1가구 1주택을 가장한 양도소득세 신고…과세관청, 적극적으로 부과처분
협의이혼 효력을 의사합치 여부로 판단해야 한다는 법리, 1가구 1주택 판단할 때도 같아
단순한 명의신탁행위만으로는 ‘사기 기타 부정한 행위’로 단정할 수 없어
1. 대상판결의 개요
가. 사실관계
원고는 기혼녀로서 2002.12.26. 아버지로부터 이 사건 제1아파트 중 2/5지분(이하 ‘이 사건 지분’)을 상속받아(나머지 3/5 지분은 원고의 어머니가 상속받음), 2006.11.22. 남편에게 이혼에 따른 재산분할을 원인으로 이 사건 지분을 양도했다. 원고의 어머니와 원고의 남편은 2007.1.10. 이 사건 제1아파트를 공동 매도했는데, 원고의 남편은 이 사건 지분 양도와 관련하여 1가구 1주택의 양도라는 이유로 납부할 양도소득세가 없다고 신고했다.
피고 강서세무서장은 원고와 그 남편이 거짓으로 이혼을 하였고, 이 사건 지분의 매매에 따른 양도소득이 실제로는 원고에게 귀속되었다는 이유로 2011.2.14. 원고에게 2007년도 귀속 양도소득세 부과처분을 하였다(이하 ‘이 사건 제1처분’).
한편 원고의 아들은 2005.3.2. 이 사건 제2아파트에 관하여 그 명의로 소유권이전등기를 마쳤고, 2009.7.20. 제3자에게 이 사건 제2아파트를 양도(이하 ‘이 사건 양도’)하고 그에게 소유권이전등기를 이전해 주었다. 원고의 아들은 1세대 1주택 보유자에 해당한다는 이유로 이 사건 양도에 관하여 납부할 양도소득세가 없다고 신고하였다.
피고는, 원고가 이 사건 제2아파트를 아들에게 명의신탁한 것이어서 실소유자는 원고이고, 원고가 다주택자임을 이유로, 원고에게 이 사건 양도에 관한 2009년도 양도소득세 및 신고불성실가산세(가산세율 40% 적용)(이하 ‘중가산세’), 납부불성실가산세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 제2처분’).
나. 대상판결의 요지
대법원은 아래와 같은 원심 판시를 인용하면서, 그러한 판단이 정당하다고 보았다.
[이 사건 제1처분에 관하여]
이혼이 법률적으로 유효한 이상 그에 따라 이루어진 재산분할도 유효하므로, 재산 취득의 경위, 재산 형성·유지에 대한 기여도 등에 비추어 과도한 재산분할이 이루어짐으로써 적정한 재산분할의 범위를 초과하는 부분에 대하여는 명의신탁된 것으로 봄이 상당하다고 볼 특별한 사정이 없는 한, 재산분할 이후에도 여전히 이 사건 지분이 원고에게 귀속된다고 볼 수는 없으므로, 원고를 이 사건 지분의 실질적 귀속자라고 본 이 사건 제1처분은 위법하다.
[이 사건 제2처분에 관하여]
원고가 이 사건 제2아파트의 취득자금 중 임대보증금으로 조달한 부분을 제외한 나머지 대부분을 실질적으로 부담한 점, 원고가 이 사건 제2아파트 양도대금 중 대출금 및 임대보증금 변제에 사용하고 남은 부분을 소비하기도 한 점, 원고의 아들이 이 사건 제2아파트에서 실제 거주하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 이 사건 제2아파트의 실소유자는 원고이고 아들은 명의수탁자로 보는 것이 타당하다.
이 사건 제2아파트를 명의신탁 받은 원고의 아들이 이 사건 양도에 관하여 자신이 납부할 양도소득세가 없다고 신고를 한 행위는 과세관청으로 하여금 이 사건 양도로 인한 양도소득의 귀속자를 오인하도록 하는 원인을 제공함으로써 과세관청이 사실상 소득을 얻은 원고에 대하여 양도소득세를 부과·징수하는 것을 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하였다고 볼 수 있다. 따라서 원고는 위 양도에 관해 부당한 방법으로 양도소득세를 신고하지 아니했다고 볼 수 있으므로 부당무신고가산세율을 적용한 것은 적법하다.
2. 대상판결에 대한 평석
가. 이 사건 제1처분의 경우:법률상 부부관계를 해소하려는 양 당사자의 의사는 존중되어야 민법 제815조 제1호는 ‘당사자 간에 혼인의 합의가 없는 때’를 혼인무효사유로 규정하고 있는데, 대법원은 외국인이 우리나라에 입국하여 취업하기 위한 방편으로 혼인신고를 한 경우 혹은 사실혼 배우자가 상대방의 의식불명 상태에서 혼인신고를 한 경우 등 당사자 모두에게 혼인생활의 실질을 갖출 의사가 없는 혼인을 무효로 본다(대법원 2010.6.10. 선고 2010므574 판결, 대법원 1996.6.28. 선고 94므1089 판결 등). 반면 대법원은 협의이혼의 경우에는 일시적으로나마 법률상 부부관계를 해소하려는 의사가 있는 한 다른 목적이 있다 하더라도 이혼신고를 유효한 것으로 보고 있다. 따라서 협의이혼에 따른 재산분할에 대하여 사해행위취소 소송이 제기될 경우 특별한 사정이 없는 한 재산분할은 채권자 취소소송의 대상이 되지는 않고(대법원 2016.12.29. 선고 2016다249816 판결), 상대방을 기망하여 협의상 이혼의 확인을 받아 신고하는 경우에도 공정증서원본부실기재죄가 성립하지 않는다(대법원 1997.1.24. 선고 95도448 판결).
이와 같은 법리에 의하면, 협의이혼에 따른 법률상 부부관계의 종료를 세법적으로도 그대로 존중하는 것이 바람직하다. 최근 대법원은 법률상 부부관계였던 양 당사자가 협의이혼신고를 하였으나 사실상 혼인관계를 유지했고, 이혼한 상태에서 보유하던 주택을 매도한 후 다시 혼인신고를 마쳤더라도, 이혼한 당시에는 종전의 배우자와 분리되어 따로 1세대를 구성하므로 1세대 1주택 비과세가 적용된다고 판단함으로써 이러한 법리를 재확인한 바 있다(대법원 2017.9.7. 선고 2016두35083 판결).
나. 이 사건 제2처분의 경우:
1) 중가산세의 요건인 ‘부정행위’
부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우 40%의 비율에 의한 무신고가산세를 부과한다(국세기본법 제47조의2). 여기서의 ‘부정행위’는 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위를 말하는데(국세기본법 제26조의2 제1항 제1호), 이는 조세범처벌법상의 조세포탈죄를 적용할 때 검토하는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’와 같다(국세기본법 시행령 제 12조의2 제1항).
대법원도 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호의 부당과소신고의 경우 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위해 ‘부당한 방법’에 의하지 아니한 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것으로 이해된다고 판시한다. 그리고 ‘부당한 방법’으로 볼 수 있는 경우는 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의해 과세표준을 과소신고하는 경우로서 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다고 판단했다(대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결, 대법원 2016.2.18. 선고 2015두1243 판결 등).
2) 판례는 단순한 명의신탁의 경우 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’로 보지 않아
위와 같은 법리를 바탕으로, 대법원은 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 그것이 조세포탈과 관련이 없는 행위인 때에는 명의위장 사실만으로는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 할 수 없다고 보았다. 다만 명의위장이 누진세율 회피, 수입의 분산, 감면특례의 적용, 세금 납부를 하지 아니할 무자력자의 명의사용 등과 같이 명의위장이 조세회피의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급, 허위의 양도소득세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 경우에 한하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다(대법원 2013.12.12. 선고 2013두7667 판결).
3) ‘사기 그밖의 부정한 행위’가 조세포탈죄라는 형사범죄 성립요건임을 고려할 때, 다수 당사자가 관여된 사건에 대해서 보다 면밀한 판단이 필요해
이 사건에서 원고는 단순한 명의신탁을 하고, 아들 명의로 양도소득세를 납부할 것이 없다고 신고했다. 즉 명의신탁으로 인해 1가구 1주택 양도소득세 비과세 규정으로 인해 납부할 세액이 없어지는 외형을 갖추게 되었다. 이와 같이 1가구 1주택을 가장하기 위한 명의신탁의 경우에는 명의신탁 자체가 조세포탈의 목적으로 설정된 것으로 보일 수 있다. 대법원은 이 경우는 위에 언급한 판례들과 달리, 명의신탁이 조세회피목적에서 비롯되었고, 허위의 양도소득세 신고로 인하여 양도소득의 귀속자를 오인하도록 하는 원인을 제공함으로써 조세회피를 위한 적극적인 행위를 한 것으로 판단하게 된 것으로 보인다. 이러한 대법원의 판단은 일견 타당해 보인다.
한편 대상판결에서 인용하지는 않았지만, 원심은 단순한 명의신탁에 이은 원고 아들의 신고행위를 ‘사기 기타 부정한 행위’로 보고, 이를 이행보조자의 법리를 동원하여 다시 원고의 부정행위로 보았다. 원심이 이러한 논리를 구성한 것은 납세의무자가 아닌 제3자는 ‘부정행위’의 행위주체가 되지 않는 것이 원칙이라는 고민에서 비롯된 것으로 추측된다. 그런데 대법원은 이미 부당무신고가산세의 부과요건인 ‘부정행위’를 장기부과제척기간의 적용요건인 ‘부정한 행위’, 조세범처벌법 제10조 소정의 ‘사기 그밖의 부정한 행위’와 동일하게 해석하여 왔고, 특히 장기부과제척기간의 요건과 관련하여 ‘부정한 행위’에는 납세의무자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, ‘납세의무자가 스스로 관련 업무의 처리를 위탁함으로써 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세의무자의 대리인이나 이행보조자 등의 부정한 행위도 다른 특별한 사정이 없는 한 포함된다’고 판시하였는바(대법원 2015.9.10. 선고 2010두1385 판결, 대법원 2011.9.29. 선고 2009두15104 판결), 대상판결의 원심은 장기부과제척기간에 관한 판례의 법리를 중가산세에도 적용하고 있다. 이러한 입장은 부당무신고가산세의 부과요건인 ‘부정행위’, 장기부과제척기간의 적용요건인 ‘부정한 행위’, 조세범처벌법 제10조 소정의 ‘사기 그밖의 부정한 행위’를 통일적으로 파악하고자 하는 대법원 판례의 경향에 부합하고, 납세의무자 입장에서도 이러한 통일적 해석이 예측가능성을 담보한다는 측면에서 찬성할만하다. 다만 도대체 누구를 납세의무자의 대리인이나 이행보조자로 볼 수 있냐의 문제는 여전히 다투어질 것이다.
대상판결에서 원고의 아들 명의로 양도소득세 비과세 신고서가 접수되기는 했으나, 명의신탁자인 원고가 그로 인한 이익을 누리게 되었던 점, 원고와 원고 아들 사이의 특수한 관계에 비추어 원고 아들을 원고의 이행보조자로 인정한 원심 판단도 정당하다고 보인다. 다만 모든 사건에서 섣불리 납세의무자의 이행보조자나 대리인으로 인정하는 것은 신중할 필요가 있을 것이다.
▲ 전영준 변호사
•1998 서울대학교 법과대학 졸업
•2001 사법연수원 제30기 수료
•2004 서울남부지방법원 판사
•2006 서울중앙지방법원 판사
•2010 서울대학교 법과대학원 법학석사 (행정법)
•2011~2012 미국 플로리다대학교 법학대학원 국제조세분야 법학석사
•2008~2017 한국세법학회, 특별소송실무연구회 회원
•2008~2017 중소기업중앙회 가업승계지원센터, 매경 가업승계 센터 강사 등
•2007~2017 법무법인(유) 율촌
주요 논문·저서
•2008 차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 대한 소고, 조세연구
•2010 행정행위에 부가된 ‘부담계약’의 법적 문제에 관한 연구, 서울대학교
•2011 소득세법상 ‘집합투자기구로부터의 이익’에 대한 과세의 법적 문제에 관한 소고, 특별법연구(제9권), 특별소송실무연구회
•2013 조세환급금 청구와 당사자 소송, 변호사, 서울지방변호사회, 44집
•2014 부담금 환급거부처분의 처분성 및 구체적 환급절차(조세와의 비교), 변호사, 서울지방변호사회, 46집
•2014 조사대상 선정사유 없이 이루어진 세무조사에 근거한 과세처분의 위법성, 변호사, 서울지방변호사회, 47집
•2015 소득세법 및 조세조약에 따른 거주자 판정기준, 판례연구, 서울지방변호사회, 29집
•2015 비영리법인의 주요 조세문제, ‘비영리법인(복지법인 포함)’ 특별연수, 대한변호사협회
