수증자의 상속인은 상속재산의 한도 내에서만 증여세 납세의무를 승계
증여자의 연대납세의무는 수증자의 증여세 납세의무에 종속된다는 것이 기존 법리
명의신탁 증여의제의 경우에도 기존 법리가 그대로 적용되는지 명확한 입장 없어
명의신탁 증여의제로 인한 증여세 연대납세의무의 법적 성질을 명확히 한 판결
1. 사실관계
원고 2는 망 소외인(이하 ‘망인’)에게 2006.9.28. 주식회사 A의 발행주식 100,000주, 2007.12.14. 같은 주식 62,000주 합계 162,000주(이하 ‘이 사건 주식’)를 명의신탁 하였고, 망인이 2010.5.28. 사망함에 따라 원고 1이 망인의 상속재산 740,348,142원을 단독으로 상속했다.
피고는 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’)상 명의신탁 증여의제 규정에 따라 망인이 원고 2로부터 이 사건 주식을 증여받은 것으로 의제되어 이에 따른 증여세 납세의무를 부담하게 된다고 보았다. 이에 피고는 원고 1이 상속으로 위와 같은 망인의 증여세 납세의무를 승계했다하여, 2012.7.6. 원고 1에게 2006년도 증여세 752,437,880원 및 2007년도 증여세 800,235,050원을 각 결정·고지했다.
한편, 피고는 원고 2가 명의신탁자로서 원고 1과 연대하여 위 증여세를 납부할 의무가 있다고 보아, 2012.7.9. 원고 2에게 연대납세의무 지정통지 및 2006년도 증여세 752,437,880원과 2007년도 증여세 800,235,050원의 납세고지를 했다(이하 ‘이 사건 처분’).
2. 쟁점의 정리
가. 원고 1은 망인의 상속재산을 한도로 증여세 납세의무를 승계
국세기본법 제24조 제1항은 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다. 그리고 대법원은 위 규정의 의미에 대해 “상속인이 피상속인의 국세 등 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 뜻이고 상속인은 피상속인의 국세 등 납세의무 전액을 승계하나 다만 과세관청이 상속재산을 한도로 하여 상속인으로부터 징수할 수 있음에 그친다는 뜻은 아니다”라고 명확하게 판단한바 있다(대법원 1991.4.23. 선고 90누7395 판결).
위와 같은 대법원의 입장에 따르면, 원고 1은 망인의 증여세 납세의무를 망인의 상속재산인 740,348,142원의 한도에서 승계할 뿐이므로, 피고의 원고 1에 대한 처분 중 망인의 상속재산을 초과하여 증여세를 부과한 부분은 원고 1의 납세의무 승계범위를 초과하므로 위법하게 된다. 이에 원심과 대상판결은 모두 피고의 원고 1에 대한 처분과 관련하여서는 상속재산을 초과하는 부분이 위법하다는 이유로 해당 부분을 취소했다.
나. 원고 2의 증여세 연대납세의무가 원고 1이 승계한 납세의무의 범위로 한정되는지
명의신탁 증여의제에서 증여세 납세의무자는 주식 등을 명의신탁 받음으로써 이를 증여받은 것으로 의제되는 명의수탁자이다. 다만, 상증세법은 명의신탁 증여의제 규정이 적용될 때에는 주식 등을 명의신탁 한 명의신탁자도 명의수탁자가 납부할 증여세를 연대해 납부하도록 규정하고 있다. 대법원은 일반적인 증여세 연대납세의무와 관련해 증여자의 연대납부책임은 주된 납세의무자인 증여를 받은 자의 납세의무가 과세처분으로 확정된 뒤의 연대납부책임이라는 입장을 밝힌바 있다(대법원 1992.2.25. 선고 91누12813 판결).
그런데 이 사건에서 수증자인 망인의 증여세 납세의무는 이 사건 주식에 대한 명의신탁이 이루어진 2006년 및 2007년에 각 성립했으나, 망인이 과세관청의 증여세 부과처분이 이루어지기 전에 사망함으로써 별도로 확정되지는 못하였다. 한편, 피고는 망인의 상속인인 원고 1에 대해 이 사건 주식의 명의신탁으로 인한 증여세를 부과했으나, 결과적으로 원고 1은 상속재산인 740,348,142원의 한도 내에서만 증여세 납세의무를 승계하게 되었다. 이에 이 사건에서는 원고 1이 망인의 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계함으로써 원고 2가 부담하는 증여세 연대납세의무도 원고 1이 승계한 증여세 납세의무 범위로 한정되는지 여부가 주된 쟁점이 되었다.
3. 원심판결 및 대상판결의 요지
가. 원심판결의 요지
증여자의 연대납부책임은 주된 납세의무자인 증여를 받은 자의 납세의무가 과세처분으로 확정된 뒤의 연대납부책임이다(대법원 1992.2.25. 선고 91누12318 판결). 그런데 증여세는 부과과세방식의 조세로서 과세표준과 세액이 과세관청의 결정에 의하여 비로소 확정되고, 이와 같은 확정에 의해 납세의무가 구체적으로 성립하게 되는데, 피고가 원고 1에게 부과할 수 있는 세액은 상속재산인 740,348,142원을 한도로 한다. 이에 따라 원고 1의 증여세 납세의무가 상속재산을 한도로 확정되었으므로, 원고 2가 부담하는 증여세 연대납부의무도 상속재산인 740,348,142원을 초과할 수 없어, 이 사건 처분 중 이를 초과하는 부분은 위법하다.
나. 대상판결의 요지
국세기본법 제25조의2는 세법에 의한 연대납세의무에 관하여는 민법 제423조 등을 준용한다고 규정하고 있고, 위와 같이 준용되는 민법 제423조 등은 이행청구(제416조), 채무면제(419조), 소멸시효의 완성(제421조) 이외에는 어느 연대채무자에 관한 사항이 다른 연대채무자에게 효력이 없다고 규정하고 있으며, 국세기본법 제3조에서는 개별 세법이 연대납세의무에 대한 특례규정을 두고 있지 아니한 경우에는 국세기본법이 우선하여 적용된다고 규정하고 있다.
한편, 명의신탁재산 증여의제는 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 하는 제도이므로 일반적인 증여세 및 그에 따른 연대납세의무와는 그 성격을 달리 한다. 이러한 취지에서 구 상증세법은 명의신탁재산 증여의제 규정의 목적과 효과를 부정하는 결과가 초래되는 경우를 방지하고자 제4조 제5항에서 일반적인 증여세와 달리 수증자에 대한 조세채권의 확보가 곤란하지 아니하여도 명의신탁자가 증여세 연대납세의무를 부담하도록 하였고, 제4조 제1항 단서에 명의신탁재산 증여의제에 따른 증여세에 있어서는 명의자인 영리법인이 면제받더라도 실제소유자가 해당 증여세를 납부할 의무가 있다는 규정을 두고 있다.
이를 종합적으로 고려하여 보면, 명의신탁재산 증여의제의 과세요건을 충족하여 명의신탁자의 증여세 연대납세의무가 성립한 이상, 비록 과세처분에 의하여 그러한 납세의무가 확정되기 전이라고 하더라도 민법 제416조, 제419조, 제421조에 해당하는 경우 이외에는 명의수탁자에 관한 사항이 명의신탁자의 증여세 연대납세의무에 영향을 미치지 않는다고 할 것이고, 명의수탁자가 사망하여 그 상속인이 명의수탁자의 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하였다고 하더라도 달리 볼 것은 아니다.
이러한 법리에 의하면, 망인이 사망하여 그 상속인인 원고 1이 망인의 증여세 납세의무를 상속재산인 740,348,142원을 한도에서 승계하였다고 하더라도, 이 사건 주식의 명의신탁으로 인한 원고 2의 증여세 연대납세의무에는 아무런 영향이 없으므로, 이 사건 처분은 적법하다.
4. 대상판결에 대한 평석
상증세법은 재산을 증여받은 수증자를 증여세 납세의무자로 규정하면서도, 조세채권의 확보를 위하여 일정한 경우에는 증여자에게 추가적으로 연대납세의무를 부과하고 있다. 이에 따라, ①수증자의 주소·거소가 분명하지 않은 경우로서 증여세 조세채권을 확보하기 곤란한 경우 ②수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세 조세채권을 확보하기 곤란한 경우 ③수증자가 비거주자인 경우 ④명의신탁 증여의제에 따라 재산을 증여받은 것으로 보는 경우에는 증여자가 연대납세의무를 부담하게 된다.
명의신탁 증여세 연대 납세의무 법적 성질 명확히한 판결
그런데 여기서 위 ①, ②에 의한 증여세 연대납세의무는 조세채권 확보가 곤란한 경우라는 추가적인 요건이 만족되어야만 발생하는 반면, ③, ④에 의한 증여세 연대납세의무는 추가적인 요건 없이 증여 시점에 바로 발생하게 된다. 그리고 대법원이 “증여세의 납세의무자는 어디까지나 당해 재산을 양수한 수증자이고, 증여자의 증여세 납부의무는 주된 채무인 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무이므로, 증여자의 연대납세의무는 주된 납세의무자인 수증자의 납세의무가 확정된 뒤의 연대납부책임으로 보아야 한다”고 판시한 사안들은 위 ①, ②에 의한 증여세 연대납세의무가 문제되었던 경우였다(대법원 1992.2.25. 선고 91누12813 판결, 대법원 1994.9.13. 선고 94누3698 판결). 이에 명의신탁 증여의제에 따라 발생하는 증여자의 연대납세의무에 대해서도 위와 같은 기존 법리가 그대로 적용될 수 있는지에 관해서는 대법원의 명확한 입장이 없었다.
만약, 명의신탁 증여의제에서도 증여자의 연대납세의무가 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무라는 기존 판시가 그대로 적용된다면, 이 사건에서 수증자인 망인의 증여세 납세의무가 별도로 확정되지 못했고, 그 납세의무를 승계한 원고 1의 증여세 납세의무도 상속재산의 한도로 확정된 이상, 증여자인 원고 2의 증여세 연대납세의무는 원고 1의 증여세 납세의무에 종속되어 역시 상속재산의 한도에서만 성립하게 된다고 볼 여지가 있다. 원심이 이 사건 처분 중 상속재산을 초과한 부분은 위법하다고 판단하였던 것도 바로 이러한 이유에서였다.
그러나 대법원은 명의신탁 증여의제의 과세요건을 충족하여 명의신탁자의 증여세 연대납세의무가 성립한 이상 납세의무가 과세처분에 의해 별도로 확정되기 전이라고 하더라도, 법정된 사유 이외에는 명의수탁자에 관한 사항이 명의신탁자의 증여세 연대납세의무에 영향을 미칠 수 없다는 법리를 제시했다. 대법원의 위와 같은 판단은 일반적인 증여와 달리 명의신탁 증여의제에서는 수증자인 명의수탁자의 납세의무가 성립함과 동시에 증여자인 명의신탁자의 연대납세의무도 성립되어, 양자가 종속적인 관계가 아니라 병렬적인 관계에 있다는 점에 비추어 타당하다고 생각된다. 명의신탁 증여세 부과에 대한 입법론적 논쟁에도 불구하고 그 성격이 명의신탁에 대한 제재인만큼 단순 연대납세의무를 지운 이상 신탁자의 연대납세의무가 상속에 따른 납부의무의 조정(국세기본법 제24조 제1항)에 좌우되지 않는다고 보는 것이 법리에도 맞다. 대상판결은 명의신탁 증여의제로 인한 증여세 연대납세의무를 일반적인 증여세 연대납세의무와 구별하여 그 법적 성질을 명확히 하였다는 점에서 그 의의를 찾을 수 있을 것이다.
•1991 : 서울대학교 경제학과
•1993 : 서울대학교 대학원 경제학 석사 (노동경제학)
•1995 : 서울대학교 대학원 경제학 박사과정 수료
(재정학)
•1998 : 제33회 한국공인회계사 시험 합격
•2000 : 제42회 사법시험 합격
•1993~2000 : 한국조세연구원 연구원
•2003 : 사법연수원 제32기 수료
•2003~2005 : 서울중앙지방법원 예비판사
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~현재 : 법무법인(유) 율촌
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