부가가치세 실무

의제매입세액 공제 후 당해 농산물 등이 불량·변질된 경우 재계산 대상

원론적으로 상품은 교환 및 거래 과정에서 부가가치가 발생하고, 그 부가가치에는 세금이 붙는다. 이 부가가치엔 재화, 용역 등이 모두 포함되며, 여건과 항목에 따라 과세여부가 갈리므로 사업자 역시 세무업무처리에 있어 가장 기본으로 두어야 하는 세목이 부가가치세다. 본지는 최근 발생 주요쟁점 및 조사사례, 예규, 판례 등을 반영해 납세대상, 재화와 용역, 세율과 세액까지 다룸으로써 모든 세무회계 관계자들에게 부가가치세 실무 지침을 전달하고자 한다. /편집자 주

3) 재계산

○ 의제매입세액으로 공제받은 면세농산물 등을

- 그대로 양도 또는 인도하거나, 부가세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업, 그 밖의 목적을 위하여 사용·소비하는 경우

→ 그 공제한 금액을 전용한 날이 속하는 예정 또는 확정신고시 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제함.

○ 의제매입세액 공제 후 당해 농산물 등이 불량 또는 변질되어 과세재화 제조에 사용되지 못한 경우 → 재계산 대상

- 제조·가공한 재화가 변질 또는 부패되어 폐기처분한 경우

→ 재계산을 하지 아니함.

4) 공제받지 못한 의제매입세액 구제방법

○ 수정신고서와 함께 제출하는 경우

○ 경정청구서와 함께 제출하는 경우

○ 기한 후 과세표준신고서와 함께 제출하는 경우

○ 경정에 있어 경정기관의 확인을 거쳐 제출하는 경우

5) 의제매입세액 회계처리

○ 의제매입세액 상당액:VAT대급금(자산계정)으로 처리

○ 면세농산물 등의 취득가액에서 의제매입세액 상당액을 차감한 금액

→ 원재료의 가액으로 계상

→ 예제

Q (주)신선(조특법상 중소기업)은 과일도매업과 통조림 제조·판매업을 겸영하고 있다. 다음 자료에 의거 2015년 1기 의제매입세액 공제액을 계산하라.

① 과일 매입액:200,000,000원

·사용내역:판매 57,000,000원, 통조림 제조사용 61,000,000원, 재고 82,000,000원

② 해당 과세기간의 공급가액:300,000,000원

·과일 공급가액:60,000,000원, 통조림 공급가액:240,000,000원

☞ 72,000,000 × 4/104 = 2,769,230원

·농산물 등의 가액:사용분:61,000,000 + 재고분:82,000,000 × 240,000,000/300,000,000

·공제 한도액:240,000,000 × 30% = 72,000,000

<참고> 환수효과와 누적효과의 의미 및 취지

가. 과세대상 부가가치(제조, 소매단계):(100,000 + 50,000) × 10% = 15,000원

나. 환수효과, 누적효과 계:총납부세액 29,000 - 가 (15,000) = 14,000원

다. 환수효과:면세되었던 도매단계 부가가치 30,000 × 10% = 3,000원

※소매단계 매출금액에 합산되고, 매입세액 공제가 안되어, 도매단계 3,000원 면세효과가 소매단계에서 취소된 것임.

라. 누적효과:14,000 - 3,000 = 11,000원

※제조단계 100,000, 매출세액 10,000이 소매단계에서 합산되어 중복과세 되어 누적효과 발생

<알아두어야 할 사항>

※환수효과:면세단계에서 과세를 포기한 부가가치세가 다시 국고에 환수되어 면세가 취소되는 현상

※누적효과:면세 전단계에서 이미 과세된 부분에 대해 중복적으로 과세되는 현상

⇒ 이러한 환수효과와 누적효과를 제거 또는 완화시킴으로서 농산물 등에 대한 면세효과 유지 및 경제 효율의 왜곡시정, 따라서 의제매입세액공제제도, 면세포기제도, 간이포기제도, 재고매입세액공제제도, 재활용 폐자원매입세액공제 특례제도 등이 있음.

→ 관련 예규·판례

가. 국산경주마에 대한 의제매입세액

서울마사회 등의 경마경기에 경주마를 출주시키고 그 대가를 받는 사업을 영위하는 사업자가 국산경주마를 구입하여 해당 사업을 영위하는 경우에 국산경주마의 구입가액에 대하여는 부가가치세법 제17조 제3항의 규정에 의한 의제매입세액을 공제받을 수 없는 것임(부가 46015-1157, 1996.6.14.).

나. 임목을 광물채취의 자재로 사용하는 경우 의제매입세액 공제여부

광산업을 영위하는 자가 임목을 광물채취의 자재로 사용하는 경우에는 부가가치세법 제17조 제3항에 따른 의제매입세액이 공제되지 아니함(간세 1235-2344, 1977.8.1.).

다. 조경업자가 농민으로부터 수목을 직접 구입시 의제매입세액 공제여부

조경공사업을 영위하는 건설업자가 조경공사에 직접 사용되는 수목 등의 부가가치세가 면제되는 원료 또는 재료를 면세사업자로부터 공급받고 부가가치세법 제18조 및 제19조에 따른 신고시 매입처별계산서합계표 또는 신용카드매출전표 등 수취명세서를 사업장관할세무서장에게 제출하는 경우에는 부가가치세법 제17조 제3항에 규정된 의제매입세액을 공제받을 수 있는 것이나, 동 면세 원재료를 농민으로부터 직접 공급받는 경우에는 의제매입세액을 공제받을 수 없는 것임(부가 46015-2921, 1995.12.27.).

라. 생화를 과세되는 행사용역에 사용시 의제매입세액 공제여부

사업자가 부가가치세가 면제되는 생화를 공급받아 이를 원재료로 하여 제조·가공한 재화가 부가가치세가 과세되는 각종 행사용역의 공급에 사용되는 경우 부가가치세법 시행령 제62조 제1항에서 규정하는 면세농산물 등의 가액에 같은법 시행규칙 제19조 제1항이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 같은법 제17조 제3항의 규정에 의하여 의제매입세액으로 공제하는 것임(서삼-1539, 2005.9.15.).

마. 호텔업자의 예식장 임대와 관련 생화구입시 의제매입세액 공제율

호텔사업자가 식당과 구분되지 않는 예식장을 고객에게 무상으로 임대함에 있어 생화를 구입하여 예식장을 장식하고 그 대가를 받는 경우 해당 생화의 구입가액에 대하여 부가가치세법 제17조 제3항의 규정에 의한 의제매입세액 공제시 같은법 시행규칙 제19조 제1항에 규정된 음식점업의 공제율을 적용하지 아니하는 것임(서삼-1876, 2007.7.2.).

바. 닭을 위탁사육하는데 투입되는 사료비·위탁 사육 수수료 등은 의제매입세액의 대상이 되는 매입가액에 포함됨.

위탁사육계약에 따라 수탁사육농가에게 지급한 닭의 사육과 관련한 사료비, 위탁사육수수료와 농가위탁관리비(농가위탁관리 부서 직원의 인건비, 경비 등)는 구 부가가치세법 제17조와 같은 법 구 시행령 제62조에 따라 의제매입세액 공제대상 축산물가액에 포함함(국세청 법규과-99, 2014.02.04.).

9. 대손세액의 공제(法 §45)

가. 대손세액공제의 의의

○ 현행 부가세 제도는 전단계 세액공제법을 채택하고 있어

- 사업자가 재화나 용역을 공급하는 경우 공급받는 자인 거래상대방으로부터 부가세를 거래징수하고

- 공급을 받은 거래상대방은 자기가 거래징수 당한 부가세를 자기의 매출세액에서 공제받게 됨

○ 그러나 재화 또는 용역을 공급한 사업자가 거래상대방의 파산·강제집행 등의 사유로 외상매출금 기타 매출채권을 받을 수 없어 대손처리된 경우

- 공급자는 부가세를 거래징수하지 못하면서 부가세를 납부하여야 하므로 경제적 손실을 입는 반면

- 공급받는 자는 실제로 거래징수 당하지 않은 부가세를 매입세액으로 공제받는 불합리한 현상이 발생

○ 따라서 사업자가 재화 또는 용역의 공급에 대한 외상매출금 기타 매출채권이 대손되어 부가세를 거래징수하지 못한 경우

- 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 차감할 수 있도록 하고 있는데 이를 대손세액공제 제도라고 하며

- 이는 기업의 세부담 가중문제를 해소하고자 하는데 의의가 있음.

※법 제29조 제6항에서 재화 또는 용역을 공급한 후의 대손금은 과세표준에서 공제하지 않는 것으로 규정하고 있으나 대손세액공제 제도를 두고 있으므로 현실적으로 과세표준에서 차감하는 것이나 동일한 효과가 발생함.

나. 대손세액의 공제사유

○ 재화 또는 요역을 공급받는 자에게 소득세법시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제62조 제1항 규정에 따라 대손금으로 인정되는 사유가 발생하여야 함(소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항).

1) 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금

2) 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음

3) 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표

4) 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금

5) 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

6) 「민사집행법」 제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권

7) 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 인하여 발생한 채권으로써 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것

8) 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권

9) 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다) 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다. 여기에서 부도발생일은 소지하고 있는 부도수표나 부도어음의 지급기일(지급기일 전에 해당 수표나 어음을 제시하여 금융기관으로부터 부도확인을 받은 경우에는 그 부도확인일을 말한다)을 말한다.

10) 회수기일 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권

11) 「법인세법 시행령」 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융기관의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 어느 하나에 해당하는 채권

① 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융기간이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것

② 금융감독원장이 위 “①”의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로서 금융기관이 대손금으로 계상한 것

12) 「중소기업창업지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것

※위 “1)부터 7)까지”의 사유인 경우에는 해당 사유가 발생한 날이 속하는 과세기간에만 대손세액공제가 가능하고, “8)부터 12)까지”의 사유인 경우에는 해당 사유가 발생한 날이 속하는 과세기간부터 해당 매출채권에 대한 재화 또는 용역의 공급일로부터 5년이 지난날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한 이내에서 상법상 소멸시효 완성 전까지는 사업자가 선택하여 대손세액을 공제받을 수 있다.

※대손세액공제 관련 유의사항

① 「상법」에 따른 소멸시효 완성

○ 상행위로 인한 채권은 채권의 권리를 행사할 수 있는 때로부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성되나, 다른 법령에 이보다 단기 시효의 규정이 있는 때에는 그 규정을 적용함.

○ 따라서 민법과 상법을 비교하여 단기인 소멸시효를 적용하여야 함.

- 즉, 민법상 소멸시효가 3년 또는 1년으로 규정된 경우를 제외하고 기타상행위로 인한 채권의 경우에는 5년의 소멸시효 규정 적용

※민법 163조(3년 단기시효) → 공사에 관한 채권, 상품 대가 등

민법 164조(1년 단기시효) → 음식료, 숙박료, 입장료 등

민법 168조(소멸시효 중단사유) → 청구, 압류·가압류, 가처분 승인

- 청구:권리행사의 유형으로 민법은 재판상 청구, 파산절차 참가, 지급명령, 화해를 위한 소환 내지 임의출석, 최고의 5가지 인정

- 승인:시효의 이익을 받을 당사자가 시효로 말미암아 권리를 잃은 자에 대하여 그 권리를 인정한다고 표시하는 통지임.

·시효완성 전에 채무의 일부를 변제한 경우에는 그 수액에 관하여 다툼이 없는 한 채무승인으로 효력이 있어 시효중단의 효과가 발생함(대법원 95다39854, 1996.1.23.).

※채권발생일로부터 무조건 1년 내지 5년의 기간이 지나면 소멸시효가 완성되는 것이 아님. 따라서 소멸시효 완성으로 대손세액을 공제하는 경우에는 청구나 승인 등 시효중단 사유가 있는지를 반드시 검토해야 함.

- 한편, 채권의 회수가능성 등 구체적인 사정을 감안하여 정당한 사유없이 채권회수를 위한 법적 조치를 취하지 아니함에 따라 소멸시효가 완성된 경우에는 동 채권의 금액은 접대비 또는 기부금으로 봄.(재경부 법인 46012-93, 2003.5.31.) 이 경우에는 과세관청에서 채무자가 변제능력이 있었다는 점을 입증하여야 할 것임.

② 채무자의 파산

○ 채무자가 경제적으로 파탄에 빠졌을 때 이에 대처하기 위한 법률적 수단으로써 채무자 또는 채권자의 신청에 의해 법원이 파산을 선고함으로써 채무자의 모든 재산을 파산재단에 귀속시켜 파산절차에 의해 모든 재산을 환가하여 파산채권자에게 배당하게 됨.

○ 사업자는 파산절차에 의하여도 배당을 받지 못한 채권이 있는 경우에 회수할 수 없는 채권으로 대손세액의 공제대상이 됨.

○ 즉, 파산선고 그 자체만으로 대손세액을 공제받을 수 있는 것이 아니라 파산 관재인이 최후 배당액을 결정 통지하여 배당이 확정되어 채권액에 전혀 배당이 없거나 일부만이 배당되었을 때 회수할 수 없는 외상매출금 등에 대손세액으로 공제를 할 수 있음.

③ 강제집행

○ 강제집행이란 사법상 또는 행정법상의 의무를 이행하지 않는 자에 대하여 청구권 실현을 위해 국가의 강제권력에 의하여 실현시켜 주는 제도로 「민사집행법」 상의 강제집행과 「행정법」 상의 강제집행이 있음.

○ 강제집행에는 담보권 실행을 위한 경매 등을 포함하나, 강제집행에 의하여 채권을 충당하고도 잔여채권이 있는 경우 그 잔여채권에 대하여 대손세액 공제를 할 수 있음.

○ 또한, 강제집행 결과 무재산·행방불명 등의 원인으로 강제집행 불능조서가 작성된 경우에도 대손세액공제가 가능함.

○ 그러나 재화 또는 용역을 공급받은 사업자의 일부 재산에 대하여만 강제집행을 하는 경우에는 대손세액공제를 할 수 없음.

④ 사망·실종선고·행방불명

○ 재화 또는 용역을 공급받은 자(채무자)가 사망·실종선고를 받았다 하여 무조건 대손세액공제를 할 수 있는 것이 아니라 채무자의 상속인이 없거나 상속인이 상속을 포기 또는 한정 상속함으로써 상속재산으로 매출채권을 회수할 수 없는 경우에 대손세액공제를 할 수 있음.

○ 따라서, 상속인이 상속을 단순 승인한 때에는 피상속인의 권리와 의무가 모두 승계되므로 그 상속인의 재산 상태에 따라 대손세액공제 가능여부를 판단하여야 함.

⑤ 부도발생일로부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권 등

→ 채무자의 재산에 대해 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외됨.

㉮ 부도발생일로부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권

○ “부도발생일”이란 소지하고 있는 부도수표나 부도어음의 지급기일이나, 지급기일 전에 수표나 어음을 제시하여 금융기관으로 부도확인을 받은 경우에는 부도확인일을 말함.

○ 부도발생일로부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권에 대하여는 채무자의 소유재산 유무, 회생계획인가의 결정을 받았는지 여부 또는 소구권행사 가능 여부에 관계없이 대손세액공제가 가능함.

㉯ 부도발생일로부터 6월 이상 경과한 중소기업의 외상매출금

→ 부도발생일 이전의 것에 한함.

○ “부도발생일 이전의 것”이라 함은 수표 또는 어음의 발급자가 최초로 부도가 발생한 날 이전에 확정된 외상매출금을 말함.

○ “중소기업”은 채권자 즉, 공급자가 「조세특례제한법 시행령」 제2조에 따른 중소기업에 해당하여야 함.

다. 대손세액 공제범위 및 공제세액 계산

1) 공제범위

○ 재화 용역을 공급한 후 그 공급일로부터 5년이 경과된 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 위 대손사유로 인하여 대손이 확정되는 외상매출금 등(결정 또는 경정으로 증가된 과세표준에 대하여 부가가치세액을 납부한 경우 해당 대손세액을 포함, 2015.2.3. 개정 이후 최초공급분부터 적용)에 한하여 공제가능

→ 예제

Q 2015년 1기 확정신고시 대손세액공제를 받을 수 있는 채권 범위

⇒ ① 2009년 2기(7.1.~12.31.)에 공급한 매출채권이 2015.1.1.부터 1.25. 사이에 대손이 확정된 외상매출금

② 2008.1.1. 이후 공급한 매출채권이 2014.1.1.부터 6.30.까지 대손이 확정된 외상매출금