협의이혼신고가 된 이상 다른 목적이 있다고 하더라도 협의이혼을 무효라고 할 수 없어
양도세 회피 목적으로 이혼하였다거나 이혼 후 사실상 혼인관계를 유지하였다고 해도 별개의 세대로 봐야
양도세 비과세 요건 판단에 있어서도 이혼의 사법상 효력을 중시하는 것이 판례의 태도
최근 부부간 증여세를 회피한 것으로 의심되는 이혼사안에서도 동일한 취지로 판단
1. 사건의 개요
가. 사실관계
① 남편인 원고와 그 배우자 A는 1997.9.25. 혼인신고를 마친 법률상 부부였으나 2008.1.11. 협의이혼신고를 했다.
② 원고는 혼인 중이었던 2003.5.21. 이 사건 아파트를 취득하였다가, 이혼 후인 2008.9.8. 서울특별시에 이를 양도하였는데, 양도 전에 A와 협의이혼을 하였으므로 1세대 1주택 비과세에 해당한다고 생각하여 양도소득세를 신고하지 않았다.
③ 원고와 A는 이 사건 아파트 양도 후인 2009.1.12. 다시 혼인신고를 마쳤다.
④ 피고는 “원고와 A가 협의이혼 후에도 사실상 혼인관계를 유지하였고, A가 8채의 아파트를 소유하고 있으므로, 이 사건 아파트의 양도는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로서 60%의 중과세율이 적용되어야 한다”는 이유로, 원고에게 양도소득세 약 1억8000만원을 부과했다.
나. 원심판결의 요지
거주자와 배우자가 1세대 1주택 비과세 혜택을 받기 위해 위장이혼을 한 경우까지 거주자와 배우자가 각각 1세대를 구성한다고 해석하는 것은 1세대 1주택에 대한 양도소득세 비과세규정 및 1세대 3주택에 대한 양도소득세 중과규정의 입법 취지 및 목적에 어긋나므로, 거주자와 배우자가 양도소득세를 면탈하기 위해 위장이혼을 하고 이혼한 후에도 실제로 혼인관계를 지속하고 있는 경우에는 거주자와 배우자를 1세대로 해석하여야 한다. 그리고 원고와 A가 이혼 이후에도 실제로 혼인관계를 지속하고 있었다고 인정되므로 원고와 A는 양도소득세를 면탈하기 위해 위장이혼을 하였으므로 원고와 A가 1세대에 해당한다.
2. 대상판결의 요지
가. 양도소득세의 비과세요건인 1세대 1주택에 해당하는지를 판단할 때 거주자와 함께 1세대를 구성하는 배우자는 법률상 배우자만을 의미한다고 해석되므로, 거주자가 주택의 양도 당시 이미 이혼해 법률상 배우자가 없다면, 그 이혼을 무효로 볼 수 있는 사정이 없는 한 종전 배우자와는 분리되어 따로 1세대를 구성하는 것으로 보아야 한다.
나. 한편, 협의이혼에서의 이혼의 의사는 법률상의 부부관계를 해소하려는 의사를 말하므로, 일시적으로나마 법률상의 부부관계를 해소하려는 당사자 간의 합의 하에 협의이혼신고가 된 이상, 그 협의이혼에 다른 목적이 있다고 하더라도 양자 간에 이혼의 의사가 없다고는 말할 수 없고, 그 협의이혼은 무효로 되지 아니한다.
다. 원고가 양도소득세를 회피할 목적으로 이혼했다거나 이혼 후에도 A와 사실상 혼인관계를 유지했다는 사정만으로 그 이혼을 무효로 볼 수 없고, 따라서 원고는 이 사건 아파트의 양도 당시 이미 이혼한 A와는 분리되어 따로 1세대를 구성하므로 이 사건 아파트는 비과세 대상인 1세대 1주택에 해당한다.
3. 평석
가. 문제의 제기
소득세법 제89조 제1항 제3호는 1세대 1주택과 그 주택부수토지의 양도로 발생하는 소득에 대해서 양도소득세를 과세하지 않도록 규정하고 있다. 이는 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 취지이다(대법원 1999.12.10. 선고 98두3051 판결).
그런데 판결문에 나타난 구체적인 사실관계에 따르면 원고에게 양도소득세 비과세의 혜택을 부여하는 것은 위 입법 취지와는 다소 거리가 있어 보인다. 즉, 원고와 A는 합하여 9 채의 주택을 소유하고 있음에도 불구하고, 원고를 기준으로 1세대 1주택 비과세요건을 충족시키기 위해 협의이혼을 하였다고 볼 여지가 상당히 높고, 애초에 당사자 사이에 실제로 이혼할 의사가 있었는지도 의심스러워 보인다. 이러한 경우까지 양도소득세 비과세의 혜택을 부여하는 것은 일견 과세형평에 어긋나는 것으로 보이는데, 과연 양도소득세 비과세를 인정할 수 있는지가 이 사건의 쟁점이다.
나. 양도소득세 회피를 위한 협의이혼을 사법상 무효로 볼 수 있는지 여부
납세의무자가 오직 과세를 회피하거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위해 어떤 사법상 거래 또는 행위를 하는 경우들이 종종 있다. 그에 대해 판례는 일부 사안에서 가장행위라는 이유로 당사자가 선택한 법형식을 무시하여 세법을 적용하기도 하고(대법원 1991.12.13. 선고 91누7170 판결 등), 다른 사안에서는 가장행위가 아니라는 이유로 당사자가 선택한 법형식에 따라 세법을 적용하기도 한다(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결 등). 이러한 관점에서 보면, 원고와 A의 이혼이 소위 ‘가장이혼’에 해당하여 사법상 무효인지 여부에 따라, 1세대 1주택 비과세규정을 적용할 수 있는지 여부를 판단해야 할 것이다.
그런데 우리 대법원은 혼인의사와 관련해, “당사자 사이에 비록 혼인의 계출 자체에 관해 의사의 합치가 있어 일응 법률상의 부부라는 신분관계를 설정할 의사는 있었다고 인정되는 경우라도 그것이 단지 다른 목적을 달성하기 위한 방편에 불과한 것으로서 그들 간에 참다운 부부관계의 설정을 바라는 효과의사가 없을 때에는 그 혼인은 민법 제815조 제1호의 규정에 따라 그 효력이 없다고 해석하여야 한다”고 판시했다(대법원 1996.11.22. 선고 96도2049 판결). 즉, 혼인에 관해서는 이른바 ‘실질적 의사설’에 가까운 입장을 취하고 있다. 반면에 이혼의사와 관련해서는 “협의이혼에 있어서의 이혼의 의사는 법률상의 부부관계를 해소하려는 의사를 말한다 할 것이므로, 일시적으로나마 그 법률상의 부부관계를 해소하려는 당사자 간의 합의하에 협의이혼신고가 된 이상, 그 협의이혼에 다른 목적이 있다 하더라도 양자 간에 이혼의 의사가 없다고는 말할 수 없고 따라서 그 협의이혼은 무효로 되지 아니한다 할 것이다”고 판시했다(대법원 1993.6.11. 선고 93므171 판결). 즉, 이혼에 관해서는 이른바 ‘형식적 의사설’에 기운 듯한 입장을 취하고 있다.
이혼에 관한 형식적 의사설에 따르면, 세법상의 ‘가장행위’ 이론을 적용하여 신고가 이루어진 협의이혼을 무효라고 볼 수 있는 여지는 현격하게 줄어들게 된다. 협의이혼신고가 이루어진 이상, 일단 이혼의사가 있다고 보아야 하고, 대법원은 그러한 경우 협의이혼을 무효라고 보지 않기 때문이다. 대상판결은 이러한 이혼의 사법상 효력에 관한 법리를 이 사건에서도 거의 그대로 적용하여 그 판단의 근거로 삼았다. 결국, 가장이혼이 인정될 여지는 매우 적기 때문에, 결과적으로 이혼을 통하여 양도소득세를 회피할 가능성이 매우 높아진 것이다.
다. 실질과세의 원칙에 의해 혼인관계를 인정할 수 있는지 여부
판례는 일부 사안에서는 당사자가 선택한 법형식의 사법상 효력을 부정하는 데까지는 나아가지 않고, 실질과세의 원칙을 적용해 법형식 이면의 경제적 실질에 따라 세법을 적용하기도 한다. 예를 들어, 증여세 부담을 줄이려는 목적으로 쌍방이 상대방의 자녀에게 교차 증여를 한 사안에서 교차증여라는 법형식을 부정하고, 각자 자신의 자녀에게 증여한 것으로 보아 증여세 과세를 할 수 있다고 판단한 것이다(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결 등). 그리고 이와 같이 거래를 재구성할 수 있으려면, “납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세 회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 재산 이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다”라고 판시했다.
이러한 관점에서 본다면, 원고와 A의 이혼이 설령 사법상 유효하더라고 하더라도, 세법 적용에 있어서는 그 실질에 따라 원고와 A를 여전히 부부라고 볼 수 있는지가 문제된다. 위 교차증여 사건에서의 판단기준에 따른다면, 협의이혼이 단지 1세대 1주택 비과세요건을 충족시키기 위한 수단에 불과한 경우, 원고와 A를 1세대라고 볼 수 있는 것이다. 그리고 원심판결이 인정한 사실관계에 의하면, 위와 같이 볼 여지가 상당히 높아 보인다.
그런데 대상판결은 이와 같이 실질과세의 원칙을 적용할 수 있는지 여부에 대해서까지는 판단을 하지 않고, 원고와 A의 협의이혼이 무효는 아니라는 이유로 원심판결을 파기하였다. 대법원은 이혼신고의 중대성과 혼인관계에 대하여 요구되는 법적 안정성 등을 근거로 이와 같은 판단을 한 것으로 추측된다.
라. 가장이혼에 관한 최근 대법원 판결
대상 판결 직후에 선고된 다른 판결에서도 대법원은 비슷한 결론을 내린 바 있다.
해당 사건은 가장이혼을 하여 재산분할의 형식을 취함으로써 증여세를 회피한 것으로 의심되는 사안이었다. 대법원은 “법률상의 부부관계를 해소하려는 당사자 간의 합의에 따라 이혼이 성립한 경우 그 이혼에 다른 목적이 있다 하더라도 당사자 간에 이혼의 의사가 없다고 말할 수 없고, 이혼이 가장이혼으로서 무효가 되려면 누구나 납득할 만한 특별한 사정이 인정되어야 한다. 그리고 이혼에 따른 재산분할은 부부가 혼인 중에 취득한 실질적인 공동재산을 청산ㆍ분배하는 것을 주된 목적으로 하는 제도로서 재산의 무상이전으로 볼 수 없으므로 이혼이 가장이혼으로서 무효가 아닌 이상 원칙적으로 증여세 과세대상이 되지 않는다”고 하면서 증여세 과세를 할 수 없다고 판단하였다(대법원 2017.9.12. 선고 2016두58901 판결).
다만, 위 판결은 가장이혼 여부에 대한 판단 이외에, 이혼에 따른 재산분할청구권의 범위로서 증여세 과세 여지를 남겨 두었다. 즉, 위 판결은 “민법 제839조의2 제2항의 규정 취지에 반하여 상당하다고 할 수 없을 정도로 과대하고 상속세나 증여세 등 조세를 회피하기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 증여라고 평가할 만한 특별한 사정이 있는 경우에는 상당한 부분을 초과하는 부분에 한하여 증여세 과세대상이 될 수 있다”고 하여, 증여세 과세를 가장이혼으로서 이혼 자체가 무효인지 여부가 아니라, 비록 이혼에 따른 재산분할의 형식을 취하더라도 그 실질에 따라 증여로 보겠다는 취지이다.
이는 협의이혼에 관하여 ‘형식적 의사설’을 취한 기존 대법원 판례를 유지함으로써 가족법 또는 신분법적으로는 신중하게 접근하되, 조세회피를 재산분할과 세법상 ‘증여’의 경계문제로서 해결하려는 고민의 흔적으로 보인다. 재산분할은 혼인 중 부부 쌍방의 협력으로 이룩한 실질적인 공동재산을 이혼을 계기로 청산 분배하려는 데에 그 목적이 있으므로, 이러한 기준에서 재산분할과 증여의 경계선을 어떻게 정할 것인지에 대한 논의가 필요할 것이다.
마. 대상판결의 의의
대법원은 협의이혼이 이루어진 경우 1세대 1주택 비과세요건을 어떻게 판단해야 하는지 기준을 제시했다는 점에서 의의가 있다. 또한, 재산보다는 가족/신분에 관한 이혼의 특수성을 고려하여 당사자가 선택한 법형식을 최대한 존중하여 세법을 적용하였다는 점에서도 일반적인 조세회피사안과 구분된다고 할 것이다. 다만, 가장이혼을 통해 양도소득세를 회피하려는 움직임에 대해서는 어떻게 대응할 것인지는 여전히 숙제로 남아있다. 나아가, 그 이후 선고된 다른 판결을 통해 이혼 무효로 조세회피에 대응하는 대신, 재산분할과 증여의 경계 설정 문제로써 이를 해결하려는 대법원의 노력도 엿보인다. 그에 대한 후속판결 및 연구도 함께 기대해 본다.
•제32기 사법연수원 수료
•성균관대학교 법과대학 졸업
•제42회 사법시험 합격
•2006~현재 법무법인(유) 율촌
•법무부 민사소송법(소송능력 편)
개정 특별분과위원회 위원
•법무부 민법(법인 편)
개정 특별분과위원회 위원
•2014~현재 한국세법학회 이사
•2013~현재 성균관대학교 법학전문대학원
리걸 클리닉 자문위원
•대한변호사협회 이사
•한국가업승계기업협의회 자문위원
•중소기업중앙회 가업승계지원위원
•헌법재판소 헌법재판연구원 강의
•법무부 법무실 법조인력정책과 파견근무
•육군 법무관
