1. 사실관계
삼촌지간인 원고 1과 원고 2는 A주식회사의 주식을 각각 약 3%, 10% 보유하고 있었다. 원고 1의 형이자 원고 2의 아버지인 소외 甲은 2011.4.20. 결손금이 있는 법인인 A주식회사에게 B주식회사의 주식 약 122만 주(지분율 약 50%, 이하 ‘이 사건 주식’)를 증여했다.
이에 대해 피고들(과세관청)은 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정돼 2011.12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항(이하 ‘개정 법률 조항’) 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정돼 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’)을 근거로 해 A주식회사가 얻은 증여재산가액에 해당하는 이 사건 주식의 가액에 원고들의 주식 보유비율을 곱해 산출한 금액을 원고들의 증여이익으로 보아 2013.8.1. 원고들에게 증여세를 부과하는 이 사건 처분을 했다.
2. 쟁점의 정리
개정 법률 조항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 ‘특정법인’)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 해 주주 등이 ‘대통령으로 정하는 이익을 얻은 경우’에는 그 이익을 주주 등의 증여재산가액으로 보아 증여세를 부과할 수 있도록 정하고 있다. 한편 그 위임을 받은 이 사건 시행령 조항은 주주 등이 얻은 이익을 ‘특정법인이 재산의 무상제공 등으로 인해 얻은 증여재산가액 등’에 ‘주주의 주식 보유비율 등’을 곱해 계산하도록 하고 있다.
이들 규정에 따르면 특정법인이 얻은 이익은 곧바로 주주 등이 얻은 이익으로 돼 주주들에게 증여세가 과세된다. 이에 대해서는 종래 과연 특정법인이 얻은 이익을 주주 등이 얻은 이익으로 볼 수 있는지, 그리고 이 사건 시행령 조항이 개정 법률 조항의 위임의 범위 내에서 주주 등이 얻은 이익을 계산하고 있는지 등에 대해 논란이 됐는데, 대상판결에서 이러한 문제들이 정면으로 다루어졌다.
3. 대상판결의 요지
개정 법률 조항은 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄해 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대해 증여세를 과세하기 위한 것이다. 그런데 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인해 그 주주 등이 상속세 및 증여세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인해 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다.
따라서 개정 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 해 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 따라서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 했더라도 그 거래를 전후해 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인해 그 주주 등이 얻은 증여 이익이 없으므로 개정 법률 조항에 근거해 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다.
그런데 이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 여전히 무효라고 봄이 타당하다.
4. 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정의 입법 취지와 개정 연혁 및 종전 판례의 입장
특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여세 과세 규정은 1996.12.30. 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’)이 전부 개정되면서 제41조로 신설된 것으로, 영리법인에게 증여하는 경우에는 증여세가 과세되지 않는다는 점을 이용해 누적된 결손금이 있거나 휴·폐업 중인 특정법인에게 재산을 증여함으로써 증여자와 특수관계에 있는 특정법인의 주주 또는 출자자에게 이익을 분여하는 방법으로 증여세를 회피하는 것을 방지하려는 취지에서 도입됐다. 위 증여세 과세 규정은 그 후 몇 차례 개정됐고, 그 과세의 범위나 증여이익 계산 규정의 유효성 여부가 소송에서 다투어진 적이 몇 차례 있으므로 우선 그 내용을 살펴보기로 한다.
위 증여세 과세 규정이 새로 도입될 당시의 상증세법 시행령 제31조 제5항은 주주 등이 얻은 이익을 “증여나 채무면제 등으로 얻은 이익으로 인해 증가된 주식 등의 1주당 가액에 주주 등의 주식 수 또는 출자지분의 비율을 곱해 계산”하도록 규정했다. 즉 특정법인의 주주 등이 얻는 주식가치의 증가분을 증여이익으로 해 과세하도록 한 것이다. 이러한 규정 하에서 과연 주식가치가 거래 전후해 모두 부수(負數, 마이너스)인 경우에도 증여세를 과세할 수 있는지가 다투어졌는데, 대법원은 이를 부정했다. 먼저 대법원 2003.11.28. 선고 2003두4249 판결은, 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후해 모두 부수(負數)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 거래를 전후해 1주당 가액이 부수로 산정되는데도 증여재산가액이나 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식 수로 나누거나 단순히 부수의 절대치가 감소했다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 돼 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다“고 판시했다. 또한 대법원 2006.9.22. 선고 2004두4727 판결은, 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 법인에 대한 채무를 면제해 주어 법인의 주식 1주당 가액이 (－)2,440원에서 (＋)1,924원으로 증가한 경우 채무면제 전의 1주당 가액을 ‘0’원으로 보아 채무면제로 인해 증가한 1주당 가액을 1924원으로 계산한 것이 정당하다고 판시함으로써, 주식가치의 증가가 없는 부분인 (－)2440원에서 0원이 되기까지의 부분은 증여세를 과세할 수 없다고 보았다.
그런데 2003.12.30. 개정된 상증세법 시행령 제31조 제6항(이 사건 시행령 조항이다)은 주주가 얻는 이익을 “재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제하는 등으로 인해 얻은 이익에 주주 등의 주식 수 또는 출자지분의 비율을 곱해 계산”하도록 규정했다. 종전에는 특정법인의 주주가 얻는 주식 가치의 증가분을 증여세 과세대상으로 했던 것을 특정법인이 얻은 이익 그 자체를 주주 등이 얻은 이익으로 보아 증여세를 과세하도록 한 것이다.
이에 대해 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 “구 상증세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정돼 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항(이하 ‘개정 전 법률 조항’)은 특정법인과의 일정한 거래를 통해 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 이 사건 시행령 조항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 개정 전 법률 조항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주해 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 이 사건 시행령 조항의 규정은 모법인 개정 전 법률 조항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다”고 판시한 다음, 채무면제 전후의 1주당 가액이 모두 부수(負數)인 이상, 채무면제로 인해 주주인 원고가 얻은 증여이익은 존재하지 않는다고 판단함으로써 종전의 입장을 재확인했다.
이에 입법자는 2010.1.1. 모법인 상증세법을 다시 개정해 이 사건 시행령 조항에 대한 위임의 근거를 마련했다.
5. 대상판결에 대한 평가 및 현행법의 문제점
형식적인 문구만 보면, 원심과 같이 개정 법률 조항은 개정 전 법률 조항과 달리 주주 등이 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주 등이 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 대한 판단도 대통령령에 위임한 것이라고 볼 여지가 전혀 없는 것은 아니다.
그러나 대상판결은 법령의 형식적 문구보다는, 상증세법이 정하고 있는 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 주목했다.
특정법인에 대해 재산의 무상제공이 있으면 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주하는
상증세법 시행령의 규정은 2010.1.1. 상증세법 개정 이후에도 여전히 위임범위를 벗어나
무효
대상판결은 2010.1.1. 개정된 상증세법의 규정 또한 특정법인의 주주 등이이익을 실제로
얻었을 것을 전제로 해 그 이익의 계산만을 상증세법 시행령에 위임한 것으로 판단
상증세법은 증여세의 과세대상을 ‘증여로 인한 증여재산’으로 삼으면서(제2조 제1항), ‘증여’를 ‘경제적 가치를 계산할 수 있는 재산을 타인에게 무상으로 이전하거나 기여에 의해 타인의 재산가치를 증가시키는 것’이라고 정의하고 있고(제2조 제3항), ‘증여재산’을 ‘경제적 또는 재산적 가치가 있는 물건이나 권리’로 규정하고 있다(제31조 제1항). 개정 법률 조항도 이러한 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 기초해 입법된 것이므로, 그에 따른 내재적 한계가 있다고 볼 수밖에 없다.
대상판결은 증여의 본질 및 개념을 내재적 한계로 삼아 증여이익을 얻은 바 없음에도 증여이익을 얻은 것으로 간주해 과세하는 것에 대해 제동을 걸었다고 평가할 수 있다. 단지 과세의 필요성이 있다는 사정만으로 증여의 본질이나 개념을 전혀 고려하지 아니한 채 증여세라는 이름으로 과세하는 것에는 좀 더 신중할 필요가 있다고 생각된다. 증여세의 과세체계를 무너뜨리고, 예상하지 못한 불합리한 과세를 초래할 가능성이 많기 때문이다.
한편 2015.12.15. 상증세법이 개정되면서 개정 법률 조항은 증여의제 규정으로 전환돼 상증세법 제45조의5로 자리를 옮겼고, 이 사건 시행령 조항에서 규정하던 증여이익의 계산에 관한 내용도 상증세법에서 규율하게 됐다. 이에 따라 대상판결에서 문제된 것과 같은 모법의 위임범위 일탈 여부에 관한 논란의 여지는 없어졌으나, 단지 입법의 형식만을 바꾸어 주주 등이 아무런 이익을 얻은 바 없음에도 이를 증여세로 과세할 수 있는 근거가 무엇인지에 대해서는 여전히 의문이 있다. 과세당국의 입장에서는 이제는 ‘증여의제 규정’이므로 주주 등이 얻은 이익이 없더라도 과세하는 데 문제가 없다고 쉽게 말할지 모르지만, ‘증여의제 규정’의 경우에도 입법목적의 정당성이 인정돼야 한다. 나아가 입법목적의 정당성이 인정되는 경우에도 수단의 적합성과 피해의 최소성 등이 인정돼야 한다. 그런데 이에 관해는 대상판결에서와 같은 주식 가치의 증가가 없는 경우에 과세를 할 수 있다는 문제가 생긴다. 결국에는 상증세법 제45조의5의 위헌성 여부의 판단에 따라 가려져야 할 것이다. 따라서 그 판단은 위헌법률심사에 의해야 하므로 대법원이 아닌 헌법재판소의 몫이다. 앞으로 그 귀추가 주목된다.
•1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
•1993 : 제35회 사법시험 합격
•1996 : 사법연수원 제25기 수료
•1996 ~1999 : 전주지방법원 판사
•1999 ~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
•2000 ~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
•2002 ~2003 : 동두천시 선거관리위원장
•2002 ~2003 : 서울지방법원 의정부지원 동두천시법원, 연천군법원 판사
•2003 ~2005 : 서울행정법원 판사
•2004 ~ 2005 : 미국 University of Florida Visiting Scholar
•2005 ~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007 ~2009 : 서울고등법원 판사
•2009 ~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
•2011 ~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
•2015 ~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
•2016 ~현재 : 법무법인(유) 율촌
