납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 28주년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
제3장 시가
제2절 법인세법·소득세법상 시가와
상속세 및 증여세법상 시가의 차이
2. 개념상의 차이
나. 상장주식의 경우 최대주주의 할증평가 가산율 적용 여부
6. 법인이 유증받은 비상장법인 주식가액을 법인의 각 사업연도소득금액에 익금산입하는 경우 당해 비상장법인이 보유하는 상장주식의 평가는 평가대상 상장주식의 평가기준일 현재 한국증권거래소의 최종시세가액에 의하는 것이며, 최종시세가액에 의하는 경우에는 상속세 및 증여세법 제63조 제3항에 의한 할증평가를 적용하지 아니하는 것이다(서면2팀－174, 2005.1.25.).
7. 법인이 거래소에서 거래되는 협회등록법인의 주식을 장외거래방식으로 특수관계인에게 매각하여 경영권의 변동을 가져올 수 있는 거래를 한 경우에 법인세법상 부당행위계산부인규정을 적용함에 있어서의 시가를 거래일 당일의 한국증권선물거래소의 최종시세가액으로 하는 것이다(서면2팀－1883, 2006.9.21.; 재법인 46012－110, 2001.6.5.).
⇒ 과세관청이 사전담합 등에 의하여 경제적 합리성이 결여된 것을 입증한 경우에는 시가로 볼 수 없어 상속세 및 증여세법상 평가액에 할증평가를 적용하여 평가하여야 하나, 과세관청이 이에 대한 입증을 하지 못한 경우에는 거래소의 최종시세가액을 시가로 볼 수밖에 없는 것으로 해석하여야 할 것으로 판단됨.
8. 최대주주인 법인이 보유한 상장주식 현물출자 시 경영권 프리미엄이 포함되어 있지 않은 주식의 거래가액이 비상장주식평가심의위원회의 자문을 거쳐 시가로 인정된 경우에도 최대주주 등의 가산율을 가산한 가액으로 한다(서면2팀－1865, 2005.11.21.).
다. 중소기업의 최대주주로부터 주식을 증여받거나 최대주주가 양도하는 경우 주식할증평가 적용특례의 규정을 적용할 수 있는지
1) 중소기업의 최대주주로부터 상속·증여분에 한하여 할증평가를 하지 않음.
조세특례제한법 제101조에 의하여 상속·증여분에 대하여만 할증평가를 제외하도록 규정되어 있으므로 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(서울행정법원 2008구합43355, 2009.3.24.; 조심 2009중0168, 2009.4.24.).
*중소기업의 최대주주 등으로서 상속·증여분에 대한 할증평가 제외기간은 2005.1.1.∼2010.12.31.까지 상속받거나 증여받은 경우에 한시적으로 할증평가를 하지 아니함(조특법 §101). ⇒ 법인이 증여받은 경우에도 포함되어야 할 것으로 판단됨.
2) 개인인 최대주주가 양도하는 경우에는 할증평가를 하여야 하나, 중소기업 최대주주인 경우에는 할증평가를 하지 아니함.
① 대주주가 주식을 자녀에게 양도하는 경우 할증평가를 적용하여야 한다(서일 46014－10234, 2001.9.24.; 국심 2006광1284, 2006.6.30.).
② 양도가액을 할증평가한다 하여 취득가액을 할증평가하는 것이 아니다(국세청 적부 2004－7030, 2005.1.26.).
③ 다수의 소액주주들과 함께 동일한 가액으로 거래하면서 거래당시 제3자간의 거래가액인 시가가 없어 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 기준으로 이보다 높은 가액으로 거래한 사실 등에 비추어 경제적 합리성을 가진 정상적인 거래로 시가로 보는 것이 타당하므로 할증평가규정을 적용할 수 없다(국심 2007서3402, 2008.5.2.).
④ 그러나 중소기업의 최대주주가 특수관계인에게 당해 법인이 주식을 양도하는 경우 중소기업 최대주주 등에 해당 할증평가 특례규정을 적용한다(재산세과－106, 2009.9.3.).
3) 법인이 증여받은 경우에도 할증평가 적용특례 규정을 적용할 수 있는지
① 국세청 예규는 제외규정이 없으므로 비상장주식 무상취득 평가 시 최대주주 할증평가를 하여야 한다고 주장하고 있는 반면, 법인이 중소기업의 최대주주인 거주자로부터 비상장주식을 매입하거나 무상으로 취득(증여받은)한 주식에 대하여는 중소기업 최대주주 등의 주식할증평가 적용특례의 규정이 적용되지 않는다(법인세과－513, 2009.5.4.; 법규과－3162, 2007.6.27.; 서면4팀－47, 2006.1.11.).
⇒ 제외규정이 없으므로 할증평가를 하여야 함.
*조세특례제한법 제101조에 의한 규정은 중소기업의 원활한 가업승계를 지원하고 기업의 영속성을 유지시켜 경제에 활력을 불어넣기 위하여 2005.1.1.부터 최대주주로부터 상속받거나 증여받은 주식에 대하여 할증평가를 제외한다는 한시적으로 할증평가를 제외하도록 하는 것이 입법취지임(재정경제부 2005년 개정세법 해설 참고).
① 조세심판원 등은 증여받은 자가 개인 및 법인으로 구분되어 있지 않으므로 최대주주 할증평가를 할 수 없다고 판시하고 있다.
1. 법 문구에 상속받거나 증여받은 경우로 되어 있어 증여받은 자가 개인 또는 법인으로 구분되어 있지 아니하므로 법인이 비상장 중소기업의 최대주주로부터 주식을 증여받은 경우에도 할증평가 특례규정을 적용받을 수 있다(조심 2008부0142, 2008.5.17.).
⇒ 할증평가 적용하지 않음.
2. 조세특례제한법상 중소기업 최대주주 주식할증평가 적용특례는 비상장법인의 순자산가액 계산 시 평가대상법인이 최대주주로서 보유하는 다른 중소기업의 주식을 평가하는 경우에도 적용된다(재재산－613, 2007.5.28.).
⇒ 할증평가 적용하지 않음.
3. 비상장법인의 중소기업주식을 양도하여 저가·고가양도에 따른 이익의 증여규정을 적용할 때에도 할증평가를 적용하지 아니한다(재경부 재산－614, 2007.5.28.).
☞ 조세심판원의 경우처럼 법인이 증여받은 경우에도 포함되어야 할 것으로 판단됨.
① 각 세법간의 중소기업 최대주주의 주식할증평가 면제(적용특례)
1개의 감정평가 법인의 감정가액도 시가로 인정
상증세법으로 2개 이상의 평가법인이 감정한 평균액을 시가로 봐
☞양도소득세 부당행위계산부인규정 적용시 2005.1.1.부터 2006.2.8.까지의 거래에 대하여 양도소득세 부당행위계산부인규정 적용시에도 조세특례제한법 제100조의 2의 규정을 적용하지 않음(즉 할증평가함. 서면4팀－1326, 2005.7.27.).
☞법인세법상 부당행위계산부인규정 적용시 조세특례제한법 제100조의 2의 할증평가면제규정을 적용하지 않는다(즉 할증평가를 함)고 해석(서면2팀－1223, 2005.7.27. 외 다수)하고 있으나 2011.1.1.∼2012.12.31.까지 양도분에 대해서는 조세특례제한법 제101조 할증평가 면제규정을 적용하도록 개정되었음(법령 §89 ② 2호; 법규과－1745, 2011.2.29.).
☞법인이 증여받을 경우 조세특례제한법 제101조는 적용대상을 개인 또는 법인으로 구분하고 있지 아니하므로 법인이 비상장 중소기업의 최대주주로부터 주식을 증여받는 경우에도 적용됨(재재산－1138, 2008.12.31.).
라. 1개의 감정평가법인의 감정가액도 시가로 볼 수 있는지 여부
1) 법인세법의 경우에는 1개의 감정기관이 평가한 가액도 시가로 인정함(2개 이상인 경우에는 평균액) ⇒ 개인 사업소득의 경우 준용함.
부당행위계산부인시 시가로 간주되는 감정가액이란 부동산가격공시 및 감정평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액을 말하며, 감정가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액을 시가로 본다. 다만, 주식 또는 출자지분은 제외한다(법령 §89 ② 1호).
2) 상속세 및 증여세법은 2개 이상의 감정평가법인이 평가한 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 하고 있음 ⇒ 개인 양도소득의 경우 준용함.
평가기준일 전·후 6개월(증여 3개월) 이내의 기간 중에 2 이상의 공신력 있는 감정기관이 상속재산(면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산을 포함함)에 대하여 상속세의 납부목적에 적합하고 상속개시일 현재 당해 재산의 원형대로 평가한 감정가액이 있는 경우 그 감정가액의 평균액을 시가로 보는 것이다.
3) 대법원은 1개의 감정평가법인이 감정한 가액도 시가로 보고 있음.
증여의사의 합치가 없었더라도 수증자가 증여물건을 담보로 대출을 받은 행위는 증여의 추인에 해당하고, 대출을 위한 감정평가액을 시가로 보는 것은 타당하며, 감정평가기관이 단 하나일지라도 달리 볼 이유가 없다(광주고법 2006누2694, 2007.9.27.).
마. 법인세법과 소득세법 및 상속세 및 증여세법상에 의하여 시가를 평가한 경우 각 세법간의 평가차이가 있더라도 그 차액에 대하여 부당행위계산의 부인규정 등이 적용되지 않음.
개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 부당행위계산부인규정이 적용되지 아니하는 경우에는 소득세법상 부당행위계산부인규정 및 저가·고가양도의 증여규정을 적용하지 아니한다(소령 §167 ⑥, 상증령 §26 ⑨).
다만, 거짓 그밖의 방법으로 양도소득세, 상속세, 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니한다(소령 §167 ⑥, 상증령 §26 ⑨).
제4절 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법
1. 보충적 평가방법의 의의와 입증책임
가. 보충적 평가방법의 의의와 필요성
➊ 시가를 산정하기 어려운 때 한정하여 적용하는 평가방법이 보충적 평가방법임.
상속재산 또는 증여재산을 평가할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 비로소 택할 수 있는 방법이 보충적 평가방법이며, 해당 재산의 종류·규모·거래상황 등을 고려하여 상속세 및 증여세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액에 따르도록 하고 있다(상증법 §60 ③).
➋ 보충적 평가방법은 세법상의 법률용어가 아니고 법원의 판례 등을 통하여 생성됨.
보충적 평가방법은 세법상의 법률용어가 아니고 법원의 판례 등을 통하여 생성되어 상속재산 평가준칙 등에서 널리 사용하고 있는 용어로, 충분한 예측가능성과 법적 안정성을 보장하기 위하여 시가를 산정하기 어려운 경우에 적용되는 보충적 평가방법을 구체적으로 법제화할 필요성이 인정된다.
➌ 법제화 필요성은 과세관청에 대하여 시가에 관한 입증책임을 완화하여 주고 평가방법을 객관화하는데 있음.
이러한 법제화는 과세관청에 대하여 시가에 관한 입증책임의 어려움을 완화하여 주고 동시에 국세공무원의 주관이나 재량에 의한 평가를 배제하고 평가방법을 객관화하는데 있다 할 것이다.
나. 보충적 평가방법의 입증책임
➊ 보충적 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 입증책임은 과세관청에 있음.
① 대법원판례는 “상속세법 시행령 제5조 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한 재산의 평가는 시가를 산정하기 어려운 때에 한하여 비로소 택할 수 있는 보충적인 평가방법이고 시가를 산정하기 어려워서 위 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 입증책임은 과세관청인 피고에게 있다고 할 것이다(대법원 92누787, 1993.3.26.; 대법원 2004두2271, 2004.5.13.; 대법원 2000두406, 2001.9.14. 같은 뜻)”라고 해석함으로써 일반적으로 시가 적용에 대한 입증책임을 과세관청에게 부담시키고 있는 실정이다(조심 2008서3136, 2009.8.19.; 국세청 적부 2008－0107, 2008.9.30.).
② 증여재산에 관하여 시가에 의하지 아니하고 국세청장이 정하는 배율방법에 의하여 하는 가액평가는 어디까지나 보충적인 평가방법이며, 시가를 산정하기 어려워서 위의 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관하여서는 과세관청에서 이를 입증하지 않으면 안된다(대법원 90누6309, 1990.12.21.; 대법원 95누23, 1995.6.3.).
➋ 납세의무자는 취소소송의 변론 종결시까지 시가를 입증하면 됨.
상속세를 부과함에 있어 과세관청이 비록 상속재산의 상속당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 상속재산의 가액을 개별공시지가로 평가하여 과세처분을 하였다고 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 상속재산의 시가를 입증한 때에는 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 한다(대법원 94누8402, 1995.6.30.).
2. 부동산(토지 및 건물 등)의 보충적 평가방법
가. 토지의 보충적 평가
➊ 시가가 없는 일반적인 토지의 평가는 개별공시지가를 적용함.
토지의 평가는 원칙적으로 시가에 따라 평가하여야 하나 평가기준일 현재의 객관적인 가액을 평가하는 것은 곤란하므로 평가기준일을 전·후한 매매·감정 등의 사례가액을 적용하고, 그 가액이 없는 경우에는 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가에 의하여 평가한다(상증법 §61 ① 1호).
1－1. 개별공시지가의 산정은 매년 1월 1일을 기준으로 토지이용상황 등을 평가하여 공시한 공시지가를 바탕으로 산정한 개별토지에 대한 단위면적당 가격을 말함.
이 경우 개별공시지가라 함은 국토해양부장관이 매년 1월 1일을 기준으로 토지이용상황이나 주변환경 그밖의 자연적·사회적 조건을 조사·평가하여 공시한 공시지가를 바탕으로 하여 시장·군수·구청장 등이 산정한 개별토지에 대한 단위면적당(원/㎡) 가격을 말한다.
1－2. 평가기준일 현재 공시되어 있는 개별공시지가를 적용하는 것임.
개별공시지가는 그 공시기준일을 기준으로 하여 효력이 있으므로 개별공시지가의 적용은 평가기준일 현재 공시되어 있는 것을 적용한다(상증령 §50 ⑥). 현실적으로 각 연도별 개별공시지가는 매년 5월 말경에 공시되므로 당해 토지에 대한 개별공시지가를 적용하기 위해서는 각 연도별 개별공시지가 공시일을 확인하여 적용하여야 한다.
*例：2010.4.1. 증여한 경우에 2010.1.1. 현재의 토지현황을 기준으로 한 개별공시지가가 아직 공시되기 전이므로 2009.1.1. 현재의 토지현황을 기준으로 이미 공시된 개별공시지가를 적용함.
1－3. 개별공시지가가 경정된 경우 경정된 개별공시지가를 적용하는 것임.
개별공시지가가 토지특성조사의 착오 등 지가산정에 명백한 잘못이 있어 경정결정되어 공고된 이상 당초에 결정공고된 개별공시지가는 그 효력을 상실하고, 경정결정된 새로운 공시지가가 그 공시기준일에 소급하여 효력이 발생하는 것이므로 경정된 개별공시지가에 의한다(대법원 93누16925, 1993.12.7.; 대법원 2000두3603, 2002.9.22.).
•(전)국세청 심사과(5년 근무)
감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
•역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
•(현)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
•저서:•‘세무조사시 거래유형별 부당행위
계산 부인’ ‘상속·증여세 실무’
•‘불복과 부당행위 계산부인’
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심
(2015년 11월 발간)
