이다(법인세과－2910, 2008.10.16.).

☞ 합병·증자·감자·현물출자에 따른 이익 및 전환사채 등에 따른 이익, 출자주식(1차 출자법인은 할증평가함), 사업개시 3년 미만 법인으로서 영업이익이 결손인 법인의 주식, 신고기간 내 청산이 완료된 경우 당해 주식 등 할증평가규정을 적용하지 않음(상증령 §53 ⑤).

⇒ 기타 할증평가를 하지 않는 경우에 대하여는 ‘상속세 및 증여세법상 시가’ 내용을 참고하기 바람.

⑤ 법인이 유증받은 비상장법인 주식가액을 법인의 각사업연도소득금액에 익금산입하는 경우 당해 비상장법인이 보유하는 상장주식의 평가는 평가대상 상장주식의 평가기준일 현재 한국증권거래소의 최종시세가액에 의하는 것이며, 최종시세가액에 의하는 경우에는 상속세 및 증여세법 제63조 제3항에 의한 할증평가를 적용하지 아니하는 것이다(서면2팀－174, 2005.1.25.; 법인세과－937, 2009.8.27.).

⑥ 법인이 거래소에서 거래되는 협회등록법인의 주식을 장외거래방식으로 특수관계인에게 매각하여 경영권의 변동을 가져올 수 있는 거래를 한 경우에 법인세법상 부당행위계산부인규정을 적용함에 있어서의 시가를 거래일 당일의 한국증권선물거래소의 최종시세가액으로 하는 것이다(서면2팀－1883, 2006.9.21.; 재법인 46012－110, 2001.6.5.).

☞ 과세관청이 사전담합 등에 의하여 경제적 합리성이 결여된 것을 입증한 경우에는 시가로 볼 수 없어 상속세 및 증여세법상 평가액에 할증평가를 적용하여 평가하여야 하나, 과세관청이 이에 대한 입증을 하지 못한 경우에는 거래소의 최종시세가액을 시가로 볼 수 밖에 없는 것으로 해석하여야 할 것으로 판단됨.

 

3－3. 경영권이 수반된 최대주주의 상장주식 장외거래시 장외거래가액을 시가로 볼 수 없음 ⇒ 상속세 및 증여세법상 평가액에 할증평가 적용

① 거래소에 상장된 법인의 최대보유주주인 법인이 당해 법인의 보유주식 전량을 장외에서 매각하는 경우 당해 주식의 장외거래가 경영권의 변동을 가져올 수 있는 이례적인 거래에 해당하는 경우에는 장외거래가액을 당해 주식의 시가로 볼 수 없다(서이 46012－11968, 2002.1.29.; 제도 46012－11157, 2001.5.17.; 제도 46012－11433, 2001.6.13.; 서이 46012－10119, 2001.9.6. 등).

② 특수관계인간에 사전담합에 의한 통정매매를 장내거래형식을 가장한 거래로써 경제적 합리성이 결여된 것으로 보이므로 부당행위계산부인대상에 해당된다고 할 수 있고, 쟁점주식의 거래는 최대주주 지분의 거래로써 법정관리가 해제되면 경영권행사가 가능하게 된다는 기대하에 거래한 것이므로 상속세 및 증여세법상 할증대상이 된다고 할 수 있는바, 쟁점주식을 상속세 및 증여세법에 따라 평가한 가액에 할증평가를 적용하여 결정하여야 한다(국세청 적부 2006－0205, 2007.5.14.).

③ 특수관계자간 경영권이 포함된 장외거래 상장주식의 시가평가는 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호에 따라 상증법 제63조 제1항을 준용하여 평가한 가액(평가기준일 이전 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종시세가액의 평균액)이 되는 것이며, 최대주주등이 보유한 주식인 경우에는 할증평가액을 가산하는 것임(기획재정부 법인세제과-48, 2016.1.18.)

*상장된 법인이 보유하던 자기주식을 당해 법인의 경영권을 확보하고 있는 최대보유주주인 법인에게 장외에서 매각하는 경우, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것으로 불특정 다수인 간에 통상 성립될 수 있는 가액으로 인정되는 때에는 그 가액을 당해 주식의 거래 당시의 시가로 볼 수 있는 것이며, 이 경우 자기주식의 양도에 대해서는 경영권 대가를 가산하지 않는 것임(서이-1366, 2004.6.30.)

*주권상장 내국법인이 자기주식을 대주주에게 장외거래를 통해 양도하는 경우 시가는 당해 상장주식의 평가기준일 현재 종가로 하는 것임(서이-2608, 2006.12.15.)

 

3－4. 시간외대량매매방식에 의한 경영권이 수반된 최대주주의 상장주식은 시가로 볼 수 없음 ⇒ 상속세 및 증여세법상 평가액에 할증평가 적용

거래소에 상장된 법인의 최대보유주주인 법인이 당해 법인의 보유주식 전량을 증권거래소의 시간외대량매매방식으로 특수관계법인에게 매각하는 경우 당해 주식의 장외거래가 경영권의 변동을 가져올 수 있는 이례적인 거래에 해당하는 경우에는 거래가액을 당해 주식의 시가로 볼 수 없다(서이－2052, 2005.12.13.).

*상반된 예규:서면2팀－1883, 2006.9.21.(조세회피가 없는 경우 시가로 봄)

 

3－5. 법인세법에 의한 부당행위계산부인에 따른 비상장주식 시가산정 시 최대주주 할증평가를 하는 것임(법령 §89 ② 2호)

조세특례제한법 제101조에 의하여 상속·증여분에 대하여만 할증평가를 제외하도록 규정되어 있으므로 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(서울행정법원 2008구합43355, 2009.3.24.; 조심 2009중0168, 2009.4.24.).

⇒ 법인이 최대주주 등의 주식을 매수하는 경우에 대하여도 할증평가하여야 함.

*단, 중소기업의 최대주주 등으로서 상속·증여분에 대한 할증평가 제외기간은 2005.1.1.∼2017.12.31.까지 상속받거나 증여받은 경우에 한시적으로 할증평가를 하지 아니함(조특법 §101). ⇒ 법인이 증여받은 경우에도 포함되어야 할 것으로 판단됨(할증평가 제외).

*그리고 법인세법에 의한 부당행위계산부인규정시 중소기업의 경우 2011.1.1.∼2017.12.31.까지 양도분에 대해 한시적으로 할증평가를 하지 아니함(조특법 §101).

 

3－6. 법인이 비상장 중소기업의 최대주주로부터 주식을 증여받은 경우 주식할증평가 적용특례의 규정이 적용되는지 여부

1) 국세청은 제외규정이 없으므로 비상장주식 무상취득 평가시 최대주주 할증평가를 하여야 한다고 주장하고 있음.

반면, 법인이 중소기업의 최대주주인 거주자로부터 비상장주식을 매입하거나 무상으로 취득(증여받은)한 주식에 대하여는 중소기업 최대주주 등의 주식할증평가 적용특례의 규정이 적용되지 않는다(법인세과－513, 2009.5.4.; 법규과－3162, 2007.6.27.; 서면4팀－47, 2006.1. 11.).

⇒ 제외규정이 없으므로 할증평가를 하여야 함.

*조세특례제한법 제101조에 의한 규정은 중소기업의 원활한 가업승계를 지원하고 기업의 영속성을 유지시켜 경제에 활력을 불어넣기 위하여 2005.1.1.부터 최대주주로부터 상속받거나 증여받은 주식에 대하여 할증평가를 제외한다는 한시적으로 할증평가를 제외하도록 하는 것이 입법취지임(재정경제부 2005년 개정세법 해설 참고).

*국외제조업 제조를 위탁하고 임가공형태로 제품을 생산하는 기업은 조세감면대상인 제조업을 영위하는 중소기업에 해당하지 아니하는 것임(대법원 2008두11602, 2009.1.15.).

 

2) 조세심판원 등은 증여받은 자가 개인 및 법인으로 구분되어 있지 않으므로 최대주주 할증평가 특례규정을 적용하여야 한다고 판시하고 있음.

① 법문구에 상속받거나 증여받은 경우로 되어 있어 증여받은 자가 개인 또는 법인으로 구분되어 있지 아니하므로 법인이 비상장 중소기업의 최대주주로부터 주식을 증여받은 경우에도 할증평가 특례규정을 적용받을 수 있다(조심 2008부0142, 2008.5.17.).

⇒ 할증평가를 하지 않음.

② 조세특례제한법상 중소기업 최대주주 주식할증평가 적용특례는 비상장법인의 순자산가액 계산시 평가대상법인이 최대주주로서 보유하는 다른 중소기업의 주식을 평가하는 경우에도 적용된다(재재산－613, 2007.5.28.). ⇒ 할증평가를 하지 않음.

③ 비상장법인의 중소기업주식을 양도하여 저가·고가양도에 따른 이익의 증여규정을 적용할 때에도 할증평가를 적용하지 아니한다(재경부 재산－614, 2007.5.28.).

 

➍ 양도소득세 부당행위계산부인대상의 시가 ⇒ 상속세 및 증여세법 준용

① 부당행위계산부인규정에 해당되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 ‘시가’에 의하여 계산하도록 되어 있다(소령 §167 ④; 서면4팀－3263, 2007.11.12.).

*취득가액에는 주택취득시 부담한 부동산컨설팅 수수료도 포함되는 것임(조심 2010중125, 2010.8.18.).

② ‘시가’는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 내지 제59조의 보충적 평가방법 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액에 의한다(소령 §167 ⑤).

*소득세법 시행령 제167조 제5항의 적용시기를 2006.2.9. 양도분부터 적용하도록 규정되어 있음.

③ 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 본문 중 ‘평가기준일 전·후 6개월(증여재산:3개월) 이내의 기간’은 ‘양도일 또는 취득일 전·후 각 3개월의 기간’으로 본다(소령 §167 ⑤, 2004.1.1. 이후 양도분부터 적용).

*2003.12.30. 이전:‘양도일 또는 취득일 전·후 각 6개월의 기간’임.

④ 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다(대법원 2003두5723, 2004.10.15.).

⑤ 거주자가 상장주식을 기부하는 경우 할증평가규정은 적용하지 아니한다(소득세과－794, 2010.7.9.).

*2개 감정기관의 감정가액의 평균액으로 함.

 

➎ 부가가치세법상 시가

5－1. 특수관계인에게 부당하게 낮은 대가를 받은 경우 자기가 공급한 재화나 용역의 시가가 과세표준임(부당행위대상임)

① 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화나 용역의 시가를 과세표준으로 하도록 되어 있다(부법 §29 ④ 1호).

② 여기에서 부당하게 낮은 대가라 함은 2002.1.1.부터 시가보다 낮은 대가로 하도록 명확하게 규정하였다(부령 §62).

③ 그러나 시가보다 높은 대가를 받는 경우에는 매출자 입장에서는 부당행위를 적용할 수 없다.

 

5－2. 소비대차 시 당사자의 합의에 의하여 당사자 중 어느 일방의 통상판매가격으로 거래하는 때에는 당해 가격을 시가로 보는 것임.

소비대차하는 경우 당사자의 합의에 의하여 어느 일방의 통상판매가격으로 거래하는 때에는 당해 가격을 시가로 볼 수 있다(부가 재소비 22601－439, 1986.5.29.; 부가 22601－1239, 1988. 7.16.).

 

5－3. 부적정한 소급감정으로 산정된 임료를 기준가격으로 삼을 수 없음.

적정하지 아니한 소급감정으로 산출된 임료를 기준가격으로 삼을 수 없다 할 것이므로 소급감정 임료에 의하여 저가임대행위인지 여부와 정당세액을 산출하는 것은 부적합하다(대법원 2006두19327, 2007.7.12.).

 

5－4. 감정가액에는 부가가치세가 포함되지 아니하는 것임(법무과－2999, 2005.8.1.)

 

나. 금전 외의 자산·용역을 무상·저율제공하거나 고율로 제공받는 경우

 

➊ 자산을 제공한 경우(소유권이전의 경우 제외)

1－1. 시가, 감정가액, 보충적 평가액을 순차적으로 적용함.

① 금전을 제외한 자산을 제공하거나 제공받은 경우에는 ▲시가 ▲감정가액 ▲상속세 및 증여세법에 의한 보충적 평가액을 순차적으로 적용한다.

② 여기에서 적정임대료란 특수관계 없는 자간에 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대료를 말하는 것으로 임대실례가 없는 경우에는 그 자산의 위치, 주위환경, 시설규모, 노후 정도, 입지조건 등 개별요인을 참작하여 합리적으로 산정된 임대료를 말한다(감정에 의한 임대료도 포함).

 

1－2. 시가 또는 감정가액을 적용할 수 없는 자산제공의 경우(법령 §89 ④)

위의 시가를 적용할 수 없는 경우에는 다음 산식에 의한 금액을 시가로 하여 차액을 익금산입하고 소득처분한다.

1) 유형·무형자산 제공시 시가결정(2001.1.1. 이후)

유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받은 경우에는 당해 자산시가의 50%에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액으로 하며, 산식은 다음과 같다(법령 §89 ④ 1호).

 

*정기예금 이자율(법칙§6)

 

2) 임원 및 사용인에게 사택을 제공한 경우

① 영리법인인 경우 주주 등이 임원(소액주주 임원 제외) 및 그 친족, 비영리법인인 경우 출연자인 임원 및 그 친족 등에게 사택을 제공한 경우 부당행위계산부인대상이 된다.

② 그러나 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주 임원 포함) 및 사용인에게 사택(임차사택 포함)을 제공하는 경우에는 부당행위계산부인규정을 적용하지 아니한다(법령 §88 ① 6호 나목).

*임차사택이라 함은 법인이 직접 임차하여 임원 또는 사용인에게 무상으로 제공하는 주택으로서 다음 각 호의 경우를 제외하고는 임차기간 동안 사용인 등이 거주하고 있는 주택을 말한다(법칙 §42의 3, 2009.3.30. 신설). ⇒ 소득세법 시행규칙 제15조의2(사택의 범위, 2000.4.3. 신설)

1. 입주한 사용인 등이 전근·퇴직 또는 이사한 후에 해당 법인의 사용인 등 중에서 입주희망자가 없는 경우

2. 해당 임차사택의 계약 잔여기간이 1년 이하인 경우로서 주택임대인이 주택임대차계약을 거부하는 경우

☞사택보조금 지원행위도 부당행위 적용대상에서 제외

*원거리근무 종사원에게 지급한 사택보조금이 부당행위계산부인의 적용대상에서 제외되는 사택의 제공에 갈음하여 행하여진 것이므로 부당행위계산부인으로 볼 수 없음(심사법인 2004－7055, 2006.6.14.; 대법원 2006두19013, 2008.10.9.; 재법인－166, 2008.5.28.; 서울고법 2005누22694, 2006.10.26.; 대법원 2007두16813, 2010.1.28.).

*사업주가 무주택근로자에게 국민주택규모 이하의 주택의 취득(취득자금의 5% 이내)하거나 임차에 소요(임차자금의 10% 이내의 금액)된 자금을 보조하는 경우 사업주는 손금산입하고 무주택근로자에게는 소득세를 부과하지 아니함(조특령 §100 ①). ⇒ 2009.12.31.까지 보조하는 경우에 한함.

 

 

 

 

 

 

 

삼송세무법인 대표세무사(현)
•(전)국세청 심사과(5년 근무)
감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
•역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
•(현)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
•저서:•‘세무조사시 거래유형별 부당행위
계산 부인’ ‘상속·증여세 실무’
•‘불복과 부당행위 계산부인’
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심
(2015년∼11월 발간)

 

 

 

 

 

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