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[율촌 판례평석] 세금계산서합계표 중 허위 전자세금계산서 발급 부분, 조세범 처벌법으로 처벌할 수 있는가?
[율촌 판례평석] 세금계산서합계표 중 허위 전자세금계산서 발급 부분, 조세범 처벌법으로 처벌할 수 있는가?
  • 조윤희 변호사
  • 승인 2018.03.12 09:00
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- 대법원 2017.12.28. 선고 2017도11628 판결 -

실물거래 없이 수수한 세금계산서의 공급가액과 이를 기재한

세금계산서합계표의 공급가액은 원칙적으로 합산해 처벌

다만 거짓 기재된 세금계산서합계표의 공급가액 중 전자세금계산서

발급 부분은 처벌대상에서 제외

 

1. 사실관계

사업자인 A는 2015.2.3.부터 2015.11.30.까지 실물거래 없이 공급가액 합계 27억원 상당의 세금계산서 52장을 발급했다. 한편 A가 2015년도 제1기분 및 제2기분 부가가치세 확정신고를 하면서 제출한 각 매출처별 세금계산서합계표에 기재된 공급가액 합계액 중 실물거래 없이 거짓으로 기재한 금액은 8억원 상당이었고, 그중 7.8억원 상당은 전자세금계산서 발급분에 관한 것이었다.

A는 실물거래 없이 거짓으로 발급 또는 기재한 세금계산서의 공급가액과 매출처벌 세금계산서 합계표의 공급가액 합계액이 30억원 이상이라는 이유로 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(이하 ‘특가법’이라 한다) 제8조의2 위반죄로 공소가 제기되었고, 원심은 이를 유죄로 인정했다.

 

2. 이 사건의 쟁점

납세자가 잘못된 세금계산서를 발급하거나 수취하면 세법상의 불이익을 받을 뿐만 아니라 형사처벌의 대상이 된다. 조세범 처벌법은 재화 또는 용역의 공급 없이, 즉 실물거래 없이 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위 및 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위 등을 처벌하고 있다(제10조 제3항 각 호). 또한 특가법은 이러한 범행의 규모, 즉 실물거래 없이 수수한 세금계산서와 거짓 기재한 세금계산서합계표의 공급가액 등의 합계액이 30억원 이상인 경우에는 가중처벌하도록 규정하고 있다(제8조의2).

이 사건에서는, ① A를 특가법 제8조의2 위반죄로 처벌함에 있어 세금계산서의 공급가액과 세금계산서합계표의 공급가액을 합산할 수 있는지(이하 ‘쟁점 1’이라 한다), ② 세금계산서합계표에 기재된 공급가액 중 전자세금계산서 발급분에 관한 것도 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 처벌대상에 포함되는지1)(이하 ‘쟁점 2’라 한다)가 다투어졌다.

 

3. 대상판결의 요지

(1) 동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급·수취 행위와 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출 행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 특가법 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다(대법원 2017.9.7. 선고 2017도10054 판결 참조).

(2) 전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출·매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관해 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출·매입처별 계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.

 

4. 평석

가. 거짓 기재 세금계산서 수수 행위에 대한 처벌

세금계산서는 거래의 증빙자료로서 전단계세액 공제방식을 취하고 있는 우리 부가가치세제 운영의 근간이 될 뿐만 아니라, 법인세·소득세의 과세표준을 파악하기 위한 기초자료가 된다. 이러한 세금계산서의 중요성을 감안하여 부가가치세법은 사실과 다른 세금계산서를 수수한 경우 납세자에게 가산세를 부과하거나 매입세액을 불공제하는 등의 불이익을 가하고 있다. 이와 별도로 조세범 처벌법 제10조는 사실과 다른 세금계산서의 수수행위를 그 유형에 따라 형사처벌하도록 규정하고 있다. 조세범 처벌법 제10조는 실물거래의 유무를 기준으로 처벌의 정도를 달리하고 있는데, 제3항에서 실물거래 없이 세금계산서를 수수한 경우를 더 무겁게 처벌하고 있다.2) 특히 특가법 제8조의2는 조세범 처벌범 제10조 제3항의 범죄행위로 인한 공급가액의 합계액이 30억원 이상인 경우에는 징역형과 벌금형을 병과하고 그 형도 가중하도록 규정하고 있다.3)

 

나. 세금계산서합계표 거짓 기재 행위에 대한 처벌

당초 부가가치세법은 사업자에게 부가가치세 예정신고 또는 확정신고 시에 매출·매입세금계산서 자체를 과세관청에 제출하도록 했으나, 1993.12.21. 법률 제4663호로 개정된 부가가치세법은 매출세금계산서 대신 매출처별세금계산서합계표를 제출하도록 규정했다(제20조). 그리고 1994.12.22. 법률 제4808호로 개정된 부가가치세법은 매입세금계산서도 제출하지 말고 매출처별세금계산서합계표와 매입처별세금계산서합계표만을 제출하도록 규정했다. 결국 위 개정 이후 납세자는 세금계산서 제출의무를 부담하지 않게 되었다. 이에 따라 세금계산서를 확보하지 못함으로 인한 처벌의 공백을 메우기 위해 2004.12.31. 법률 제7321호로 개정된 조세범 처벌법은 세금계산서합계표를 허위 기재해 제출한 경우에도 처벌할 수 있게 했다.4)

세금계산서합계표의 경우에도 실물거래 없이 거짓으로 기재하는 경우에는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호로 처벌되고, 범죄의 규모에 따라 특가법에 의한 가중처벌이 가능하다.

대법원은 세금계산서합계표에 기재된 각 매출처의 공급가액에 해당하는 실물거래가 전혀 존재하지 않거나 일부 실물거래가 존재하더라도 전체적으로 그 공급가액을 부풀려 허위로 기재한 합계표를 정부에 제출한 경우에는 위 합계표를 구성하는 개별 세금계산서를 허위 기재한 경우와 달리 그 가공 혹은 허위의 공급가액 부분 전체에 관해 위 허위 기재를 내용으로 하는 구 조세범 처벌법 제11조의2 제4항 제3호(현행 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호) 소정의 ‘부가가치세법의 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 부가가치세법의 규정에 의한 매출처별세금계산서합계표를 허위 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 판시했다.

 

다. 세금계산서와 세금계산서합계표상 공급가액 등의 합산 여부

쟁점 1과 관련하여 대법원은 이미 2011.9.29. 선고 2009도3355 판결을 통하여 합산을 인정했다. 대상판결도 같은 취지로 판결하고 있다. 헌법재판소 역시 특가법 제8조의2가 계산서, 세금계산서, 세금계산서합계표 등 조세범 처벌법 제10조 제3항 각 호에 열거된 서류의 종류를 구분하지 않고 모든 공급가액 등의 합계액을 기준으로 가중처벌 여부를 판단하게 되어 있음을 전제로 해당 조항이 헌법에 위반되지 않는다고 판단했다.6)

조세범 처벌법 제10조 제3항 각 호에 열거된 계산서, 세금계산서, 세금계산서합계표는 형식은 서로 다르지만 가공으로 수수될 때 세정질서에 미치는 혼란과 악영향은 크게 다르지 않다. 따라서 세정질서의 혼란을 초래한 정도가 일정 규모 이상인 조세범 처벌법 위반자를 가중처벌하겠다는 특가법 제8조의2의 입법목적에 비추어 볼 때, 원칙적으로 이들 서류상의 공급가액 등을 모두 합산하는 것이 타당하다. 다만 위에서 본 것처럼 세금계산서합계표의 허위 기재를 처벌하는 것은 세금계산서 제출의무 규정이 삭제된 후 그 처벌의 공백을 메우기 위한 것인 점, 가공세금계산서 수수행위로 평가된 법익침해행위를 세금계산서합계표에서 중복해 평가하게 되면 이중처벌의 우려가 있는 점 등에 비추어 보면, 동일한 하나의 가공거래에 대해 세금계산서와 세금계산서합계표에 순차 기재된 공급가액은 합산하지 않는 것이 바람직하다고 생각한다.7)

 

라. 전자세금계산서의 경우

사업자의 납세협력비용을 줄이고 사업자 간 거래의 투명성을 제고하기 위해 1997년부터 전자세금계산서 제도가 도입됐다. 당초에는 종이 세금계산서와 전자세금계산서 중 어느 하나를 선택해 발급할 수 있었으나, 법인사업자의 경우에는 2010.1.1.부터, 소득세법상 복식부기 의무자인 개인사업자의 경우에는 2011.1.1.부터 원칙적으로 전자세금계산서를 발급하도록 하고, 전자세금계산서를 발급한 때에는 전자세금계산서 발급명세를 국세청장에게 전송하도록 의무화되었다. 다만, 영세·중소사업자의 준비기간 등을 감안해 단계적으로 전자세금계산서 의무발급 사업자가 확대되었다. 현행 부가가치세법상 모든 법인사업자와 직전 연도 사업장별 재화 또는 용역의 공급가액 합계액이 3억원 이상인 개인사업자는 전자세금계산서 의무발급 사업자에 해당한다(법 제32조 제2항, 시행령 제68조 제1항).

부가가치세법은 이처럼 전자세금계산서를 수수하고, 그 발급명세를 일정한 기간 내에 국세청장에게 전송한 경우에는 세금계산서합계표를 제출하지 않을 수 있도록 규정하고 있다(제54조 제2항). 따라서 사업자가 거짓 기재된 전자세금계산서를 수수한 다음 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출하더라도, 이는 과세관청에 제출할 필요가 없는 서류를 거짓 기재하여 제출한 것에 불과하다.

한편 세금계산서합계표의 서식에도 변화가 생겨 ‘매출·매입세금계산서 총합계’가 ‘전자세금계산서 발급(수취)분’과 ‘전자세금계산서 외의 발급(수취)분’으로 구분되었는데, ‘전자세금계산서 발급(수취)분’의 경우에는 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’의 경우와 달리 전체 매출·매입처의 수, 매수, 공급가액, 세액만이 기재될 뿐 그밖에 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항인 매출·매입처별 명세는 기재되지 않는다(현행 시행규칙 제67조 참조).

전자세금계산서 제도가 도입되기 전에는 세금계산서합계표의 대조·비교를 통해서 세금계산서의 수수 여부 등을 검증할 수 있었으므로 세금계산서합계표를 비교적 자세히 기재할 필요가 있었고, 이에 따라 부가가치세법도 세금계산서합계표의 필요적 기재사항을 구체적으로 정하고 있었다. 그러나 전자세금계산서 제도가 도입된 후에는 전자세금계산서 발급명세가 국세청장에게 전자적 방법으로 전송되므로, 세금계산서합계표를 굳이 자세히 작성할 필요가 없게 되었다. 당연히 세금계산서합계표가 가지고 있던 과세자료로서의 기능도 대폭 감소했다.

대상판결은 이러한 사정을 반영해 종이 세금계산서와 전자세금계산서를 함께 발급한 사업자가 제출의무 없는 전자세금계산서 발급 부분도 세금계산서합계표에 함께 기재하여 제출하였다고 하더라도 그 부분은 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호에서 말하는 ‘세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당하지 아니한다고 판시했다(쟁점 2 관련). 이러한 법리에 따르면 이 사건에서 A가 제출한 매출처별 세금계산서합계표 중 전자세금계산서가 발급된 공급가액 합계 7.8억원 부분은 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호 위반죄가 성립하지 않고, 결국 위 죄가 성립하는 공급가액의 합계액8)이 특가법 제8조의2에서 정한 30억원에 미치지 못하여 A를 특가법 제8조의2 위반죄로 처벌할 수 없게 된다.

 

5. 결론

실물거래 없이 전자세금계산서를 수수하고, 이를 세금계산서합계표에 기재하여 제출한 경우에 세금계산서합계표에 관해서도 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호 소정의 죄가 성립하는지에 관해 논란이 있었으나, 학설은 대부분 부정적이었고, 최근에 나온 기획재정부와 국세청의 유권해석도 마찬가지였다.9)

대상판결도 같은 취지로 판시하면서 그 이유를 자세히 밝히고 있다. 전자세금계산서 제도가 도입된 이후 세금계산서합계표의 구체적 기재사항과 그 제출이 가지는 의미를 잘 분석해 결론을 낸 것으로서, 대법원이 그 논쟁에 종지부를 찍었다는 점에서 의미가 있다. 특히 판례가 세금계산서와 세금계산서합계표상 공급가액의 합산을 인정함에 따라 이중처벌의 위험이 있었는데, 적어도 전자세금계산서 발급 부분에 관해서는 그러한 위험이 사라졌다는 점에서도 대상판결은 그 의미가 자못 크다고 생각된다.

 

각주
1) A가 실물거래 없이 거짓으로 기재한 세금계산서합계표의 공급가액 합계액은 8억원 상당이지만, 그중 전자세금계산서 발급분에 관한 7.8억원에 대해 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 범죄가 성립하지 아니하여 이를 공급가액에서 제외하게 되면, 설령 세금계산서의 공급가액 합계 27억원 상당이 합산되더라도 공급가액 합계액이 30억원에 미치지 못하므로, A를 특가법 제8조의2 위반죄로 처벌할 수 없게 된다.

2) 조세법 처벌법 제10조 제1항, 제2항은 세금계산서를 거짓으로 작성했으나 실물거래가 있는 경우에는 1년 이하의 징역 또는 그와 관련된 부가가치세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처하도록 규정하고 있는 반면, 같은 조 제3항은 실물거래 없이 세금계산서를 수수하거나 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 경우에는 3년 이하의 징역 또는 그와 관련된 부가가치세액의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처하도록 규정하고 있다.

3) 공급가액 합계액이 30억원 이상 50억원 미만이면 1년 이상의 유기징역에, 공급가액 합계액이 50억원 이상이면 3년 이상의 유기징역에 처하고, 병과되는 벌금액도 부가가치세액의 2배 이상 5배 이하로 가중된다.

4) 당시에는 조세범 처벌법 제11조2 제4항 제3호로 규정되었으나, 2010.1.1. 법률 제9919호로 조세범 처벌법이 전부 개정되면서 제10조 제3항 제3호로 자리를 옮겼다.

5) 대법원 2010.5.13. 선고 2010도336판결.

6) 헌법재판소 2017.7.27. 선고 2017헌바226 결정.

7) 자세한 내용은 조윤희·곽태훈, “특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 범죄 구성요건에 관한 비판적 고찰”, 조세법연구 제23권 제3호(2017. 11), 한국세법학회, 117면 참조.

8) 실물거래 없이 발급한 세금계산서의 공급가액 합계액 27억원과 매출처벌 세금계산서합계표의 공급가액 중 종이 세금계산서 발급분 약 0.2억원(= 8억원 상당·7.8억원)을 합산하면 약 27.2억원이 된다.

9) 기획재정부 조세법령운용과-525, 2016.9.29.; 법령해석과-3091, 2016.9.30.

 

법무법인 율촌 조윤희 변호사

•1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
•1993 : 제35회 사법시험 합격
•1996 : 사법연수원 제25기 수료
•1996~1999 : 전주지방법원 판사
•1999~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
•2000~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
•2002~2003 : 동두천시 선거관리위원장
•2002~2003 : 서울지방법원 의정부지원
동두천시법원, 연천군법원 판사
•2003~2005 : 서울행정법원 판사
•2004~2005 : 미국 University of Florida Visiting

Scholar
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~2009 : 서울고등법원 판사
•2009~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
•2011~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
•2015~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
•2016~현재 : 법무법인(유) 율촌


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