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세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ <7>
세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ <7>
  • 일간NTN
  • 승인 2018.03.14 11:08
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헌재, 명의신탁 증여과세 합헌판단 추세…대상권리 판단은 다양

합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다 /편집자 주

 

상장주식의 명의신탁

⑩ 2015.7.30. 2014헌바474 [구 상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항 등 위헌소원] ⇒ 합헌 결정

 

【결정요지】 조세는 법률에 규정된 과세요건에 해당하는 모든 납세자에게 일반적 기준에 따라 부과되고, 부과된 조세는 역시 법률에 정해진 절차에 따라 징수된다. 조세의 부과와 징수는 납세 의무를 실현시켜 국가와 지방자치단체의 재정을 확보하는 일련의 절차이다. 조세 회피는 국가와 지방자치단체의 재정을 확보하는 일련의 절차이다. 조세 회피는 국가와 지방자치단체의 조세 채권실현 과정 중 조세의 부과 단계나 징수 단계 어디서든 발생할 수 있다. 상속증여세법도 조세의 부과 회피와 체납 조세의 징수 회피를 구분하고 있지 아니하다.

심판대상조항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하고 진정한 실질과세가 이루어지도록 하여 조세정의와 조세형평을 실현하는 데 있다. 상속증여세법은 이러한 입법취지를 감안해 1993.12.31. 회피대상이 되는 조세를 증여세에 한정하지 아니하는 것으로 법률을 개정한 이후 현재까지 동일한 내용의 법률 조항을 유지하고 있다(제45조의2 제6항). 그런데 헌법재판소는 심판대상조항과 같은 내용을 규정한 구 상속증여세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 전부개정되고 1998.12.28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1항 본문과 단서 제1호 등에 대한 위헌소원 사건에서 명의신탁에 의해 재산이 없는 상태를 허위로 만들고 결손처분을 받아 조세의 납부를 면탈할 수 있다고 판시하여(헌재 2004.11.25. 2002헌바66), 국세가 체납된 상태에서 허위로 결손처분을 받는 것을 조세 회피의 한 방법으로 보았다. 또한, 조세 회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁 당시나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 증명해야 하며. 조세 회피 목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단해야 한다는 것이 대법원의 확립된 견해이다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결; 대법원 2013.3.28. 선고 2010두24968 판결; 대법원 2014.1.16. 선고 2013두16982 판결 등 참조).

이와 같은 심판대상조항의 문언 및 입법 취지와 규정 체계, 이와 관련한 헌법재판소 결정 및 대법원의 해석 등을 고려할 때, 심판대상조항의 ‘조세 회피’는 국가 등이 조세를 강제로 부과·징수하는 것을 회피하여 조세 부담을 경감시키는 행위로 봄이 타당하다. 이는 납세의무자의 입장에서 충분히 예견할 수 있을 뿐만 아니라, 과세관청의 자의적·차별적 적용 가능성의 여지를 두고 있지도 않다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.

 

다. 과세 대상 자산

(1) 등기 등이 필요한 재산

[47] 상속세 및 증여세법 제45조의2 【명의신탁재산의 증여 의제】

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 해야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 해야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.<개정 2011.12.31., 2015.12.15.>

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 삭제 <2015.12.15.>

3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 한 경우

4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우

 

[48] 상속세 및 증여세 집행기준 45의2-0-4 【등기·등록 등을 요하는 재산】

등기·등록 등을 요하는 재산은 권리의 이전이나 행사에 등기 등이 효력발생요건 내지 대항요건으로서 법률상 요구되는 다음과 같은 자산을 말한다.

 

- 등기를 요하는 자산:입목, 공장재단, 광업재단, 선박 (토지, 건물 제외)

- 등록을 요하는 자산:특허권, 실용신안권, 의장권, 상표권, 저작권, 어업권, 광업권, 자동차, 항공기, 건설기계

-명의개서를 요하는 자산:주권, 사채권

 

[49] 같은 집행기준 45의 2-0-5 【등기·등록·명의개서 등을 요하지 아니하는 재산】

① 아파트당첨권, 아파트 분양계약금, 중도금 등을 납입한 상태에서 이전하는 부동산을 취득할 수 있는 권리

② 예금청구권, 차입예탁반환청구권

③ 보험, 예금, 상호신용금고계금

 

[50] 대법원 1987.3.24. 선고 86누341 판결 [증여세부과처분취소]

상속세법 제32조의2 제1항은 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등(이하 등기등이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있는 바, 여기에서 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산이라 함은 부동산, 자동차, 선박, 중기, 주권, 사채권 등과 같이 권리의 이전이나 행사에 있어 등기, 등록, 명의개서 등이 효력발생요건 내지 대항요건으로서 법률상 요구되는 경우만을 가리키고 거래당사자 사이의 계약에 의하여 채무자가 채권자의 명단을 기재한 장부를 비치하고 채권자의 변동상황등을 장부에 기재하도록 약정한 경우의 채권은 포함되지 아니한다고 해석할 것이다.

 

타인명의 아파트 당첨권은 비과세,

명의 빌린 골프회원권은 명의신탁 비대상

 

원심판결이 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산이라 함은 위 재산에 관한 거래당사자 사이의 그 등기등을 민사소송법 7편에 각 규정하고 있는 강제집행의 방법에 따라 강제집행할 수 있는 재산만을 일컫는다고 한 설시는 적절하지 못하나 이 사건 골프회원권이 상속세법 제32조의2 제1항에 규정한 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산에 해당하지 않는다고 한 결론은 정당하고 거기에 소론과 같은 법리오해나 심리미진의 위법은 찾아볼 수 없다.

 

[51] 대법원 1987.4.28. 선고 86누486 판결 [증여세부과처분취소]

원심판결 이유에 의하면 원심은 소외 한국산업리스주식회사(이하 소외 회사라 약칭한다)가 1983.10.7. 소외 이성우로부터 이 사건 뉴코리아칸트리 구락부 골프회원권을 취득하여 같은달 8일 이를 소외 회사의 부사장인 원고명의로 회원명부에 등재한 사실, 이에 피고는 상속세법 제32조의2 제1항에 의해 위 등재일에 소외 회사가 이 사건 회원권을 원고에게 증여한 것으로 보고 1984.9.29. 원고에게 이 사건 증여세 및 방위세부과처분을 한 사실을 당사자간에 다툼없는 사실로 인정하고, 나아가 그 채택증거에 의해 소외 회사는 업무추진을 위한 대외 활동상의 필요에 의해 이 사건 회원권을 매수한 후 회원명부에 이를 소외 회사명의로 등재코져 했으나 그 당시 법인회원은 정원이 다 차 있어 법인인 소외 회사명의로의 등재가 불가능했으므로 법인명의로의 등재가 가능할 때까지 위 회원권의 보전방법으로서 이를 원고명의로 등재한 사실 및 그후 법인명의로의 명의변경이 가능하게 되자 소외 회사는 1985.5.24.자로 위 회원권을 소외 회사명의로 환원한 사실을 확정한 다음, 이와 같이 이 사건 골프회원권을 회원명부상에 원고명의로 등재한 것이 오로지 뉴코리아측의 사정으로 인해 법인인 소외 회사명의로의 등재가 불가능한 상황하에서 이루어진 부득이한 조처라면 여기에 상속세법 제32조의2의 증여의제규정은 적용될 여지가 없고, 나아가 가사 원고 명의로의 등재가 위 법조 소정의 증여의제요건을 충족한다고 할지라도 원고와 소외 회사간의 명의신탁이 원상회복으로 실소유자인 소외 회사명의로 환원된 이상 과세요건이 소멸되었으므로 이 사건 과세처분은 유지될 수 없다는 취지로 판단해 원고청구를 인용했다.

그러나 1981.12.31. 법률 제3474호로 개정되어 1982.1.1.부터 시행되고 있는 상속세법 제32조의2 제1항에 의하면 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있는 바, 위의 증여의제규정은 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 의사소통이 있어 명의자 앞으로 등기등 경료된 이상 그들간의 내부관계가 어떠하든지 간에 즉 그들간에 실질적인 증여가 있건 없건 또는 신탁법상의 신탁의 설정이건 단순한 명의신탁에 불과하건 간에 그 등기등을 한 때에 증여가 있은 것으로 본다는 취지로 해석하여야 할 것이므로( 당원 1986.10.14. 선고 86누290 판결 참조) 원심이 확정한 바와 같이 이 사건 골프회원권의 실질적 소유자인 소외회사가 원고의 승낙을 받아 회원명부에 이를 원고명의로 등재한 이상 그것이 설사 그 당시 법인인 소외회사 명의로는 회원명부상의 등재가 불가능하여 법인명의로의 등재가 가능할 때까지 권리보전의 방법으로서 잠정적으로 취한 조치였다 하더라도 그와 같은 사정은 소외 회사와 원고간의 내부적 사정에 불과한 것이어서 이와 같은 사정이 있다 하여 증여의제에 관한 위 법조의 적용이 배제될 수는 없다 할 것이고, 또한 과세요건의 충족여부는 과세당시를 기준으로 하여 판단하여야 할 것이므로 이 사건 골프회원권의 명의가 이 사건 과세처분 후에 원고로부터 실소유자인 소외회사 명의로 환원되었다 하여 이 사건 과세처분이 위법한 처분으로 돌아가는 것은 아니라 할 것이다.

 

[52] 대법원 1986.9.9. 선고 85누934 판결 [증여세등부과처분취소]

원심판결 이유에 의하면, 원심은 원고가 소외 추연섭등 20인과 함께 1981.4.21.부터 1983.4.21까지 사이에 소외 합명회사 부일청과시장에게 합계금 204,938,000원(원고 채권액 금 2,740,000원 포함)을 각기 대여하여 주고 그 채권보전을 위해 1982.7.1. 위 소외회사 소유인 부산 동래구 수안동 325의 4 소재 이 사건 건물의 2분의 1지분에 관하여 원고가 위 채권자대표로 선출되어 그 명의로 매매예약에 인한 소유권이전등기청구권보전의 가등기를 경료하였다가 위 회사로부터 위 대여금을 변제받지 못하게 되자 그 채권회수를 위하여 1983.5.6. 그 명의로 소유권이전의 본등기를 마쳤는 바, 이에 대해 과세관청인 피고는 소외 추연섭등 20인의 채권자들을 이 사건 건물에 대한 원고명의 지분중 각 채권액상당 지분의 실질소유자로 인정하고 상속세법 제32조의2 제1항에 의해 원고는 각 채권자들로부터 그 지분을 각 증여받은 것으로 의제하여 위 지분상당액인 채권합계액 금 202,198,000원을 증여가액으로 하여 원판시와 같은 증여세 및 방위세의 각 부과처분을 한 사실을 확정한 다음, 원고 및 위 소외인 등은 위 소외회사에 대한 채권자로서 그 채권을 담보하기 위해 위와 같은 등기를 경료한 것이므로 원고나 위 채권자들을 위 법 제32조의2 제1항에서 말하는 이 사건 건물의 실질소유자에 해당한다 할 수 없고, 더욱이나 원고는 그 정산의무까지 지고 있으므로 피고의 이 사건 과세처분은 어느모로 보나 위법하다고 판단하고 있다. 보건대, 원심이 확정한 바와 같이 채권자들을 담보할 목적으로 채무자 소유의 이 사건 건물의 소유명의가 채권자대표인 원고 앞으로 이전된 것이라면 실질적으로 채권자들이 이 사건 건물에 대한 소유권(지분권)을 보유하고 있는 것이 아니라 담보권을 보유하는 것에 불과하다 할 것이며, (당원 1986.2.25. 85누919 판결(편주) 참조) 설사 원고가 채권자대표로 뽑혀 그 단독명의로 등기를 갖추었다 하더라도 이에 대해 상속세법 제32조의2 증여의제규정이 적용될 여지가 없다 할 것이므로 이러한 취지에서 한 원심의 판단은 정당하고 거기에 소론 법리오해, 심리미진 내지 사실오인의 위법있다 할 수 없으므로 논지는 이유없다.

 

[53] 대법원 1987.10.13. 선고 87누118 판결 [증여세등부과처분취소]

원판결 이유에 의하면, 원심은 관계증거를 취사하여 원고의 아버지인 소외 허찬은 1983. 원고명의로 액면 금 4,000,000원의 주택청약예금에 가입하여 같은해 11. 원고명의로 원심설시 삼익아파트 1동을 당첨받아 같은달 25 주식회사 삼익주택과 분양계약을 체결하면서 계약금 6,440,000원을 지급하였고 그후 같은 해 12.20부터 1984.3.9.까지 3회에 걸쳐 중도금 9,900,000원을 지급했으며 같은 소외인은 같은 해 11.20 분양계약자 명의를 원고로부터 그의 명의로 변경하고 이어서 같은 날 4,5,6회 중도금 9,300,000원과 잔금 6,600,000원을 지급하고 위에서 본 분양회사로부터 1985.1.23. 같은 소외인 명의의 소유권이전등기를 경료한 사실을 인정한 다음, 이 사건의 경우와 같이 아파트분양회사가 관리하고 있는 분양자명부 또는 분양계약서는 분양관계 특히 분양자가 누구인지를 명백히 함으로써 법적분쟁의 예방이나 재산관리의 편의를 도모하기 위한 것일 뿐이고 분양자명부 또는 분양계약서상의 명의변경자체가 어떠한 권리변동이나 대항요건구비라는 법률상의 효력을 발생시키는 것은 아니지만 아파트분양신청은 일정한 주택청약예금 가입자만이 할 수 있고 또한 주택청약예금가입도 그 자격이 제한되어 있을 뿐만 아니라 분양계약자로서의 명의를 갖지 아니한 자는 소유권이전등기청구권이나 목적물인도청구권을 행사할 수 없으므로 아파트분양권자로서 그 권리를 행사하기 위하여는 분양자명부 또는 분양계약서상의 명의변경이 필수적이라 할 것이고 따라서 아파트 분양명의자와 아파트분양권의 실질소유자가 다른 이 사건의 경우도 상속세법 제32조의2에 의해 증여세를 부과할 수 있다고 할 것이라고 판단하고 나서 다만 이 사건의 경우 위에 인정한 바와 같이 4,5,6차 중도금 9,300,000원은 아파트분양권의 실질소유자인 소외 허 찬이 분양명의자가 원고인 상태에서 지급한 것이 아니고 자신의 이름으로의 명의변경을 한 다음에 지급한 것이므로 이를 수증가액에 포함시켜 금 25,640,000원을 과세표준으로 삼아 이 사건에서 문제가 된 증여세와 방위세를 산출부과한 것은 위법이므로 이를 제외한 금 16,340,000원만을 과세표준으로 함이 옳다하여 그에 해당한 과세처분은 정당하나 그것을 넘은 부분은 취소돼야 한다고 설시하고 있다. 그러나 상속세법 제32조의2 제1항은 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등 (이하 등기 등이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있는 바 여기에서 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산이라 함은 부동산, 자동차, 선박, 중기, 주권, 사채 등과 같이 권리의 이전이나 행사에 있어 등기, 등록, 명의개서 등이 효력발생요건 내지 대항요건으로서 법률상 요구되는 경우만을 가리킨다 할 것이므로(당원 1987.3.24. 선고 86누341 판결 참조) 원심이 스스로 시인하고 있는 것처럼 분양자명부 또는 분양계약서상의 명의변경 자체가 법률상의 효력발생요건 내지 대항요건이 되고 있지 않는 것이라면 이 사건에 있어서와 같은 타인명의로 당첨된 아파트당첨권은 상속세법 제32조의2 제1항에 규정된 재산이라고 할 수 없는 것이다.



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