구 상증세법 적용시 주주명부가 부존재하는 경우, 명의신탁증여의제 과세 불가
개정 상증세법, 주식등변동상황명세서 등을 근거로 명의신탁증여의제 과세 가능
폐쇄적인 회사가 아닌 이상 주주명부가 부존재한다는 납세자 주장은 상식에 부합하지 않음
1. 이 사건 처분의 경위 및 원심 판결
가. 이 사건 처분의 경위
원고들은 2003년 12월경 비상장법인인 주식회사 A(이하 ‘A사’)의 주주 甲으로부터 A사의 주식을 각기 乙, 丙, 丁 등의 명의로 매수하였다(이하 ‘이 사건 주식거래’). A사는 2004.3.30. 강남세무서에 2003사업연도 법인세 과세표준을 신고하면서 그 부속서류로서 이 사건 주식거래 등이 기재된 주식등변동상황명세서를 제출하였다.
한편 A사는 1990.12.14. 설립된 법인으로서 설립 당시에는 대주주와 그 가족이 발행주식의 전부를 소유하였으나, 이후 합병, 유상증자, 주식양수도 등을 거쳐 이 사건 주식거래 당시에는 이미 대주주와 친족관계에 있지 아니한 주주도 있었 다. 또한 A사는 이 사건 주식거래가 있었던 2003년부터 2009년까지 매년 7억 원씩의 현금배당을 실시하였는데, 현금배당에 따른 소득세 원천징수의무를 수행하면서 각 주주의 성명과 주소, 주민등록번호, 보유 주식의 수 등을 기재한 서류를 작성하였다. 나아가 A사는 2004년 3월에는 이 사건 주식거래가 기재된 주식등변동상황명세서를 세무서에 제출한 적이 있고, 2014년 11월에는 유상감자로 인한 자본금 감소의 변경등기를 하면서 임시주주총회결의일 및 유상감자 직후의 주주명부를 공증인을 통하여 등기관에게 제출한 적도 있다. 그리고 A사 임원의 컴퓨터에 보관되어 있던 ‘주식이동현황’이라는 제목의 문서에는 A사의 설립 이후 이 사건 주식거래에 이르기까지 각 주주의 주식 수, 취득연월일, 취득사유, 지분율 등이 상세히 기록되어 있었다.
서울지방국세청장은 2014년 6월경 A사에 대한 법인세통합조사 및 주식변동조사를 실시한 결과, 원고들이 위와 같이 다른 사람의 명의로 주식을 취득한 사실을 확인하고 이를 증여로 의제하여 피고들에게 세무조사결과를 통보하였다. 이에 따라 피고들은 2014. 9. 14. 및 2014. 10. 1. 해당 원고들을 연대납세의무자로 지정하여 각 증여세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’).
나. 원심 판결
원심인 서울고등법원은, ① 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2004. 1. 1. 시행된 구 상속세 및 증여세법(이하 ‘개정 상증세법’) 제45조의2 제3항은 ‘명의신탁재산의 증여의제’에 관한 같은 조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다고 규정하고 있지만, 위 조항은 그 시행일 이전에 납세의무가 성립한 이 사건 주식거래에 소급하여 적용할 수 없으므로, 위 조항이 적용됨을 전제로 한 피고들의 주위적 처분사유는 위법하다고 판단하였다.
또한 ②구 상증세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘구 상증세법’) 제41조의2 제1항은 타인 명의로 주주명부에 명의개서를 한 주식에 대해서는 그 명의개서를 한 날에 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있으나, 이 사건 주식거래일 이후 피고들이 증여일이라고 주장하는 2005.1.1.까지 A사의 주주명부가 있었음을 인정할 증거가 부족하므로, 위 조항이 적용됨을 전제로 한 피고들의 예비적 처분사유도 위법하다고 판단하였다.
2. 대상판결
대법원은 개정 상증세법의 적용 여부에 관하여는 별도로 판단하지 않았다. 다만, 구 상증세법이 적용되더라도 명의신탁증여의제 규정이 적용되는지 여부와 관련하여, A사가 대주주 또는 그의 가족들이 발행주식 전부를 보유하고 있는 이른바, 가족회사가 아니라는 점에 주목하였다. 즉, “A사는 이 사건 주식 거래 당시 가족회사가 아니었다. A사는 이 사건 주식거래 직후인 2003년부터 2009년까지 매년 7억원씩 합계 49억원의 현금배당을 실시하였고, 현금배당에 따른 소득세 원천징수의무를 수행하면서 각 주주의 성명과 주소, 주민등록번호, 보유 주식의 수 등을 기재한 서류를 매번 정확히 작성하였으며, ‘주식이동현황’이라는 제목의 문서를 작성·관리하면서 설립 이후부터 이 사건 주식거래에 이르기까지 각 주주의 주식 수, 취득연월일, 취득사유, 지분율 등을 상세히 기록하여 왔다. 이와 같은 제반 사정들을 보면 A사는 주주명부가 있음에도 불구하고 그 제출을 거부하고 있는 것은 아닌지 의심이 든다”라고 판시하면서, 원심이 A사가 주주명부의 작성·비치의무를 이행하지 않은 데에 어떠한 사정이 있는지 등을 살펴보지 아니한 데에 잘못이 있다고 판시한 것이다.
3. 평석
가. 관련 법령의 연혁 및 개정 상증세법 적용 여부
상증세법상 명의신탁증여의제 과세는 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다를 경우에 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하는 제도이다. 법문은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산이라고 규정하고 있으나, 실무상 문제되는 것은 거의 대부분이 주식이다. 주식의 경우에는 주주명부에 명의개서를 한 날에 실제 소유자가 명의자에게 증여한 것으로 의제하겠다는 것이다. 따라서 여러 사유로 회사가 주주명부를 작성하지 않은 경우에는 다른 증거들에 의해 주식 명의신탁사실이 확인되더라도 증여의제일 등을 특정할 수 없어 명의신탁증여의제 규정을 적용할 수 없는 문제가 있었다.
이에 입법자는 2003.12.30. 법률 제7010호로 상증세법 제45조의2 제3항에 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할 세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다”라는 내용의 조항을 신설하였다. 동 신설 조항은 주식등변동상황명세서 등에 주식 소유자 명의를 실제 소유자와 다르게 기재하여 조세를 회피하려고 하였더라도 주주명부 그 자체가 없어 명의개서가 이루어지지 아니한 경우에는 명의신탁증여의제 규정을 적용할 수 없었던 문제점을 보완하여 그러한 경우에도 증여세를 과세하려는 데 그 입법 취지가 있다(대법원 2014.5.16. 선고 2011두11099 판결).
대상판결 역시 원고들이 A사의 주주명부가 없다고 주장하였던 사안이다. 따라서 대상판결에 개정 상증세법이 적용된다면 주주명부가 없더라도 주식등변동상황명세서 등을 통하여 명의신탁 사실을 확인하여 명의신탁증여의제 규정을 적용할 수 있게 된다. 피고 또한 이러한 이유에서 대상판결에서 개정 상증세법이 적용된다고 주장하였던 것이다.
개정 상증세법 제45조의2 제3항은 2004.1.1. 이후 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용되고(부칙 제7010호 제10조), 대법원은 대상판결 선고 직전에 이와 같이 주식등변동상황명세서에 의해 명의개서 여부를 판정하는 경우의 증여의제일은 주식등변동상황명세서 제출일이라고 판시한 바 있다(대법원 2017.5.11. 선고 2017두32395 판결). A사는 2004.3.30. 본건에서 주식등변동상황명세서를 제출하였으므로, 앞서 선고된 대법원 판결에 의하면 이때를 증여의제일로 볼 수 있고 이 경우 개정 상증세법의 적용을 받게 되므로, 주위적 주장에 대해서도 원심과 다른 결론에 이르렀을 수도 있다. 다만, 대법원은 이 부분에 대해서 명시적인 판단을 하지는 않고 피고의 예비적 주장을 이유로 원심판결을 파기하였다.
나. 1인 회사나 가족회사가 아닌 경우에도 주주명부가 없다는 항변이 가능한가
이와 같이 구 상증세법이 적용되는 사안이라면 납세자는 주주명부가 없다고 주장을 함으로써 명의신탁증여의제 규정의 적용을 피할 수 있게 된다. 심지어 세무조사 과정에서 회사의 주주명부를 숨기는 등의 방법을 통하여 명의신탁증여의제 규정의 적용을 피하는 것도 가능하다. 주주명부라는 것이 작성에 있어 특별한 형식이 요구되는 것도 아니며, 규모가 큰 회사가 아닌 이상 실무상 주주명부는 매우 간단한 서류에 불과하여 이를 숨기는 것도 어렵지 않다. 대상판결에서도 과세관청은 다른 증거들을 통하여 주식 명의신탁의 정황을 포착하였지만 세무조사를 통해 A사의 주주명부를 확보하지 못하였을 것이다.
그러나 정상적인 기업인 이상 현실적으로 주주명부가 없다고 보기는 어렵다. 상법은 주식을 발행한 때에는 이를 주주명부에 기재할 것을 의무화 하고 있고(상법 제352조), 주식이전의 대항요건으로서 주주명부에 기재할 것을 규정하고 있다(상법 제337조 제1항). 나아가 회사가 배당을 할 때에는 일정한 기간 주주명부의 기재변경을 정지하거나 일정한 날을 기준으로 주주명부에 기재된 주주를 권리자로 정하는 절차를 밟는다(상법 제354조 제1항). 세법상으로도 내국법인은 주주의 성명·주소 등이 적힌 주주명부를 작성하여 갖추어 두어야 할 의무가 있다(법인세법 제118조).
물론 ‘1인 회사’ 또는 ‘가족회사’의 경우에는 위와 같은 상법 및 법인세법의 규정에 불구하고 주주명부를 작성·비치할 현실적 필요성이 낮아 이를 지키지 않는 경우도 있을 것이다. 그렇지만 이외의 경우 즉, 외부 주주가 있는 주식회사의 경우까지 주주명부가 없다고 하는 것은 상법 및 법인세법 규정 위반의 점을 고려하지 않더라도 상식적으로 납득하기 어렵다. 외부 주주가 유상증자에 참여하거나, 다른 주주로부터 주식을 양도받았을 경우 회사에 대한 대항요건은 주주명부에 명의개서를 하는 것인데, 다른 주주들과 특수관계가 전혀 없어 공동의 이해관계를 가지지 아니하는 다른 주주들이 회사에 대한 대항요건을 갖추지 아니한 채, 주식을 취득하는 것은 상식적으로 이해하기 어렵다.
대상판결 역시 이러한 점에 주목하였다. A사는 가족회사가 아니며, 외부 주주들에게 현금배당을 실시한 사실이 있었다. 또한 현금배당시 각 주주의 인적상황 및 보유주식 등을 기재한 서류를 작성하거나, 주식이동현황이라는 문서를 작성·관리하면서 각 주주의 보유 주식 수, 취득연월일, 취득사유, 지분율 등을 상세히 기록한 사실이 있다. 이러한 서류들은 그 내용이 주주명부와 다를 바 없다. A사가 이러한 서류를 작성한 사실이 있음에도 불구하고 상법상 작성 의무가 있는 주주명부를 작성하지 않았다고 주장하는 것은 상식에 반하는 주장이다.
4. 맺음말
대상판결은 구 상증세법에 관한 사안으로, 대상판결에서 문제된 문제점에 대하여는 입법적 보완이 이루어졌다. 그러나 증여세의 부과제척기간은 경우에 따라 15년까지 연장되기도 하므로, 대상판결은 현재 시점에서도 여전히 의미가 있을 것이다.
대상판결은 외형상으로는 원심 법원이 해야 할 심리를 충분히 하지 않았다는 이유에서 원심 판결을 파기하였다. 그러나 소송실무상 이러한 경우에는 납세자인 원고들이 주주명부가 존재하지 않는다는 점에 대하여 추가로 입증할 필요가 있다는 점에서, 사실상 주주명부의 부존재를 주장하는 납세자들에게 입증책임을 부담시켰다고 볼 수도 있다. 즉, 여러 제반 사정에 비추어 보았을 때, 주주명부가 존재하는 것으로 합리적인 의심이 드는 경우에도 불구하고 납세자들이 주주명부를 제출하고 있지 않는 경우에는 납세자로서는 이러한 사정에도 불구하고 주주명부가 실제로 존재하지 아니한다는 특별한 사유의 존재 등에 대해 밝힐 필요가 있다는 것이다. 다만 대법원이 사실상 ‘주주명부 존재 추정 규정’을 만들었다고 볼 여지도 있어 납세자에게 지나치게 불리하다는 시각도 있을 수 있다.
•2012 : 미국 University of Southern California Law School 졸업(LL.M.)
•2011 : 서울대학교 법과대학원 법학박사 수료
•2006 : 서울대학교 법과대학원 법학석사 졸업
•2004 : 사법연수원 제33기 수료
•2001 : 서울대학교 법과대학
•2000 : 제42회 사법시험 합격
주요경력
•2007~현재 : 법무법인 율촌 조세그룹 조세쟁송팀
•2011~2012 : Steptoe & Johnson 워싱턴D.C.사무소 파견근무
•2004~2007 : 공익 법무관
논문 및 저서
재건축주택조합이 조합원들로부터 신탁받은 토지에 대한 취득세 과세 여부
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