“부동산 신탁에서의 부가가치세법상 납세의무자와 과세대상”
기존 과세관청 입장:“신탁재산에 대한 사용·수익 및 처분 등의 권한이 우선수익자에게 이전되는 것은 재화의 공급”
대법원 입장:“채무변제에 갈음해 채권자를 신탁계약의 수익자로 지정하는 것은 재화의 공급으로 볼 수 없어”
“실질적 통제권이 이전되는 시기를 판단해야 하는 납세자의 부담 해소”
1. 부동산 신탁의 법률관계와
세금의 납세의무자
신탁이란 위탁자와 수탁자간의 신임관계에 기해 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정한 목적을 위해 그 재산의 관리, 처분 등을 하게 하는 법률관계를 말한다(신탁법 제2조). 이에 따라 부동산 신탁에 있어 위탁자가 수탁자 앞으로 신탁 부동산에 대한 소유권이전등기를 마치게 되면, 그 부동산의 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 이전된다(대법원 1991.8.13. 선고 91다12608 판결 등).
한편, 부동산 신탁에는 수탁자가 신탁 부동산을 관리·처분하는 과정에서 수탁자 자신의 명의로 부동산을 매도하게 되지만, 그로 인한 경제적 이익과 비용은 최종적으로 위탁자 또는 수익자에게 귀속된다. 위와 같은 신탁의 특성으로 인해 각종 세금마다 납세의무자를 위탁자와 수탁자 어느 쪽을 기준으로 정할 것인지에 대해 입법 또는 해석 단계에서 여러 논란이 발생한다. 우리 세법은 신탁에 관해 거래 외형 또는 경제적 실질 중 어느 쪽을 기준으로 정할 것인지에 대해 총론적 관점에서 일관된 입장을 취하지 않고 각 세목의 특성을 고려해 일부 세목에 대해 개별적으로 정하고 있다.
예컨대, 법인세법과 소득세법은 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 않거나 존재하지 않는 경우에는 위탁자)에게 과세하도록 규정하고 있다(다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 신탁 형태의 집합투자기구에 대해서는 개별 특칙을 두고 있다). 반면, 지방세법은 신탁재산에 대한 재산세를 수탁자에게 과세하도록 규정하고 있다. 그러나 부가가치세법은 신탁재산의 관리·처분과정에서 재화가 공급된 경우 부가가치세 납세의무자가 누구인지에 관해 명시적인 규정을 두지 않았기 때문에, 부가가치세 납세의무자를 누구로 볼 것인지에 대해 많은 논란이 있었다.
최근 대법원은 부가가치세는 ‘거래세’라는 점을 고려해, 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음 수탁자가 계약당사자가 돼 신탁재산을 처분한 경우의 부가가치세 납세의무자는 수탁자라고 명시적으로 판시하였다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결). 대상판결은 위 전원합의체 판결의 법리에 기초하고 있다. 이하에서는 대상판결의 내용을 살펴본 후 대상판결에 대해 평석을 중심으로 종전 판례의 입장과 위 전원합의체 판결의 내용 등을 함께 다루고자 한다.
2. 대상판결의 개요
가. 사실관계의 요지
부동산 시행사인 원고는 건설회사와 주상복합건물 신축공사 도급계약을 체결하였다. 건설회사는 주상복합건물 신축공사를 마쳤으나, 원고로부터 공사대금을 지급받지 못하였다.
이에 원고는 신탁회사(수탁자)와 미분양 부동산에 관해 부동산처분신탁계약을 체결하면서 건설회사를 우선수익자로 지정함으로써, 건설회사에 대한 공사대금채무가 변제되는 것으로 건설회사와 약정하였다. 위 부동산처분신탁계약에 의하면, 신탁회사는 미분양 부동산을 처분해 받는 매각대금을 신탁회사에 지급해야 한다.
과세관청은 원고가 부동산처분신탁계약을 체결한 뒤 건설회사에 대한 공사대금채무가 변제에 갈음해 건설회사를 우선수익자로 지정한 것이 부가가치세법상 재화의 공급에 해당한다고 보았고, 원고에게 부가가치세를 부과하였다.
나. 대상판결의 요지
원심은 원고가 부동산처분신탁계약을 통해 건설회사를 우선수익자로 지정함으로써 건설회사에 공사대금을 미분양 부동산으로 대물변제한 것이므로, 위탁자인 원고가 위 신탁계약을 통해 우선수익자인 건설회사에 부가가치세법상 재화를 공급하였다고 판단하였다.
그러나 대상판결은 원심과 달리 판단하였다. 우선 대상판결은 최근 선고된 위 전원합의체 판결과 동일한 법리를 그대로 사용하였다. 즉, 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 해 수탁자로 해금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이고, 따라서 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통해 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전하는 수탁자라는 것이다.
이어서 대상판결은, 수탁자는 위탁자로부터 재산권을 이전받고 이를 전제로 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하므로, 채무자인 위탁자가 기존 채무의 이행에 갈음해 수탁자에게 재산을 신탁하면서 채권자(본 건에서 건설회사)를 수익자로 지정하였더라도, 위 지정으로 인해 당초 신탁재산의 이전과 구별되는 위탁자의 수익자에 대한 별도의 재화의 공급이 존재한다고 볼 수 없다고 판시하였다.
3. 대상판결에 대한 평석
이 사건에서 “주식의 포괄적 교환에 대해서는 상증세법에 반하므로, 처분사유 추가를 허용할 수 없다”는 것이다.
가. 신탁재산의 부가가치세 납세의무에 관한 종전 판례와 유권해석의 입장
위 전원합의체 판결이 선고되기 전까지 대법원은 신탁의 수익이 위탁자 자신에게 귀속되는 ‘자익신탁’과 신탁의 수익이 위탁자가 아닌 수익자에게 귀속되는 ‘타익신탁’을 구분해, 자익신탁의 경우 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자이고(대법원 2003.4.25. 선고 2000다33034 판결), 타익신탁의 경우 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 수익자라고 보았다(대법원 2003.4.25. 선고 99다59290 판결). 이에 대해 수익자가 여러 명인 경우나 신탁계약의 조건에 따라 우선수익권의 범위가 달라지는 경우와 같이 우선수익권이 미치는 범위가 명확하지 않은 경우에는 부가가치세 납세의무자가 누구인지 확정하기 어려운 현실적인 문제가 있었다.
나. 전원합의체 판결에 의한 종전 판례의 변경
최근 대법원은 종전 판례의 입장을 변경해, 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음 수탁자가 계약당사자가 돼 신탁재산을 처분한 경우의 부가가치세 납세의무자는 수탁자라고 판시하였다. 위 전원합의체 판결의 요지는 아래와 같다.
부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대해 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화와 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단해야 한다.
신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 해 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이므로, 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통해 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자라고 보아야 하고, 그 이익과 비용이 위탁자나 수익자에게 최종적으로 귀속된다는 사정만으로 달리 볼 것은 아니다.
다. 대상판결의 의의
첫째, 위 전원합의체 판결은 부동산담보신탁계약에서 위탁자가 대출채무를 변제하지 못하자 채권자인 은행이 수탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 사안이다. 대상판결은 위탁자가 공사대금채무의 변제에 갈음해 부동산에 대해 부동산처분신탁계약을 체결하면서 건설회사를 우선수익자로 지정한 사안이다. 이처럼 대상판결이 부동산처분신탁에 관한 사안이었음에도 불구하고, 대법원은 위 전원합의체 판결을 그대로 인용함으로써 수탁자가 계약당사자가 돼 신탁재산을 처분한 경우 위 전원합의체 판결의 법리가 그대로 적용됨을 간접적으로 확인하였다. 둘째, 전원합의체 판결이 수탁자가 신탁재산을 처분한 경우 부가가치세 납세의무자는 수탁자라는 점을 명확히 하였다면, 대상판결은 위 전원합의체 판결의 법리를 그대로 사용하면서 위탁자의 채무 변제에 갈음해 채무자를 신탁재산의 수익자로 지정하는 소위 ‘실질적 통제권’ 이전을 별도의 재화의 공급으로 볼 수 없다는 점을 명확히 하였다.
위와 같은 일련의 판결들로 인해, 납세자들은 명확한 기준 없이 우선수익권의 범위나 ‘실질적 통제권’이 이전되는 시기 등을 스스로 판단해야만 하는 과도한 부담으로부터 벗어날 수 있게 됐다는 점에서 큰 의미가 있다. 위 내용이 쟁점이 된 사건이 현재 대법원에 계류 중이므로, 향후 대법원의 판단을 주목할 필요가 있다. 다만, 다른 세목처럼 부가가치세에서도 신탁과 관련한 명시적 규정이 마련될 필요가 있다.
•제32기 사법연수원 수료
•성균관대학교 법과대학 졸업
•제42회 사법시험 합격
•2006~현재 법무법인(유) 율촌
•법무부 민사소송법(소송능력 편)
개정 특별분과위원회 위원
•법무부 민법(법인 편)
개정 특별분과위원회 위원
•2014~현재 한국세법학회 이사
•2013~현재 성균관대학교 법학전문대학원
리걸 클리닉 자문위원
•대한변호사협회 이사
•한국가업승계기업협의회 자문위원
•중소기업중앙회 가업승계지원위원
•헌법재판소 헌법재판연구원 강의
•법무부 법무실 법조인력정책과 파견근무
•육군 법무관
