납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다. 제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 29주년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
제3장 시가
제4절 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법
9 용역거래의 경우 정상가액(국조법 §6의2)
➊ 거주자와 국외특수관계인간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역거래의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
•발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위해 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것
•용역제공자가 그 용역을 수행하기 위해 용역제공자 외의 또 다른 국외특수관계인 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당 용역의 일부 또는 전부를 대행해 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄해 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련해 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만, 용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.
4. ‘1. 내지 3.’의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것
➋ ‘➊’에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 ‘➊’에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.
*중국정부의 적정한 평가절차를 거쳐 중국현지법인의 자본금으로 계상된 금액은 정상가격에 해당됨(조심 2011구20862, 2011.12.30.).
10 정상가격 산출방법의 사전승인제도(국조법 §6, 국조령 §9)
정상가격산출방법 사전승인제도(Advance Pricing Arrangement, APA)란 납세의무자가 향후 국외특수관계인과의 거래에 적용하고자 하는 적정한 기준(예:정상가격산출방법, 비교가능대상, 적정조정, 장래에 대한 주요 가정 등)에 관해 국세청장의 사전승인을 얻는 제도로, 국세청장의 사전승인을 얻은 납세의무자가 대상기간 동안 승인된 정상가격산출방법을 적용한 경우에는 사전승인시 당해 방법의 전제요건으로 정해진 가정이나 조건이 충족되는 한 과세당국이 승인한 방법을 최적의 방법으로 인정하게 된다.
납세의무자가 적용하고자 하는 정상가격산출방법에 관하여 거래상대방을 관할하는 국가의 과세당국과의 상호합의를 함께 신청하고, 이에 따라 양국 과세당국간의 상호합의가 이루어진 경우에는 우리나라에서 뿐만 아니라 상대국에서도 당해 방법의 최적성을 인정받을 수 있게 된다.
11 국세의 정상가격과 관세의 과세가격간 조정 근거 마련(국조법 §10의2·§10의3, 2012.7.1. 이후 최초로 관세를 경정하는 경우부터 적용)
특수관계인으로부터 물품수입시 관세 신고가격에 대한 세관의 경정처분에 따라 국세의 과세가격간 조정문제가 발생됨에 따라 국세의 정상가격과 관세의 과세가격 간 조정제도 도입으로 납세의무자는 과세당국에 경정을 청구하거나 기획재정부장관에게 과세가액간 조정을 신청(국제거래가격과세조정심의위원회 설치·운영)을 할 수 있도록 신설됐다.
① 과세당국은 그 청구를 받은 날로부터 2개월 내에 결과통지
② 과세당국의 결정통지를 받은 날(2개월 내에 결과통지를 받지 못한 경우에는 2개월이 경과한 날)부터 30일 내에 기획재정부장관에게 조정 신청
③ 기획재정부장관은 조정신청일로부터 90일 내에 납세의무자에게 통지
*국제거래가격에 대한 과세의 조정신청 및 조정심의 배제
•신청한 처분에 대해 불복청구나 행정소송 중인 경우
•정상가격 산출방법 또는 관세의 과세가격 결정방법이 사전승인된 거래인 경우
•상호합의절차가 진행 중이거나 종료된 거래인 경우
•국세의 정상가격과 관세의 과세가격간 산출방법의 차이 등으로 심의가 곤란한 경우
*부과제척기간의 특례(국기법 §26의2)
•조세불복청구에 따란 결정 또는 판결, 조세조약에 따른 상호합의:1년 간 경정결정 가능
•후발적 경정청구, 유보소득 합산과세에 따른 간주배당금액의 실제배상 시 경정청구:2개월
•국세－관세 간 과세조정을 위한 경정청구, 국제거래가격에 대한 과세의 조정권고:2개월
*정상가격산출방법신고서 등 이전가격 신고자료 제출기한 연장(국조령 §7·§14의6)
•부득이한 사유로 인해 확정신고 기한까지 제출할 수 없는 경우 1년 범위 내에서 제출기한 연장 승인
•부득이한 사유(국조령 §21):화재·재난·도난, 사업상 중대위기, 장부·서류 압수 또는 영치 등
*이전가격 소득금액 조정관련 반환이자 계산에 적용되는 이자율 정상가액 법령화(국조령 §15의2)국제금융시장의 실세이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율(현행 국세청장 고시와 동일한 이자율 적용:이자계산대상 각 사업연도의 직전사업연도 종료일의 통화별 LIBOR 12month)
*특수관계자와의 자금거래시 수수하여야 할 이자의 정상가격
•국제조세조정에 관한 법률 제5조, 동령 제4조 및 제6조 제7항에 따라 가장 합리적인 방법에 의해 계산하는 것임(서면2팀－2171, 2007.11.28.).
명백한 잘못으로 정정된 공시지가 소급효 발생
12 비거주자가 특수관계인에게 양도하는 경우 부당행위부인요건을 명확하게 함(소법 §126, 법법 §92):2012.1.1. 이후 양도분부터
13 이전가격 적용시 정상가격에 의하여 과세할 경우 영세율과세표준신고불성실가산세 부과대상이 아님(기획재정부 부가가치세과－607, 2011.9.30.; 대법원 2002두1588, 2004.9.23.)
➊ 국외특수관계인과의 재화 또는 용역의 거래에 있어서 국제조세조정에 관한 법률 제4조에 따라 정상가격에 의한 과세조정을 적용하는 경우라 하여 부가가치세법 제13조 제1항 제3호 및 제4호에 따라 재화 또는 용역의 공급에 대해 부당하게 낮은 대가를 받은 경우에 해당된다고 판단할 수는 없는 것이다.
다만, 부가가치세법 제13조 제1항 제3호 및 제4호에 따라 재화 또는 용역의 공급에 대해 부당하게 낮은 대가를 받은 경우에 해당하는지 여부와 관련해 시가를 판단하는 경우에 국제조세조정에 관한 법률 제4조에 따른 정상가격을 고려할 수 있는 것이다(기획재정부 부가가치세제과－607, 2011.9.30.).
⇒ 즉, 부가가치세법에 국제조세조정에 관한 법률의 정상가액을 부가가치세법상 시가로 본다는 명문규정이 없을 뿐만 아니라 이전가격 소득조정은 국제거래와 관련해 국가간 과세소득 배분하는 방법으로 매출액(수입금액)을 조정하는 것은 아니므로 과세소득과 관련된 소득세와 법인세만을 과세하는 것이 타당하며, 시가를 판단하는 경우에는 정상가격을 부가가치세과세표준으로 결정(경정)할 수 있으나, 영세율과세표준신고불성실가산세는 부과할 수 없음.
➋ 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와 영세율 적용을 받는 과세거래를 함에 있어서 부당하게 낮은 대가로 물품을 공급한 것이 구부가가치세법(1999.12.28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제13조 제1항 제3호 소정의 부당행위계산의 부인대상에 해당하는 경우, 정상적인 거래 시가와 낮은 대가와의 매출차액에 대하여는 영세율이 적용되는 과세표준을 신고해야 할 과세표준에 미달하게 신고한 셈이 되므로 같은 법 제22조 제6항 소정의 영세율과세표준신고불성실가산세 부과대상이 된다고 할 것이지만, 같은 법 제13조 제1항 제3호의 규정은 부당하게 낮은 대가로 물품을 공급하는 자의 과세표준을 재계산하는 효력을 가지고 있을 뿐이고, 특수관계인 사이에 적법·유효하게 성립된 법률행위의 사법상 효력을 부인하거나 실지거래를 재구성하는 효력을 가지는 것은 아니라고 할 것이므로, 정상적인 거래 시가와 낮은 대가와의 매출차액에 대해 세금계산서를 교부할 의무가 있다고 보기 어렵고, 당사자 합의에 따라 실제거래금액을 공급가액으로 하여 교부된 세금계산서가 정상적인 거래 시가를 공급가액으로 하지 않았다는 이유로 사실과 다른 세금계산서라고 할 수도 없다(대법원 2002두1588, 2004.9.23.).
14 상호합의(국조법 §22, 국조령 §39)
우리나라 과세당국의 과세처분에 대해 현행 국제조세조정에 관한 법률에 따라 내국법인(외투법인)이 국세청장에게 상호합의 절차의 개시를 신청할 수 있는 경우에 동법 제22조 제1항 제3호의 요건인 ‘조세조약에 따라 우리나라와 체약상대국간에 조세조정이 필요한 경우’에 한하는 것이며, 내국법인(외투법인)이 거래처에 지급한 판매장려금을 유사접대비로 보아 접대비시 부인한 조치는 체약상대국간에 조세조정이 필요한 사항이 아니므로 상호합의개시절차요건이 될 수 없으며, 내국법인(외투법인)이 부담한 하자보증기간 내에 수리비용을 미국법인이 부담해야 할 비용으로 보아 손금불산입 조치한 경우 이로 인해 우리나라와 미국간에 조세조약에 따라 조세조정이 필요할 수 있으므로 상호합의개시절차의 요건이 될 수 있다(국업 46522－378, 1999.6.4.).
24. 지방세법상 시가의 범위와 적용 순서
➊ 지방세법상 시가와 보충적 평가방법
1－1. 시가의 범위:원칙－실지거래가액, 예외－시가표준액
1 취득자의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 시가표준액에 미달하는 경우에는 시가표준액을 과세표준으로 하여 과세하는 것이다(법 §10 ②). 따라서 시가표준액을 취득세과세표준으로 적용하는 것은 신고가액이 없는 경우와 과소신고가 예상되는 경우에 적용하는 것이지 재산세과세표준과 같이 시가표준액을 과세표준으로 바로 적용하는 것은 아닌 것이다. 따라서 취득세의 과세표준으로 시가표준액을 적용하는 것은 예외적으로 적용하는 것이며 원칙적인 과세표준은 실거래가액인 신고가액이 되는 것이다.
➋ 여기서 법인 장부상의 취득가액의 범위는 금융회사의 금융거래 내역 또는 부동산가격공시및감정평가에 관한 법률 제32조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장·보조장·출납전표·결산서상 입증되는 가액이다. 이와 같은 시가가 없는 경우에는 상속세 및 증여세법상의 보충적 평가방법에 의한 가액을 기준으로 시가를 정해야 할 것이다.
1－2. 보충적 평가방법에 의한 시가의 범위
1) 토지 및 주택과표:개별공시지가, 개별주택가격 또는 공동주택가격
➊ 토지 및 주택의 시가표준액은 지방세기본법 제34조에 따른 세목별 납세의무의 성립시기 당시에 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 공시된 개별공시지가, 개별주택가격 또는 공동주택가격으로 한다(지령 §2).
개별공시지가 또는 개별주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 시장·군수 또는 구청장(자치구의 구청장을 말함)이 같은 법에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표 또는 주택가격비준표를 사용해 산정한 가액으로 하고, 공동주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 산정기준에 따라 시장·군수가 산정한 가액으로 한다. 이 경우 산정기준은 지역별·단지별·면적별·층별 특성 및 거래가격 등을 고려해 행정자치부장관이 정하는 기준을 말한다.
➋ 부동산보유세제 개편으로 주택에 대해 토지와 건물을 일괄시가평가함에 따라 지방세 과표도 부동산공시법에 의거 공시된 개별공시지가 및 개별주택가격을 지방세 과표로 활용하는 것이다. 원칙적으로 개별공시지가·개별주택가격 또는 공동주택가격은 취득일 현재의 개별공시지가·개별주택가격 또는 공동주택가격으로 한다. 다만, 취득일 현재 해당 연도에 적용할 개별공시지가·개별주택가격 또는 공동주택가격이 결정·공시되지 아니한 때에는 직전 연도에 적용되던 개별공시지가·개별주택가격 또는 공동주택가격으로 한다.
➌ 토지의 경우에는 분할, 합필 등의 사유로 새로운 토지가 발생된 경우에는 별도로 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 산정방식을 활용하여 산정을 해야 하지만, 개별공시지가는 매년 1월 1일에 공시되지 아니하고 연도 중에 공시되는 것이므로 해당 연도 공시가격이 공시되지 아니한 경우에는 직전 연도의 개별공시지가를 활용한다. 개별주택가격이나 공동주택가격도 매년 1월 1일에 공시되지 아니하고 연도 중에 공시되는 것이므로 해당 연도 공시가격이 공시되지 아니한 경우에는 직전 연도의 개별주택가격이나 공동주택가격을 활용한다.
➍ 경정된 공시지가의 소급효 판단
공시지가의 지가산정에 명백한 잘못이 있어 부동산공시법에 따라 정정결정되어 공고된 이상 당초에 결정·공고된 공시지가는 그 효력을 상실하고 경정결정된 새로운 공시지가가 그 공시기준일에 소급해 효력을 발생한다(대법원 93누16925, 1993.12.7. 참조) 할 수 있으며 정정된 공시지가를 소급적용해 과세처분을 한다고 하여 납세자의 신뢰를 저버리는 것이라거나 불이익변경금지의 원칙에 반한다거나 소급과세로서 조세법률주의에 어긋나는 것이라고 볼 수는 없으므로 해당 연도의 새로운 공시지가를 시가표준액으로 소급적용해 당해 연도 재산세과세표준을 산정해 과세한다(행안부 지방세운영－3923, 2011.8.19.).
2) 건물 과표:지방세법상 시가표준액
➊ 건축물에 대한 시가표준액은 매년 1월 1일 현재 시장·군수 또는 구청장(자치구의 구청장을 말함)이 행정자치부장관이 정하는 기준에 따라 산정하여 특별시장·광역시장 또는 도지사의 승인을 받아 결정한다. 이때 건물의 시가표준액은 철근콘크리트스라브주택(아파트)의 신축가격을 기준으로 구조별·용도별·위치별 지수와 경과연수별 잔존가치율 및 그 규모, 특수부대설비 등을 참작한 가감산율을 적용해 결정한다(건물시가표준액부분에 대해 ‘지방세실무해설(전동흔 저, ㈜영화조세통람)’ 부분을 참고하기 바람). 이 부분은 국세의 건물과표와는 차이가 있으므로 지방세법상의 부당행위계산부인의 규정을 적용하는 경우에는 달리 적용해야 한다.
➋ 일반건물의 취득세 과표와 시가표준액 적용
과세표준은 취득을 위해 실제로 지출한 금액이 아니라 취득재산의 객관적인 가치를 기준으로 설정돼야 할 것이고, 따라서 취득자가 취득재산의 실제 가치를 반영하는 실제취득가액을 그대로 신고하는 때에는 그 신고가액을 객관적인 재산의 가치로 삼을 수 있으나, 취득자가 허위로 낮은 가액을 신고하거나 객관적인 가치에 비해 현저히 낮은 가액으로 재산을 취득해 그대로 신고한 경우 또는 교환, 상속, 증여 등과 같이 실제취득가액이 나타나지 아니하는 취득의 경우에는 과세물건의 객관적인 재산가치를 파악하여 과세표준으로 삼아야 할 것이다.
•(전)국세청 심사과(5년 근무)
감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
•역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
•(현)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
•저서:•‘세무조사시 거래유형별 부당행위
계산 부인’ ‘상속·증여세 실무’
•‘불복과 부당행위 계산부인’
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심
