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[한성수 칼럼]2017 OECD모델조세협약 개정초안 해설
[한성수 칼럼]2017 OECD모델조세협약 개정초안 해설
  • 한성수 법무법인 양재 국제변호사
  • 승인 2017.10.20 08:00
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‘국제조세 전문가’ 한성수 박사 특별기고
▲ 한성수 법무법인 양재 국제변호사

지난 2016년 도입된 BEPS Project의 후속조치로 OECD는 2017년 모델조세협약 개정초안을 발표했다. 각계의 의견이 수렴되면 개정된 OECD모델조세협약이 발간될 수 있을 것으로 보인다. OECD 모델조세협약 개정초안의 내용은 276페이지 이르는 방대한 양으로 지금까지의 개정작업 중 가장 규모가 크다.

개정은 "조문(Article)"과 "주석(Commentary)" 전반에 걸쳐 이루어졌는데, 수정이 된 "조문"은 제1조(인적 범위), 제3조(일반적 정의), 제4조(거주자) 등이다. 제29조(혜택의 자격)는 신설된 조문이고, 주석은 조문의 개정에 따라 대폭적인 변경이 이루어 졌다.

개정 내용이 방대하므로, 조문과 주석의 개정내용 중 꼭 이해가 필요한 중요내용에 대해서만 소개하기로 한다.

제1조(인적 범위)에는 제2항과 제3항이 추가되었는데, 세무상 투명한 것으로 취급되는 단체(entity) 또는 기획거래(arrangement)를 통해 획득하는 소득은 소재지국 세법규정에 따라 거주자의 소득으로 취급할 수 있도록 규정하고 있다. 파트너십 또는 신탁 등에 대한 과세요건을 명확하게 하기 위한 것이다.

제3조(일반적 정의)에서는 "인가된 연금기금(recognized pension fund)"에 관한 정의를 새로 도입했는데, "개인"에게 퇴직혜택과 부수적인 혜택을 제공하기 위해 설립되어 운영되는 국가기관 단체 또는 조직만을 연금기금의 대상으로 하여, 연금기금의 해석과 관련된 논란의 여지를 최소화하였다.

제4조(거주자)에서는 "인가된 연금기금"을 거주자의 영역에 포함시켰고, 동 조 제3항에서는 "상기 제1항의 규정으로 인하여 개인 이외의 인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우에, 체약국의 권한 있는 당국은 상호합의를 통해 ①실질적인 관리의 장소, ②설립장소와 기타 관련 요소를 고려하여 동 인이 협약의 목적상 거주자로 간주되는 체약국을 결정하기 위해 노력하여야 한다." 규정하여, ②을 추가해 해석의 기준을 확대한 것이 과거와 다른 점이다.

제5조(고정사업장)에서는 제4.1항을 추가하여, 동일한 기업이나 밀접한 관계에 있는 기업이 동일 체약국의 동일한 장소 또는 다른 장소에서 사업활동을 영위하고, a) 동 장소 또는 다른 장소가 이 조의 규정에 따라 기업 또는 밀접한 관계에 있는 기업의 고정사업장을 구성하거나, b) 동일장소에서 두 기업이 영위하는 또는 두 장소에서 동일기업이나 밀접한 관계에 있는 기업이 영위하는 전반적인 활동이 예비적 또는 보조적인 성격이 아니면, 고정사업장에 해당되도록 규정하였다. 즉, 고정사업장 구성요건을 회피하기 위해 두 기업의 활동을 각각 예비적 또는 보조적인 활동으로 나누어도 전체로 보아 예비적 또는 보조적인 활동이 아니면 고정사업장에 해당하도록 규정하였다.

제5조 제5항에서는 대리인이 기업을 위해 상시 계약을 체결하거나 계약체결에 이르는 주요한 역할을 상시 수행하고 해당 기업은 계약체결 내용에 중요한 변경을 하지 않을 때, 동 계약이 a) 동 기업의 명의로 되어 있거나 b) 동 기업이 보유한 자산의 소유권을 이전하기 위한 것이나 동 기업이 보유한 자산에 대한 사용권의 허여를 위한 것 또는 c) 동 기업에 의한 용역을 제공을 위한 것인 경우, 고정사업장을 보유한 것으로 간주토록 규정하고 있다. 즉, 계약이 기업의 명의로 되어있지 않더라도 고정사업장으로 간주할 수 있도록 한 것이 과거와 큰 차이점이다.

제5조 제6항은 "일방체약국에서 타방체약국의 기업을 대신하여 활동하는 인이 동 일방체약국에서 독립적인 대리인으로 사업을 영위하고 사업의 통상적인 과정에서 동 기업을 위해 활동하는 경우 제5항은 적용되지 않는다. 그러나 어떤 인(人)이 밀접한 관계에 있는 하나 이상의 기업을 위해 배타적이나 거의 배타적으로 활동하는 경우, 동 인은 이 항의 의미 내에서 동 기업의 독립적인 대리인으로 간주되지 않는다."고 규정하여, 독립대리인의 자격요건을 강화하였다.

제5조 제8항은 "이 조의 목적상 인이나 기업이 관련 사실과 상황에 근거해 볼 때 일방이 타방을 통제하거나 쌍방이 동일한 인이나 기업의 통제하에 있을 때 기업과 밀접한 관계에 있다. 인이나 기업은 일방이 타방의 수익적 권리의 50퍼센트 이상(법인의 경우에는 법인주식의 총 의결권과 가치 또는 법인의 수익적 자본권리의 50퍼센트 이상)을 직접 또는 간접적으로 보유하거나, 또는 다른 인이나 기업이 동 인과 기업 또는 두 기업의 수익적 권리의 50퍼센트 이상(법인의 경우에는 법인주식의 총 의결권과 가치 또는 법인의 수익적 자본권리의 50퍼센트 이상)을 직접 또는 간접적으로 보유하는 경우 서로 밀접한 관계에 있는 것으로 간주된다."고 규정하여 제6항의 적용요건을 명확히 하였다.

제13조(자본이익)에서는 제4항이 개정되었는데, “일방체약국 거주자가 ①주식이나 ②파트너십 또는 신탁에의 권리와 같은 유사한 권리의 양도로 획득하는 이익은, 양도 이전 365일 동안 어느 시기에 동 주식이나 유사한 권리가 제6조에 정의한 바와 같이 타방체약국에 소재하는 부동산에서 직접 또는 간접적으로 가치의 50% 이상을 획득한 경우, 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.”고 규정해, 파트너십과 신탁이 부동산을 보유하고 있는 경우에도 권리의 양도차익을 과세할 수 있도록 개정되었다. 주식과 파트너십 또는 신탁의 권리를 동일하게 취급하기 위한 것이다.

제29조(혜택의 자격)은 신설된 조문인데, 제1항은 “제3항 내지 제5항의 적용을 받아 제2항에 정의된 “적격한 인”인 일방체약국 거주자에게 조약의 혜택을 제한하도록 규정하고 있고, 제2항은 “적격한 인”은 ①개인, ②체약국, 체약국의 정치적 하부조직 및 기관, ③특정 상장법인과 단체, ④특정 상장법인과 단체의 관계회사, ⑤특정 비영리기관과 인가된 연금기금, ⑥특정 소유권과 base erosion 요건을 충족하는 기타 단체, ⑦특정 집합투자기구를 포함하는 것으로 규정하고 있다.

제3항은 적격하지 않은 인이 거주지국에서 적극적인 사업활동에 종사하고 있고 소득이 동 사업에서 발생하거나 부수적인 경우, 동 인이 획득하는 일정소득에 조약의 혜택을 부여토록 규정하고 있고, 제4항은 혜택을 받을 자격이 있는 특정 인이 최소한 합의된 비율 이상 단체를 소유하는 경우 적격하지 않은 인에 조약의 혜택을 부여토록 규정하고 있으며, 제5항은 본부법인으로 자격을 갖춘 인에게 조약의 혜택을 부여토록 규정하고 있고, 제6항은 제1항에 따르면 혜택이 부인되지만 일방체약국의 권한 있는 당국이 특정 조세조약 혜택을 부여할 수 있도록 규정하고 있다.

제8항은 “(i) 일방체약국의 기업이 타방체약국에서 소득을 획득하고 동 일방체약국이 동 소득을 제3국에 소재하는 기업의 고정사업장에 귀속되는 것으로 취급해, (ii) 동 고정사업장에 귀속되는 이익이 동 일방체약국에서 면세되는 경우, 이 협약의 혜택은 제3국이 ‘소득금액에 대한 쌍방결정비율(조약협상에 의한 결정비율)’과 ‘동 고정사업장이 동 일방체약국에 소재한다면 동 일방체약국이 동 소득에 부과할 조세의 60% 중’ 적은 것보다 낮게 조세를 부과하는 소득에는 적용되지 않는다. 이 경우, 이 항의 규정이 적용되는 소득은 협약의 다른 규정에도 불구하고 타방체약국의 국내법에 따라 과세될 수 있다.”고 규정하고 있다. 그러나 타방체약국에서 획득한 소득이 제3국 소재 고정사업장의 적극적인 사업활동에서 발생하거나 이에 부수적인 것이면 타방체약국이 과세할 수 없도록 규정하고 있다.

즉, 타방체약국에서 소득을 획득하고 동 소득을 제3국에 소재하는 ‘적극적인 사업활동을 수행하지 아니하는 고정사업장’에 귀속시킬 경우, 제3국 소재 고정사업장은 해당 조세조약의 혜택을 받을 자격이 없으므로, 타방체약국이 국내법에 따라 과세할 수 있도록 한 것이다.

제9항은 “이 협약의 다른 규정에도 불구하고, 모든 관련 사실과 상황을 고려할 때, 혜택을 획득하는 것이 직접 또는 간접적으로 혜택의 결과를 야기하는 거래의 주요 목적의 하나라고 결론짓는 것이 합리적일 경우, 이런 상황에서 혜택을 허용하는 것이 이 협약의 관련 규정의 목적과 부합한다는 것이 입증되지 않으면, 소득 또는 자본에 대해 이 협약의 혜택을 허용하지 않는다.”고 규정해, 조세조약의 혜택을 받을 목적으로 한 거래에 대해서는 조약의 혜택을 제한하고 있다.

본문이 개정됨으로 인해 관련 주석에도 많은 개정이 이루어졌다.

"제1조(인적 범위)"에서는 세무상 투명한 것으로 취급하는 단체나 기획거래와 관련된 이슈들을 상세하게 설명하기 위해 많은 내용이 추가되었고, 조세회피를 차단함에 있어서 국내법 조세회피방지규정과 사법원칙의 중요성이 강조되었다. 또한 국내법의 조세특례규정에 따라 혜택을 받는 일정 소득에 대해서는 조약의 혜택을 부인하는 규정을 적용하는 방안에 대한 설명도 추가되었다.

"제5조(고정사업장)"에서는 많은 사례를 통해 조문 개정내용을 명확하게 설명한 것이 특징인데, 제5조 주석 제3호와 제4호는 개정된 주석 내용을 실무상 어떻게 적용할 것인지에 대해 아래와 같이 설명하고 있다.

[제3호] 2017년 본 주석에 많은 변경이 있었다. 일부 변경내용은 이 조문의 해석을 명확하게 하기 위한 것으로, 변경 전 체결된 협약을 해석하고 적용할 때 고려하여야 하는데, 현존하는 규정의 적절한 해석과 특별한 상황에 이 변경내용을 적용하는 것에 대해 OECD회원국간에 합의가 있었기 때문이다(서언 주석 제35호 참조).

[제4호] 그러나 제4.1항의 추가와 관련된 주석의 개정과, OECD/G20 BEPS Project, Action 7에 관한 보고서 채택의 결과 이루어진 본 조 제4항, 제5항, 제6항의 개정은 미래에 한해서만 적용되고 OECD모델조세협약의 이전 규정의 해석과 이들 규정이 포함된 조세협약의 해석에 영향을 미치지 않고, 특히 동 개정 전 본 조 제4항과 제5항의 해석에 관해서 그렇다(동 보고서 제4항 참조).

"제25조(상호합의)"에서는, 앞으로는 상호합의절차를 통해 국제조세문제를 해결하지 못하는 경우 중재재판소에서 최종 결정을 하도록 시스템이 전환되어야 하므로, 이에 대비해 많은 부분을 보완하였다. 특히, 권한 있는 당국이 "중재협약(Mutual Agreement on Arbitration)"을 용이하게 체결할 수 있도록 "Sample Mutual Agreement on Arbitration"의 내용을 대폭 개정하였다.

"제29조(혜택의 자격)"은 신설되는 조문이기 때문에, 조문의 내용을 명확하게 설명하기 위해 많은 설명과 사례를 주석에 추가하였다. BEPS Project의 도입에 따라 다국적기업들의 조세회피행위를 차단하기 위해 상세한 규정을 마련한 것이 이번 개정작업의 가장 두드러진 특징이다.

 



한성수 법무법인 양재 국제변호사
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